원고는 “위탁관리 부동산투자회사는 구 부동산투자회사법 제35조 및 제37조 제1항 제1호 등에 의하여 부동산을 취득하는 즉시 자산보관기관에 신탁할 의무가 있는바, A가 원고에게 이 사건 부동산을 신탁하였다 하더라도 임대사업에 ‘직접 사용’하고 있는 것으로 보아야 하는 점, 이 사건 제1ㆍ2규정이 동일하게 규정하고 있는 ‘직접 사용’의 요건을 달리 해석할 이유가 없으므로, A는 기업형 임대주택 사업자로서 이 사건 부동산을 임대사업에 직접 사용하고 있다고 할 것인 점 등에 비추어 보면, 이 사건 부동산은 이 사건 제1규정에 의한 재산세 면제 대상이다”라고 주장하며 이 사건 소를 제기하였다.

반면, 피고는 “구 지방세특례제한법 제2조 제8호는 ‘직접 사용’이란 부동산의 ‘소유자’가 사업 또는 업무의 목적이나 용도에 맞게 사용하는 것이라고 규정하고 있는데, 이 사건 부동산은 신탁으로 인하여 원고에게 소유권이 이전되었으므로 A가 이를 직접 사용하고 있다고 볼 수 없다. 따라서 이 사건 부동산은 이 사건 제2규정에 의한 재산세 50% 경감 대상일 뿐, 이 사건 제1규정에 의한 재산세 면제 대상은 아니다”라고 주장하였다.

결국 이 사건에서는 위탁관리 부동산투자회사이자 기업형임대사업자인 A가 원고에게 이 사건 부동산을 신탁하여 임대사업에 사용한 경우를 이 사건 제1규정의 ‘직접 사용’으로 볼 수 있는지가 문제되는바, 이와 관련하여 구 지방세특례제한법상 직접 사용의 의미, 특히 직접 사용의 주체에 대한 해석이 문제된다.

• 1) 종전 대법원은 구 지방세 관련법상 감면 사유로 규정되어 있는 ‘직접 사용’의 의미는 “당해 재산의 용도가 직접 그 본래의 업무에 사용하는 것이면 충분하고, 그 사용의 방법이 스스로 그와 같은 용도에 제공하거나 혹은 제3자에게 임대 또는 위탁하여 그와 같은 용도에 제공하는지 여부는 가리지 않는다”고 하여, 직접 사용의 주체가 소유자일 것을 요하지 않는 입장이었다[(대법원84누297, 1984.7.24.) 판결, (대법원2008두15039, 2011.1.27.) 판결 등].
  　
• 2) 이후 지방세특례제한법이 2014.1.1. 법률 제12175호로 개정되면서 제2조 제1항 제8호에서, ‘직접 사용’이란 “부동산의 소유자가 해당 부동산을 사업 또는 업무의 목적이나 용도에 맞게 사용하는 것을 말한다”는 정의 규정이 신설되었는데, 법원은 위와 같은 법률의 개정 취지는 직접 사용의 주체를 구분하지 아니할 경우 제3자 임대 등 다른 수익적 방법이 있는 경우까지 과도한 감면혜택으로 이어지는 불합리한 점이 있어 이 경우에는 특례를 제한하여 취득세를 감면하고자 하는 입법의 취지에 맞추고자 그 ‘사용의 주체’를 명확히 하고자 함에 있다고 보았다[(대전고법2018누11089, 2018.11.14.) 판결].
  　
• 3) 그런데 위와 같은 지방세특례제한법 제2조 제1항 제8호의 직접 사용의 정의 규정이 신설된 이후, 대법원은 지방세 관련법상 ‘직접 사용’의 의미가 문제가 된 사안에 있어, 그에 대해 구체적이고 명확한 판단을 하지 않고 있었다.
  
  즉, 대법원은 ① 구 지방세특례제한법 제71조 제2항의 물류사업에 ‘직접 사용’하기 위하여 취득하는 부동산에 대한 취득세 면제 규정이 문제된 사안에서, 위 ‘직접 사용’의 의미는 “부동산의 소유자가 해당 부동산을 사업 또는 업무의 목적이나 용도에 맞게 물류사업에 사용하는 것이면 충분하고, 그 사용 방법이 (소유자) 스스로 그와 같은 용도에 사용하거나 혹은 제3자에게 임대 또는 위탁하여 그와 같은 용도에 사용하는지 여부는 가리지 아니한다고 봄이 타당하다”고 판단한 원심 판결[(서울고법2017누68488, 2018.5.16.) 판결]에 대하여, 심리불속행 상고기각 판결[(대법원2018두46643, 2018.10.4.) 판결]을 선고하였고, 반면에 ② 구 충청남도 도세감면조례 제8조 제3항 제3호의 기업도시개발특별법에 따른 사업시행자가 해당 사업에 ‘직접 사용’하기 위하여 취득하는 부동산에 대한 취득세 면제 규정이 문제된 사안에서, 위 ‘직접 사용’의 의미는 “부동산의 소유자가 주체가 되어 해당 부동산을 그 용도와 목적에 맞게 스스로 사용하는 것을 의미한다고 봄이 타당하므로, 곧바로 해당 부동산을 제3자에게 임대하고 운영을 위탁한 것은 직접 사용에 해당하지 않는다”고 판단한 원심 판결[(대전고법2018누11089, 2018.11.14.) 판결]에 대하여, 역시 심리불속행 상고기각 판결을 선고하기도 하였다[(대법원2018두65996, 2019.4.5.) 판결].
  
