국세(둘 이상의 국세의 경우 납부기한이 뒤에 오는 국세)의 납부기간 만료일 현재 법인의 무한책임사원 또는 과점주주(이하 ‘출자자라 한다)의 재산(그 법인의 발행주식 또는 출자지분은 제외)으로, 그 출자자가 납부할 국세ㆍ가산금과 체납처분비에 충당하여도 부족한 경우에는 그 법인은 다음 중 어느 하나에 해당하는 경우에만 그 부족한 금액에 대하여 제2차 납세의무를 진다.

• ① 정부가 출자자의 소유주식 또는 출자지분을 재공매하거나 수의계약으로 매각하려 하여도 매수희망자가 없는 경우
  주권 미발행 법인에 대한 제2차 납세의무 법인이 「상법」 제355조에 정한 주권의 발행시기가 경과하였음에도 불구하고 주권을 발행하지 아니한 경우, 세무서장은 체납자인 주주가 회사에 대하여 가지는 주주권을 압류하고 일정기간 내에 주권을 발행하여 세무공무원에게 인도하라는 뜻을 통지하여야 한다.
  세무서장이 정한 기간 내에 주권을 발행하지 아니하고 「상법」 제335조 제3항 후단(회사성립 후 또는 신주의 납입기일 후 6월이 경과한 때)의 규정에 해당하는 때에는 주식에 대한 매각절차를 진행하여야 하며, 그 결과 매수 희망자가 없고 해당 체납자가 과점주주인 경우에는 「국세기본법」 제40조에 따른 제2차 납세의무를 지울 수 있다.
• ② 법률 또는 그 법인의 정관에 의하여 출자자의 소유주식 또는 출자지분의 양도가 제한된 경우(「국세징수법」 제61조 제4항에 따라 공매할 수 없는 경우는 제외)
  「국세징수법」 제61조 제4항 국세기본법에 따른 이의신청ㆍ심사청구 또는 심판청구 절차가 진행 중이거나 행정소송이 계속 중인 국세의 체납으로 압류한 재산은 그 신청 또는 청구에 대한 결정이나 소(訴)에 대한 판결이 확정되기 전에는 공매할 수 없다.
  합명회사 및 합자회사의 지분은 「상법」 제197조, 제269조, 제276조의 규정에 의하여 다른 무한책임사원 전원의 동의가 없으면 양도할 수 없으므로, 환가 전에 무한책임사원 중 1명이라도 환가에 의한 지분양도에 대하여 반대의사를 표시하는 경우는 「국세기본법」 제40조 제1항 제2호에 규정하는 ‘양도가 제한된 경우에 해당한다(「국세기본법」 기본통칙 40-0-1).

법인이 제2차 납세의무에 해당되기 위한 구체적인 요건을 살펴보면 다음과 같다.

가) 무한책임사원 또는 과점주주 주된 납세자가 국세의 납부기간 만료일 현재 법인의 무한책임사원 또는 과점주주이어야 한다. 이 경우 주된 납세자인 출자자가 납부할 국세 등이 2건 이상인 경우에는 납부기한이 뒤에 오는 국세의 납부기간의 만료일을 기준으로 한다.

나) 출자자 등의 재산으로 징수부족 주된 납세자인 출자자의 재산으로 그가 납부할 국세ㆍ가산금과 체납처분비에 충당하여도 징수 부족한 경우이어야 한다.
징수부족 여부를 판단함에 있어서는 출자자의 재산에서 제2차 납세의무를 지게 되는 법인의 발행주식 또는 출자지분은 제외하고 판단한다.

다) 소유주식 등의 양도제한 법인에게 제2차 납세의무를 지울 수 있는 경우는 정부가 주된 납세의무자인 출자자의 소유주식 또는 출자지분을 재공매하거나 수의계약으로 매각하려 하여도 매수희망자가 없거나, 법률 또는 그 법인의 정관에 의하여 출자자의 소유주식 또는 출자지분의 양도가 제한된 경우(「국세징수법」 제61조 제4항에 따라 공매할 수 없는 경우는 제외)에 한한다.

