• 1) 주식회사 B(이하 ‘B’)는 시문, 잡지 발간업 등을 영위하기 위하여 1993.6.17. 설립된 회사로, C는 B의 최대주주이자 대표이사이고, 원고는 C의 배우자이다.


• 2) 원고는 2018.11.21. C에게 원고가 보유하고 있던 B 주식 3,310주 중 2,500주(이하 ‘이 사건 주식’이라 한다)를 증여(이하 ‘이 사건 증여’라 한다)하였다.


• 3) C는 2018.11.22. 이 사건 주식에 대한 증여가액은 상속세 및 증여세법상 보충적 평가방법으로 평가한 가액 583,250,000(1주당 가액 233,300원)으로서 배우자 증여 재산공제 600,000,000원 한도 내에 해당한다는 취지로 증여세 신고를 하였다.


• 4) B는 2018.11.23. 임시주주총회를 개최하여 주식 2,500주를 1주당 가액 233,300에 매수하여 소각하기로 하는 결의를 하였고, 2018.12.27. C로부터 이 사건 주식을 583,250,000원(1주당 가액 233,300원)에 매입(이하 ‘이 사건 양도’라 한다)하여 소각하였다.


• 5) 중부지방국세청장은 2021.5.13.부터 2021.9.14.까지 원고에 대한 주식변동조사를 실시하였는데, 조사결과 이 사건 증여는 가장거래로서 국세기본법 제14조 제3항에 따라 실질과세원칙상 원고가 B에 이 사건 주식을 직접 양도한 것으로 보아야 하므로 원고에게 의제배당소득이 발생하였다고 판단하였다.


• 6) 동안양세무서장(이하 ‘피고’)은 2021.12.1. 원고에게 위 조사결과에 따라 2018년 과세연도 종합소득세 224,570,820원(가산세 55,561,739원 포함)을 경정, 고지하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).


• 7) 원고는 이 사건 처분에 불복하여 2021.10.1. 과세전적부심사를 거쳐 2022.1.28. 심사청구를 제기하였으나 2022.4.26. 기각결정을 받았다.

실질과세의 원칙은 헌법상 기본이념인 평등의 원칙을 조세법률관계에 구현하기 위한 실천적 원리로서, 조세의 부담을 회피할 목적으로 과세요건사실에 관하여 실질과 괴리되는 비합리적인 형식이나 외관을 취하는 경우에 그 형식이나 외관에 불구하고 실질에 따라 담세력이 있는 곳에 과세함으로써 부당한 조세회피행위를 규제하고 과세의 형평을 제고하여 조세정의를 실현하고자 하는 데 주된 목적이 있다(대법원2008두8499, 2012.1.19., 전원합의체 판결 등 참조).

국세기본법에서 이와 같이 제14조 제3항을 둔 취지는 과세대상이 되는 행위 또는 거래를 우회하거나 변형하여 여러 단계의 거래를 거침으로써 부당하게 조세를 감소시키는 조세회피행위에 대처하기 위하여 그와 같은 여러 단계의 거래 형식을 부인하고 실질에 따라 과세대상인 하나의 행위 또는 거래로 보아 과세할 수 있도록 한 것으로서, 실질과세의 원칙의 적용 태양 중 하나를 규정하여 조세공평을 도모하고자 한 것이다. 그렇지만 한편 납세의무자는 경제활동을 할 때에 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러 가지의 법률관계 중의 하나를 선택할 수 있고 과세관청으로서는 특별한 사정이 없는 한 당사자들이 선택한 법률관계를 존중하여야 하며(대법원2000두963판결, 2001.8.21., 등 참조), 또한 여러 단계의 거래를 거친 후의 결과에는 손실 등의 위험 부담에 대한 보상뿐 아니라 외부적인 요인이나 행위 등이 개입되어 있을 수 있으므로, 그 여러 단계의 거래를 거친 후의 결과만을 가지고 그 실질이 하나의 행위 또는 거래라고 쉽게 단정하여 과세대상으로 삼아서는 아니 된다(대법원2017두57516, 2017.12.22., 판결 등 참조).