  이와 같이 대법원은 지방세특례제한법 제2조 제1항 제8호의 직접 사용의 정의 규정이 신설된 이후, 지방세 관련법상 ‘직접 사용’의 의미에 대하여 전혀 다른 결론을 내린 두 원심 판결에 대하여, 구체적이고 명확한 법리를 제시하지 않은 채 심리불속행 상고기각 판결을 함으로써 그동안 많은 비판을 받고 있었다.

대상판결은 지방세특례제한법 제2조 제1항 제8호의 ‘직접 사용’의 정의 규정이 신설된 이후, 지방세 관련법상 감면 사유로 규정되어 있는 각 개별 조항의 ‘직접 사용’의 의미를 해석함에 있어, 그 의미는 특별한 사정이 없는 한 위 정의규정에 따라 해석하여야 하고, 이와 달리 해석하기 위해서는 원칙적으로 그에 관한 별도의 규정이 필요하다는 명확한 법리를 처음으로 밝혔다는 점에서 의의가 있다.

그리고 위와 같은 법리에 따라 각 개별 조항의 ‘직접 사용’의 의미를 해석함으로써 일부 불합리한 결과가 초래된다고 하더라도, 이는 조세법규의 해석이 아닌 입법을 통하여 해결하여야 할 문제라는 점을 함께 시사하고 있다고 할 것이다.

본 사안의 경우에도, 구 부동산투자회사법령에 의하면, 위탁관리 부동산투자회사는 자산의 투자ㆍ운용업무는 자산관리회사에 위탁하여야 하고(같은 법 제22조의 2 제1항), 대통령령으로 정하는 바에 따라 자산의 보관과 이와 관련된 업무를 신탁업자 등 자산보관기관에 위탁하여야 하며(같은 법 제35조 제1항 제1호), 이에 따라 부동산의 경우 취득하는 즉시 부동산투자회사 명의로 이전등기와 함께 자산보관기관에 신탁하도록 규정하고(같은 법 시행령 제37조 제1항 제1호), 이를 위반하는 경우 1천만 원 이하의 과태료가 부과되도록 규정(같은 법 제54조 제1항 제11호)하고 있다는 점을 고려하면, 이 사건 제1규정의 ‘직접 사용’의 의미를 대상판결과 같이 구 지방세특례제한법 제2조 제8호에 따라 ‘위탁관리 부동산투자회사의 명의로 소유하면서 사용’하는 것으로 해석하는 경우, 위탁관리 부동산투자회사가 부동산투자회사법령을 위반하여야만 이 사건 제1규정의 감면요건을 충족할 수 있고, 이를 위반하지 아니할 경우 그 적용 자체가 불가능하게 되는 모순이 발생하는 불합리한 측면이 있는 것이 사실이다.

그럼에도 불구하고 대상판결은 조세법률주의의 원칙을 엄격하게 적용하여 조세법규의 ‘해석’의 영역을 제한하고, 본 사안과 같은 경우에 조세 감면의 혜택을 부여할 것인지, 부여한다면 혜택의 수준은 어느 정도로 할 것인지 등의 문제를 입법자의 정책적 판단의 영역으로 보고 있다고 할 것이다. 이러한 입장은 조세법률주의가 지향하는 법적 안정성 및 예측가능성이란 측면에서 일견 타당한 부분이 있다. 반면, 본 사안의 경우, ① 서로 다른 영역의 규범들 사이에서 일견 모순ㆍ충돌이 발생하는 것처럼 보이는 경우, 관련 법령의 내용과 입법취지 등을 종합적으로 살펴 상호 조화롭게 해석하는 것이 필요하다는 점, ② 위와 같이 조세법률주의의 원칙을 엄격하게 적용하는 것이 오히려 조세공평에 반하는 결과를 초래하고 있다는 점, ③ (궁극적으로는 입법을 통한 해결이 필요하지만) 당사자의 권리 구제라는 측면에서는 미흡하다는 점 등을 고려하면, 한편으로는 대상판결에 대한 아쉬움도 남는다.

일단, 대상판결을 통하여, 지방세특례제한법 제2조 제1항 제8호의 ‘직접 사용’의 정의 규정이 신설된 이후, 지방세 관련법령 및 조례 등에 감면 사유로 규정되어 있는 각 개별 조항의 ‘직접 사용’의 의미를 해석함에 있어 적용되는 원칙적인 법리는 확인이 되었다.

이에 따라, 구체적 사안에서 각 개별 조항의 ‘직접 사용’의 의미를 해석함에 있어, 해당 조항의 입법취지 및 현실을 잘 반영한 보완 입법의 중요성이 커졌다고 할 것인바, 향후 관련 규정들의 개정 추이를 잘 지켜볼 필요가 있을 것이다.