따라서, 법인의 주식이 발행되어 있고 그 양도가 가능하다면 주된 납세자인 과점주주 등이 소유하고 있는 주식에 대하여 직접 체납처분을 집행하여 징수부족액에 충당하면 될 것이므로 굳이 법인에게 제2차 납세의무를 지울 필요가 없다.

이와 관련하여 법인의 과점주주(특수관계자 포함)가 현재 국세를 체납(납부기간 만료일이 지났으며, 체납세액의 납부기간 만료일 현재 과점주주에 해당함)하고 있으며 법인 정관에는 국세의 납부기간 종료일에는 주식의 양도제한규정이 없었으나 납부기간 종료일 이후에 법인이 정관에 주식양도제한 규정을 추가할 경우에 법인의 제2차 납세의무가 성립하는지 여부 및 법인 과점주주의 국세 납부기간 만료일 당시에는 회사정관에 주식의 양도제한 규정이 없어 법인의 제2차 납세의무가 성립하지 아니하나 이후에 질의법인이 주식양도제한 규정을 추가하여 정관을 변경할 경우 법인의 제2차 납세의무가 성립하는지 여부에 대해 출자자의 소유주식 또는 출자지분의 매각이 불가능하거나 양도가 제한된 경우에는 법인에게 제2차 납세의무를 지우는 것으로, 국세의 납부기한 만료일 이후에 법인이 정관에 주식양도제한 규정을 신설할 경우에도 법인의 제2차 납세의무가 적용된다(서면법규과-1333, 2014.12.17.).

또한 회사가 주권을 발행하지 아니한 채 주권을 발행하여 인도하라는 요구에 불응하고 있다는 사정만으로 주식의 양도가 제한된 때에 해당한다고 볼 수도 없으며, 위와 같은 사정들이 있다고 하여 국세기본법에 따른 법인의 제2차 납세의무에 해당한다고 볼 수도 없다(대법원 93누8467, 1993.7.27.).

또 다른 판례에서는 제2차 납세의무는 원래 국세 등의 체납절차에서 보충적으로 발생하는 성절의 것이고, 또한 조세법규의 해석은 엄격하게 해석하여야 한다는 점을 아울러 고려하여 보면, 법인이 이미 주권을 발행한 경우에는 과세관청의 주권인도 요구를 그 법인이 거절하였다고 하여, 그와 같은 사유만으로 「국세기본법」 제40조 제1항 소정의 주식의 양도가 제한된 때에 해당한다고 볼 수 없음이 명백하고, 그 법인이 주권을 발행하지 않았다고 하더라도, 「상법」 제335조 제2항에 의하면 회사성립 후 또는 신주납입기일 후 6월이 경과한 때에는 회사에 대한 관계에서 유효하게 주식을 양도할 수 있도록 규정되어 있으므로, 그 법인이 주권을 발행하지 아니한 채권을 발행하여 인도하라는 과세관청의 요구에 불응하고 있다고 하여, 그와 같은 사유만으로는 위 법조항 소정의 법률에 의하여 주식의 양도가 제한된 때에 해당한다고 볼 수도 없다고 결정(대법원 95누8591, 1995.9.26.)한 바 있다.

국내 거주자가 외국법인의 과점주주이고 해당 외국법인이 주권을 발행하지 않은 경우와 관련하여 외국법인의 주식은 과세관청의 국세체납처분권이 미치지 아니하는 지역에 소재한 재산에 해당한다고 봄이 타당하므로, 당해 외국법인은 과점주주인 대한민국 거주자의 체납세액에 대하여 제2차 납세의무를 부담하여야 한다고 결정한 판례(서울고등법원-2015-누-37060, 2016.4.20.)도 있다.