한편, 당사자가 거친 여러 단계의 거래 등 법적 형식이나 법률관계를 재구성하여 직접적인 하나의 거래에 의한 증여로 보고 증여세 과세대상에 해당한다고 하려면, 납세의무자가 선택한 거래의 법적 형식이나 과정이 처음부터 조세 회피의 목적을 이루기 위한 수단에 불과하여 재산 이전의 실질이 직접적인 증여를 한 것과 동일하게 평가될 수 있어야 하고, 이는 당사자가 그와 같은 거래 형식을 취한 목적, 제3자를 개입시키거나 단계별 거래 과정을 거친 경위, 그와 같은 거래 방식을 취한 데에 조세부담의 경감 외에 사업상의 필요 등 다른 합리적 이유가 있는지 여부, 각각의 거래 또는 행위사이의 시간적 간격, 그러한 거래 형식을 취한 데 따른 손실 및 위험부담의 가능성 등 관련 사정을 종합하여 판단하여야 한다(대법원2015두46963, 2017.2.15., 판결 등 참조).

다음과 같은 사정들을 종합하여 보면, 이 사건 거래를 원고가 B에 직접 이 사건 주식을 양도하였고, 주식양도대금을 C에게 증여한 것으로 재구성할 수 없다고 봄이 타당하다 따라서 이와 다른 전제에 선 이 사건 처분은 위법하다.

이 사건 증여로 인하여 원고는 상속세 및 증여세법상 보충적 평가방법으로 평가한 증여가액 583,250,000원만큼 배우자증여공제 한도가 감소하였으므로 원고가 이 사건 증여로 아무런 손실이 없었다고 볼 수 없다. 원고는 이 사건 주식의 실제 소유자이고, 증여 시 가액 평가에 따라 증여세가 부과될 수도 있었다. 주식의 소유 관계, 배우자증여공제 한도, 가액 평가의 적정성을 고려하면, 이 사건 증여계약을 진의 아닌 허위 의사표시를 요소로 하는 법률행위인 ‘가장행위’라 할 수 없다.

B는 임시주주총회 결의를 거쳐 이 사건 주식을 매수하고, 이를 소각하였다. 이 사건 양도 역시 상법상 절차를 거친 적법한 것으로 가장행위가 아니다.

이 사건 증여 및 양도는 모두 유효한 법률행위로 과세관청은 특별한 사정이 없는 한 그 법률관계를 존중하여야 한다. 피고는 국세기본법 제14조 제3항을 근거로 ① 이 사건 증여, ② 이 사건 양도를 모두 부인하고, 이 사건 거래를 ① 원고가 B에 이 사건 주식을 직접 양도, ② 원고가 주식양도대금을 C에게 증여한 것으로 재구성하였다. 위 조항은 여러 단계의 거래 형식을 부인하고 실질에 따라 과세대상인 하나의 행위 또는 거래로 보아 과세할 수 있도록 한 것이다. 이 사건과 같이 여러 단계의 거래 형식을 모두 부인하고, 이를 다시 복수의 거래로 재구성하는 경우까지 허용된다고 보기 어렵다.

이 사건 주식의 양도대금 583,250,000원 중 480,000,000원은 C의 B에 대한 가지급금 반제에 사용되었고, 나머지도 C가 사용하였다. 위 양도대금은 C의 이익으로 귀속되었다. 이 사건 주식의 소각으로 인한 소득이 원고에게 귀속되었다고 보기 어렵다.

원고가 배우자증여공제 제도를 통하여 증여세를 부담하지 않고, C가 상속세 및 증여세법상 보충적 평가방법으로 평가한 증여가액과 양도가액이 동일하여 양도소득세를 부담하지 않게 되었다는 것만으로 원고가 의제배당소득세를 부과를 회피할 목적으로 이 사건 거래를 하였다고 단정할 수 없다.

