도로, 교량, 터널, 교도소, 병원, 공항, 상하수 시설, 에너지공급시설 및 통신망 등 공공서비스를 위한 사회기반시설의 건설, 운영 및 유지보수를 전통적으로 국가 등 공공부문이 담당하여 왔으며, 공공예산으로 소요자금을 조달하여왔으나, 일부 국가에서는 그러한 사회기반시설의 개발, 자금조달, 운영 및 유지보수에 민간부문의 참여를 유도하기 위하여 정부가 민간투자사업 제도를 도입하였다. 민간투자사업의 수행방식에는 “건설－운영－이전(B－O－T)” 방식, “복구－운영－이전(R－O－T)” 방식 등이 있다.

한편 우리나라의 ‘사회기반시설에 대한 민간투자법’에서는 “건설-이전－운영(B-T-O)”방식을 우선적으로 규정하고 적용하고 있다.

BTO(BUILD－TRANSFER－OPERATING)를 위한 사회기반시설의 건설기간 중의 회계적 측면을 살펴보면,

① 종전의 기업회계기준에서는 건설기간 동안에는 아무런 수익과 비용을 인식하지 않으며, 건설기간 동안에는 건설중인자산을 인식하고 기부채납시점에 무형자산을 인식하였다.(다만 KQA 07－023에서 BTL의 사업시행자가 건설활동에 따른 수익 및 금융자산을 인식하도록 회신한 바 있음)

② 반면, 기업회계기준해석서 제2112호에서는 사업시행자가 건설기간 동안 건설활동에 따른 수익과 비용을 인식하고, 시행대가의 성격에 따라 금융자산 또는 무형자산을 인식하는 것으로 정하고 있다. [기업회계기준해석서 제2112호 【민간투자사업】과 “현행의 기업회계기준”과의 비교 참조]

BTO를 위한 사회기반시설의 건설기간 중의 처리에 법인세법의 입장은... 위의 회계처리의 변화에 불구하고 종전규정을 계속 적용하고 있다.

이 해석서는 다음을 모두 충족하는 민간투자사업에 적용한다.(☞ B-T-O 등이 대상이 되는 것임)

⑴ 사업시행자가 사회기반시설을 이용하여 제공하는 서비스의 종류, 이용자 및 가격(사용료)을 사 업허가자(국가 등)가 통제하거나 감독한다.

⑵ 사업허가자가 소유권이나 수익권 등을 통하여 사업기간 말에 사회기반시설의 잔여지분의 중요부분을 통제한다.

⑴ 사회기반시설은 사업시행자의 유형자산으로 인식하지 아니함(문단11)－사업허가자의 유형자산임

이 해석서의 적용대상이 되는 사회기반시설은 사업시행자의 유형자산으로 인식하지 아니한다. 왜냐하면 민간투자사업에서 공공서비스에 사용될 사회기반시설의 통제권이 사업시행자에게 양도되지 아니하기 때문이다. 실시협약의 내용에 따라 사업시행자는 사업허가자 대신 공공서비스를 제공하기 위하여 사회기반시설을 운영할 권리(☞ 무형자산 등으로 인식함)를 가진다.

⑵ 사업허가자가 사업시행자에게 제공하는 재화－사업시행자의 유형자산임(문단27)

문단11에 따라, 사업허가자가 민간투자사업을 목적으로 사업시행자에게 운영을 허가하는 사회기반시설은 사업시행자의 유형자산으로 회계처리하지 아니한다. 또한 사업허가자는 사업시행자의 의도대로 보관하거나 처리할 수 있는 다른 재화를 제공할 수도 있다. ... 그러한 자산은 사업시행자의 자산으로 인식되며 최초 인식시 공정가치로 측정된다. 사업시행자는 그러한 자산에 대한 대가로 부담하게 된 미이행 의무에 대하여 부채를 인식한다.

⑴ 사업시행자가 제공하는 서비스의 종류(문단12)－기반시설의 건설ㆍ개량, 운영ㆍ유지ㆍ보수

이 해석서의 적용범위에 해당하는 민간투자사업에서 사업시행자는 서비스제공자의 역할을 담당한다. 사업시행자는 공공서비스 제공에 사용될 사회기반시설을 건설하거나 개량하고(건설서비스 또는 개량서비스) 일정기간 그 사회기반시설을 운영하고 유지 보수한다(운영서비스).

⑵ ‘건설ㆍ개량’의 인식과 측정에 대한 회계처리

① 건설서비스 또는 개량서비스에 대하여 수익ㆍ원가를 인식함(문단14)

사업시행자는 건설서비스 또는 개량서비스에 따른 수익과 원가를 ‘기업회계기준서 제1011호 【건설계약】’에 따라 회계처리한다

가. 계약수익과 비용의 인식[기업회계기준서 제1011호 【건설계약】]

㈎ 계약활동의 진행률을 기준으로 각각 수익과 비용으로 인식

건설계약의 결과를 신뢰성 있게 추정할 수 있는 경우, 건설계약과 관련한 계약수익과 계약원가는 보고기간말 현재 계약활동의 진행률을 기준으로 각각 수익과 비용으로 인식한다. 건설계약에 손실이 예상되는 경우에는 문단36에 따라 관련 손실을 즉시 비용으로 인식한다(문단22). 이 경우 계약수익은 최초에 합의한 계약금액 등으로 한다(문단11).

진행기준 하에서 계약수익은 공사가 수행된 회계기간의 당기손익에 수익으로 인식하며, 계약원가도 통상적으로 관련 공사가 수행된 회계기간의 당기손익에 비용으로 인식한다. 그러나 당해 계약의 총계약원가가 총계약수익을 초과할 것으로 예상되는 경우 당해 초과액은 문단36에 따라 즉시 비용으로 인식한다(문단26).