그 결정 근거를 구체적으로 살펴보면 일반적으로 승인된 국제법규는 국내법과 같은 효력을 가지고(「헌법」 제6조 제1항), 특정 국가의 집행관할권은 자국의 영토 등에 한정되어 미치며, 외국에 있는 재산에 관하여 강제집행권을 행사하기 위하여는 조약 또는 상대국의 동의가 있거나 외국판결의 승인 등의 절차를 거쳐야 하고, 그러한 절차를 생략한 채 상대국의 허락 없이 곧바로 외국 소재 재산에 관하여 주권을 전제로 하는 강제집행권을 행사하는 것은 허용되지 않는 것이 일반적으로 승인된 국제관습법이라 할 것이고, 이러한 취지에서 국세징수법 기본통칙도 압류의 대상이 되는 재산은 국세징수법의 효력이 미치는 지역 내에 있는 재산이어야 한다고 밝히고 있다(「국세징수법」 기본통칙 24-0…4).

외국법인이 아직 주권을 발행하지 아니한 사실은 외국법인이 자인하고 있는바, 외국법인이 주권을 발행하지 아니한 이상 과세관청으로서는 지명채권의 양도방식으로 출자자 소유의 외국법인 주식에 대한 압류 및 그에 터잡은 환가가 가능할 것이다.

그런데 앞서 본 바와 같이 출자자가 홍콩 법인인 외국법인을 설립한 후 외국법인의 명목상 주주를 바하마 소재 000라 하고, 출자자가 000의 주식을 보유하되 이를 바하마 소재 로펌이 보유한 ×××에 명의신탁 하였는바, 사정이 이와 같다면 외국법인의 주식은 과세관청의 국세체납처분권이 미치지 아니하는 지역에 소재한 재산에 해당한다고 봄이 타당하다(홍콩은 조세행정공조협약 및 개정의정서가 적용되는 국가도 아니다).

따라서 대한민국의 영토 밖에 있는 외국법인의 주식에 관하여는 과세관청이 강제집행권을 행사하여 이를 압류하거나 처분할 수 없고, 이는 국내법과 같은 효력을 가지는 국제관습법에 의하여 외국법인의 주식의 양도가 제한된 경우에 해당한다고 할 것이다.

결국 외국법인은 「국세기본법」 제40조 제1항 제2호에 따라 과점주주인 출자자의 국세체납액에 대한 제2차 납세의무를 부담하여야 한다.

라) 제2차 납세의무를 지는 자 주된 납세자인 무한책임사원 또는 과점주주를 둔 법인이다.
이 경우 법인은 상장법인 여부에 관계없다.

마) 제2차 납세의무의 한도 법인의 제2차 납세의무는 그 법인의 자산총액에서 부채총액을 뺀 가액을 그 법인의 발행주식 총액 또는 출자총액으로 나눈 가액에 그 출자자의 소유주식 금액 또는 출자액을 곱하여 산출한 금액을 한도로 한다.
이 경우 자산총액과 부채총액의 평가는 해당 국세(해당 국세가 둘 이상이면 납부기한이 뒤에 도래한 국세)의 납부기간 종료일 현재의 시가로 한다.

그리고, 평가일 현재 납세의무가 성립한 해당 법인의 국세는 이를 부채총액에 산입한다(「국세기본법」 기본통칙 40-21-1).

이와 관련하여 폐업(부도)법인의 제2차 납세의무자(무한책임사원, 과점주주)가 법인사업자로 사업장을 설립한 경우, 폐업(부도)법인의 체납세액을 설립된 법인으로부터 징수할 수 있는지 여부에 대해서는 법인의 과점주주로서 출자자의 제2차 납세의무를 지는 자가 동 법인을 폐업하고, 새로운 법인을 설립하는 경우 신설법인 설립 전 발생된 폐업법인의 체납액은 신설법인으로부터 징수할 수 없는 것이나, 신설법인 설립일 이후 폐업법인에 부과되는 국세는 「국세기본법」 제40조에 따른 납세의무가 있고, 폐업(부도)법인의 제2차 납세의무자(무한책임사원, 과점주주)가 개인사업자로 사업장을 설립한 경우 폐업(부도)법인의 체납세액을 설립된 개인사업장으로부터 징수할 수 있는지 여부에 대해서는납세자가 국세를 납부하지 아니하는 경우에는 납세자의 귀속 재산에 대하여 체납처분절차를 통해 국세를 징수할 수 있다고 과세관청이 해석한 사례(징세과-805, 2012.7.20.)가 있다.

