1. 의의

지특법(§2① 제8호)에서는 『직접 사용』은 부동산 등의 소유자가 해당 부동산 등을 사업 또는 업무의 목적이나 용도에 맞게 사용하는 것을 말한다고 정의하고 있다. 통상적으로 감면대상 법인들이 토지를 취득한 후 목적사업에 직접 사용하기 위하여 건물을 신축하게 되는데 이를 위하여 건물설계 후 시공사 선정, 터파기공사, 착공공사, 준공 들의 일련의 과정을 거치게 된다. 건축을 위한 이러한 과정을 거치면서 취득한 토지는 일정기간 나대지 상태로 있거나 착공 이후라면 건축중인 상태에 놓이게 된다. 이와 같이 지특법상 감면을 받은 법인 등이 토지취득후 건축 준비를 하기 위한 기간이 소요되는 만큼 그 유예기간중에 재산세 과세기준일(매년 6월1일)이 도래하는 경우가 발생한다. 이 경우 토지분 재산세를 부과함에 있어 감면을 할 것인지 여부와 관련하여 사용유형에 따른 2가지 과세문제가 발생하게 된다. 첫째, 감면 유예기간중 건축공사에 착공하여 건축중인 상태에서 과세기준일이 도래되는 경우이다. 둘째, 토지 취득후 유예기간내에 사용개시나 착공을 하지 아니 한 상태에서 과세기준일이 도래되는 경우이다.

지특령(§123)의 규정에 따르면 지방세특례제한법 등에 근거하여 토지분 재산세 감면규정을 적용할 때 직접 사용의 범위에는 해당 감면대상 업무에 사용할 건축물을 건축 중인 경우를 포함하고 있다. 그러므로 감면법인이 과세기준일 현재 건축공사에 착공을 하여 공사중인 때에는 토지분 재산세 감면을 적용받게 된다. 따라서 착공일(=규준틀 설치일)이 과세기준일 이전인 경우에는 건축중인 상태이므로 토지분 재산세 감면이 적용된다. 그런데 이러한 경우라도 감면사업이 아닌 임대용 등에 사용하는 건축면적이 포함되어 있다면, 현실적으로 임대를 하고 있지 아니함에도 건축중인 토지에 대하여 감면을 배제하고 과세대상에 해당하는 것인지 여부가 쟁점이다. 물론 건물 신축당시 설계도면 등에 감면사업에 사용하는 부분과 임대 등에 사용하는 부분이 있다고 하더라도 임대 등은 건물이 준공되어야 그 이후 임대차 계약 등을 체결함으로서 실제 임대용으로 사용할 수 있다. 앞서 본 바와 같이 감면대상 법인이 토지를 취득해도 이를 즉시 감면사업에 직접사용할수 없고 건축물 등을 신축하여야 한다. 감면유예기간을 둔 것은 그 기간 중에 목적사업에 사용을 하기 위한 준비기간을 둔 것이기 때문에 유예기간중에는 매각이나 다른 목적사업, 토지 임대를 하지 아니한 이상 나대지 상태로 있다고 하더라도 취득세 과세를 유예하고 있다가 유예기간 종료 이후 직접사용 개시를 하지 아니한 경우에 추징하게 된다. 그런데 토지분 재산세의 경우 유예기간 중이더라도 과세기준일 현재 토지의 이용상황을 고려하여 현실적으로 사용하지 아니하는 경우 감면을 배제해야 하는지 여부가 쟁점인 것이다. 따라서 여기서는 감면법인의 유예기간중 건축중인 토지와 미사용 토지의 재산세 감면 범위에 대하여 분석하고자 한다.

2. 지특법상 토지분 재산세 감면과 직접사용의 의제

(1) 재산세에 있어서 건축중인 경우에 「직접 사용」의 범위

지특법(§2 제8호)의 규정에서 「직접 사용」의 의미는 「부동산 등의 소유자가 해당 부동산 등을 사업 또는 업무의 목적이나 용도에 맞게 사용하는 것」이라고 규정하고 있으며, 지특령(§123)의 규정에서는 「직접 사용의 범위」에 대하여 「토지에 대한 재산세의 감면규정을 적용할 때 직접 사용의 범위에는 해당 감면대상 업무에 사용할 건축물을 건축 중인 경우를 포함」하고 있다. 따라서 건축중인 경우에는 현실적으로 고유업무에 직접 사용하고있지 않더라도 토지분 재산세감면을 적용하기 위해서 건축공사가 착공개시되었기 때문에 직접 사용하는 것으로 의제를 하고 있는 것이다. 당해 법인이 고유업무 등에 ｢직접 사용｣한다는 것은 현실적으로 당해 부동산을 당해 법인의 고유목적사업 자체에 직접 사용하는 것을 뜻하고, ｢그 사업에 사용의 범위」는 당해 법인의 사업목적과 취득목적을 고려하여 그 실제의 사용관계를 기준으로 객관적으로 판단하여야 할 것이다(대법원2001두878, 2002.10.11. 참조). 만약 당해 재산의 용도가 직접 그 본래의 업무에 사용하는 것이면 충분하고, 스스로 그와 같은 용도에 제공하는지 혹은 제3자에게 임대 또는 위탁하여 그와 같은 용도에 제공하는지 여부 등 그 사용의 방법은 가리지 않는다고 볼 경우(대법원2018두46643, 2018.10.4. 판결, 대법원2008두15039, 2011.01.27. 판결 참조)에는 현행 지특법 규정상 직접사용의 개념과 차이가 있어 직접사용에 해당하지 아니한다. 다만 토지분 재산세를 감면하는 경우에는 비록 고유목적사업에 실제적으로 제공되지 아니하고 있다고 하더라도 지특령(§123)의 규정에 따라 직접 사용하는 것으로 보아야 하는 것이다. 감면법인이 건축중인 건물을 준공하기 전에는 어떠한 임대 등의 행위도 발생되지 않는다. 대법원판례(대법원2001두878, 2002.10.11. 참조)에서 설시하는 직접사용의 개념에 비추어 볼 때 직접 사용은 당해 용도에 「실제 현실적으로 사용하는 것」이기 때문에, 「현실적」으로 임대행위가 없고 실제로도 다른 용도로 사용하는 것도 아님에도 불구하고 이를 다른 용도로 사용한다고 추정하여 감면을 배제하는 것은 근거과세에 위배된다. 이는 토지분 재산세 감면추징요건이 성립되지 아니하였음에도 불구하고 임대 등을 의제하여 「소급적으로 추정」 과세하는 것으로서 「소급과세금지 및 과세요건확정주의 원칙」에도 위배되는 것이다.

(2) 건축허가서 상의 용도와 「직접 사용」의 추정가능성

직접사용에 대하여 토지분 재산세에 있어서는 현실적으로 사용하는 것만을 의미하는 것이나, 지특령(§123)의 규정은 건축중인>