차) 건설중인자산 100 　　　　　　　　　　　　대) 계약수익(건설수익 또는 개량수익) 100

차) 계약원가(건설원가 또는 개량원가) 70 　　대) 제좌 70

※ 부가가치세가 부과되는 거래인 경우에는 위 분개에 부가가치세예수금 또는 선급부가가치세 계정이 추가 될 것임

㈏ 기업회계기준서 제1011호와 “현행의 기업회계기준”과의 비교

㉮ 계약수익과 계약원가의 인식에 있어 진행기준의 적용

기업회계기준서 제1011호에서는 계약수익뿐만 아니라 계약원가도 보고기간말 현재 계약활동의 진행률을 기준으로 각각 수익과 비용으로 인식하도록 하고 있다(문단22). 반면 현행의 기업회계기준서 제12호에서는 당기공사수익은 공사계약금액에 보고기간말 현재의 공사진행률을 적용하여 인식한 누적공사수익에서 전기말까지 계상한 누적공사수익을 차감하여 산출하도록 하면서도, 당기공사원가는 당기에 실제로 발생한 총공사비용(공사손실충당부채전입액과 환입액 가감)으로 하도록 하고 있다(문단25, 26).

㉯ 계약의 진행률(문단30)

계약의 진행률은 다양한 방식으로 결정될 수 있다. 건설사업자는 수행한 공사를 신뢰성 있게 측정하는 방법을 사용한다. 계약의 성격에 따라 다음과 같은 방법 등으로 측정할 수 있다.

① 수행한 공사에 대하여 발생한 누적계약원가를 추정총계약원가로 나눈 비율

② 수행한 공사의 측량

③ 계약 공사의 물리적 완성비율

발주자에게서 수령한 기성금과 선수금은 흔히 수행한 공사의 정도를 반영하지 못한다.

② 사업허가자가 사업시행자에게 지급하는 대가(문단15)－공정가치로 인식

사업시행자가 건설서비스 또는 개량서비스를 제공하는 경우, 사업시행자가 받거나 받을 수 있는 대가는 공정가치로 인식한다. 이 경우 대가는 금융자산 또는 무형자산 중 하나에 대한 권리일 수 있다.

가. 금융자산을 대가로 받는 경우(문단16)

사업시행자는 건설서비스에 대한 대가로 사업허가자로부터...현금 또는 다른 금융자산을 받을 권리를 한도로 금융자산을 인식한다.
그런데 일반적으로 실시협약이 법에 의해 강제되기 때문에 사업허가자는 대가를 지급하지 않을 재량이 거의 없다.

나. 무형자산을 대가로 받는 경우(문단17)
사업시행자는 공공서비스의 이용자에게 사용료를 부과할 수 있는 권리(사업면허)를 한도로 무형자산을 인식한다.

다. 금융자산과 무형자산을 함께 받는 경우(문단18)－각각을 분리하여 회계처리
만약 사업시행자가 건설서비스의 대가를 일부는 금융자산으로 받고 일부는 무형자산으로 받는다면 각각을 분리하여 회계처리한다. 이때, 각 요소별로 받았거나 받게 될 대가는 최초에 공정가치로 인식한다.

⑶ ‘운영ㆍ유지ㆍ보수’의 인식과 측정에 대한 회계처리

① 운영서비스에 대하여 수익과 원가를 인식 측정함(문단20) ☞진행률에 따름
사업시행자는 운영서비스(☞ 운영ㆍ유지ㆍ보수)에 따른 수익과 원가를 기업회계기준서 제1018호에 따라 회계처리한다.
용역의 제공으로 인한 수익은 용역제공거래의 결과를 신뢰성 있게 추정할 수 있을 때 보고기간말에 그 거래의 진행률에 따라 인식한다[기업회계기준서 제1018호 【수익】 문단20]

기업회계기준서 제1023호에 따라 민간투자사업과 관련된 차입원가는 발생한 기간의 비용으로 인식한다. 그러나 사업시행자가 무형자산(공공서비스의 이용자에게 사용료를 부과할 수 있는 권리)을 받을 계약상 권리를 가지는 경우에는, 그 기준서에 따라 건설단계에서 발생한 차입원가를 자본화한다.

차) 건설중인자산(무형자산에 대한)　　 대) 이자비용

문단16과 18에 따라 인식하는 금융자산에 대하여는 기업회계기준서 제1032호, 제1039호 및 제1107호를 적용한다(제2112호 문단23).

사업허가자로부터 또는 사업허가자의 지시에 따라 받게 되는 금액에 대하여는 기업회계기준서 제1039호에 따라 다음 중 하나로 회계처리한다(제2112호 문단24).

① 대여금 또는 수취채권

② 매도가능금융자산

③ 만약 분류조건을 충족하고 최초 인식시 지정하였다면, 당기손익인식금융자산

만약 사업허가자로부터 받을 금액을 대여금 또는 수취채권이나 매도가능금융자산으로 회계처리 한다면, 기업회계기준서 제1039호에 따라 유효이자율법으로 계산된 이자를 당기손익에 반영한다(제2112호 문단25).

문단17과 18에 따라 인식한 무형자산에 대하여 기업회계기준서 제1038호를 적용한다. 동 기준서 문단45~47에서는 비화폐성자산 또는 화폐성자산과 비화폐성자산이 결합된 대가와 교환으로 취득한 무형자산의 측정에 대한 지침을 제공하고 있다(제2112호 문단26).