사업이 양도ㆍ양수된 경우에 양도일 이전에 양도인의 납세의무가 확정된 그 사업에 관한 국세ㆍ가산금과 체납처분비를 양도인의 재산으로 충당하여도 부족할 때에는 포괄적 사업의 양수인은 그 부족한 금액에 대하여 양수한 재산의 가액을 한도로 제2차 납세의무를 진다.
이 경우 사업의 양수란 영업권, 채권, 채무일체, 고용인 승계 등 일체의 인적, 물적 권리와 의무승계로 양도인과 동일시되는 정도의 법률상 지위를 그대로 승계하는 것을 의미한다(대법원 90누1892, 1990.8.28.).

가) 사업의 포괄적인 양도ㆍ양수 사업의 양도ㆍ양수란 계약의 명칭이나 형식에 관계없이 실질상 사업장별로 사업에 관한 모든 권리(미수금에 관한 것은 제외)와 의무(미지급금에 관한 것은 제외) 일체를 포괄적으로 양도ㆍ양수하는 것을 말하며, 개인 간 및 법인 간은 물론 개인과 법인사이에도 사업의 양도ㆍ양수가 이루어질 수 있다.
사업의 양도ㆍ양수계약이 그 사업장내의 시설물, 비품, 재고상품, 건물 및 대지 등 대상목적에 따라 부분별, 시차별로 별도로 이루어졌다 하더라도 결과적으로 사회통념상 사업전부에 관하여 행하여진 것이라면 사업의 양도ㆍ양수에 해당한다(「국세기본법」 기본통칙 41-0-1).

• ① 사업의 양도ㆍ양수에 관한 유의사항(「국세기본법」 기본통칙 41-0-1)
  - 합명회사, 합자회사의 영업의 일부나 전부를 양도함에는 총사원 과반수의 결의가 필요하다.
  - 주식회사의 영업양도에는 특별결의가 필요하다.
  - 유한회사의 영업양도에는 특별결의가 필요하다.
  - 보험회사는 그 영업을 양도하지 못한다.
• ② 사업의 양도ㆍ양수로 보지 아니하는 경우(「국세기본법」 기본통칙 41-0-2)
  - 영업에 관한 일부의 권리와 의무만을 승계한 경우
  - 강제집행절차에 의하여 경락된 재산을 양수한 경우
  - 보험업법에 의한 자산 등의 강제이전의 경우

나) 양도ㆍ양수된 그 사업에 관한 국세 사업양수인은 양수한 그 사업에 관한 국세ㆍ가산금과 체납처분비에 대하여만 제2차 납세의무를 지며, 양도ㆍ양수한 사업과 관련이 없는 국세 등에 대하여는 제2차 납세의무가 없다.
다) 사업양도일 이전에 확정된 국세 양도ㆍ양수된 그 사업에 관련된 국세 등으로서 사업양도일 이전에 납세의무가 확정된 국세이어야 한다.

따라서 신고에 의하여 확정되는 국세에 있어서는 양도한 사업자가 사업양도일 이전에 신고한 국세이어야 하며, 정부의 결정에 의하여 확정되는 국세는 사업양도일 이전에 정부가 부과ㆍ고지한 국세이어야 한다. 이 경우 영업의 양도ㆍ양수가 있는 경우 라 함은 양수인이 양도인으로부터 그 사업시설 뿐만 아니라 영업권 및 그에 관한 채권, 채무 등 일체의 인적ㆍ물적 권리와 의무를 양수함으로써 양도인과 동일시되는 정도로 법률상의 지위를 그대로 승계하는 경우를 가리키는 것으로서 양수인이 그와 같은 요건을 갖추게 되는 날이 그 사업의 양도ㆍ양수일이라 할 것이고 그 사업의 양도, 양수에 행정관청의 인ㆍ허가를 필요로 한다하여 그 인ㆍ허가가 있은 날을 영업양도ㆍ양수일로 보아야 하는 것은 아니다(대법원 94누8303, 1995.9.15.).

라) 사업양도인의 재산으로 징수부족 사업양도인의 재산에 대하여 체납처분을 집행하여도 그가 납부할 국세ㆍ가산금과 체납처분비에 부족한 경우에 한하여 사업양수인이 제2차 납세 의무를 진다.
따라서 사업양도인의 재산으로 징수할 수 있는 경우에는 제2차 납세의무를 지울 수 없다.

마) 제2차 납세의무를 지는 자 사업장별로 그 사업에 관한 모든 권리(미수금에 관한 것 제외)와 의무(미지급금에 관한 것 제외)를 포괄적으로 승계한 사업자가 제2차 납세의무를 진다.
바) 제2차 납세의무의 한도

• ① 양수한 재산의 가액을 한도
  사업양수인은 주된 납세자인 사업양도인의 재산으로 충당하여도 부족할 때에 그 부족한 금액에 대하여 양수한 재산의 가액을 한도로 유한책임을 진다.
  (책임 범위) 양수한 재산의 가액
  • ㉮ 사업의 양수인이 양도인에게 지급하였거나 지급하여야 할 금액이 있는 경우에는 그 금액
  • ㉯ 위 금액이 없거나 불분명한 경우에는 양수한 자산 및 부채를 「상속세 및 증여세법」 제60조부터 제66조까지의 규정을 준용하여 평가한 후 그 자산총액에서 부채총액을 뺀 가액
  ㉮에 따른 금액과 시가의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의30에 상당하는 금액 이상인 경우에는 ㉮의 금액과 ㉯의 금액 중 큰 금액으로 한다.
• ② 사업 양도인에게 둘 이상의 사업장이 있는 경우
  사업의 양도인에게 둘 이상의 사업장이 있는 경우에 하나의 사업장을 양수한 자의 제2차 납세의무는 양수한 사업장에 관계되는 국세ㆍ가산금과 체납처분비^*에 대해서만 진다.
  * 둘 이상의 사업장에 공통되는 국세ㆍ가산금과 체납처분비가 있는 경우에는 양수한 사업장에 배분되는 금액을 포함

이 경우 ‘양수한 사업장에 배분되는 금액의 계산은 구체적인 사례에 따라 그 계산방법을 달리하여야 할 것이나, 일반적으로는 다음과 같이 계산한다.
사) 관련 사례

• ① 사업양수인의 제2차 납세의무 적용 대상
  사업양수인의 제2차 납세의무의 규정은 사업양도ㆍ양수자의 인격이나 과세유형 또는 사업자등록 유무와는 상관없이 적용된다(징세01254-7140, 1991.12.10.).
• ② 사업양도 이후 과소신고분에 대한 고지세액에 대한 2차 의무 대상 여부
  사업양도인이 사업양도일 이전에 법인세 과세표준 및 세액을 신고하였으나 동 신고내용에 오류 또는 탈루가 있어 관할세무서장이 사업양도일 이후에 과세표준 및 세액을 경정하여 사업양도인에게 법인세를 부과한 경우 동 부과세액에 대해서는 사업양수인에게 제2차 납세의무가 없다(재조세46019-89, 1999.12.2.)
• ③ 사업용자산 중 일부의 양도ㆍ양수는 포괄적 양도ㆍ양수 해당 여부
  사업용자산 중 일부만 양도ㆍ양수하고 매출채권과 매입채무를 제외한 경우 이는 사업의 포괄적 양도ㆍ양수에 해당되지 아니한다(서면2팀-393, 2006.2.21.).
• ④ 출자자 제2차 납세의무액이 사업양수인의 제2차 납세의무범위에 포함 여부
  사업양도인이 출자자로서 부담하는 제2차 납세의무액은 사업양수인의 제2차 납세의무액에 포함된다(상담1팀-1209, 2004.8.30.).