원고는 이 사건 증여는 B의 지배구조를 단순화하여 C의 지배구조를 강화하기 위한 목적이었고, 이 사건 양도는 C의 가지급금 등을 상환함으로써 B의 부채비율을 감소시켜 재무건전성을 유지하기 위한 목적이었다고 주장한다. 이 사건 증여와 이 사건 양도로 위와 같은 목적이 달성되었다. 이 사건 증여와 이 사건 양도는 각각 독립할 경제적 목적과 실질이 존재한다.

사건의 사실관계를 요약하면 다음과 같다. 회사의 주주이자 대표이사의 배우자인 원고가 대표이사인 C에게 배우자 증여공제 한도인 6억원의 범위 내에서 주식을 증여한다. 주식을 증여 받은 대표이사는 상법상 적법할 절차를 걸쳐 회사에 주식을 양도하고 이를 소각한다. 이 과정에서 대표이사가 증여받은 주식 가액 및 회사로부터 수령한 주식 소각 대가는 모두 상속세 및 증여세법의 평가에 따른 동일한 금액에 의하게 되므로 결론적으로 주식의 취득가액과 처분대가는 금액이 동일하게 되어 의제배당소득 내지 양도차익이 발생하지 않게 된다. 이후 대표이사가 수령한 주식소각 대가는 대표이사가 회사에 부담하고 있던 개인적 채무(가지급금)를 변제하는 등의 행위를 통하여 종국적으로 대표이사에게 귀속되었다.

한편 과세관청은 상기 거래내용을 모두 부인하고, 이 사건 거래를 ① 주식 증여 배우자인 원고가 회사에 이 사건 주식을 직접 양도해 그 양도대금을 지급받은 후 ② 원고가 주식양도대금을 대표이사인 C에게 증여한 것으로 재구성하였다.

즉, 과세관청은 이 사건 부부 간의 ‘주식 증여’ 후 ‘주식 양도소각’ 거래를 부인하고 ‘주식 양도소각’ 후 ‘현금 증여’의 거래로 변경하고 이러한 과세처분의 근거로 국세기본법 제14조 제3항을 제시하였다. 동 법률은 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다고 규정하고 있다.

대법원 판례에 따르면 국세기본법에서 이와 같이 제14조 제3항을 둔 취지는 과세대상이 되는 행위 또는 거래를 우회하거나 변형하여 여러 단계의 거래를 거침으로써 부당하게 조세를 감소시키는 조세회피행위에 대처하기 위하여 그와 같은 여러 단계의 거래 형식을 부인하고 실질에 따라 과세대상인 하나의 행위 또는 거래로 보아 과세할 수 있도록 한 것으로서, 실질과세의 원칙의 적용 태양 중 하나를 규정하여 조세공평을 도모하고자 한 것이다. 즉, 상기 법 조항의 문언 그대로 여러 단계의 거래 형식을 하나의 거래행위로 보겠다는 것이 핵심 내용이다.

결론적으로 본 판결은 이 사건의 과세처분은 위법하다고 판시하였다. 우선 배우자증여공제 한도가 감소하였으므로 원고가 이 사건 증여로 아무런 손실이 없다고 볼 수 없다 하였으며 주식의 소유 관계, 배우자증여공제 한도, 가액 평가의 적정성을 고려하면, 이 사건 증여계약을 진의 아닌 허위 의사표시를 요소로 하는 법률행위인 ‘가장행위’라 할 수 없다고 판시하였다. 나아가 회사인 B는 임시주주총회 결의를 거쳐 이 사건 주식을 매수하고 이를 소각하였기 때문에 상법상 적법한 절차를 거쳤으므로 가장행위가 아니라고 하여 과세관청의 판단이 잘못되었음을 밝혔다.

마지막으로 과세관청은 ① 이 사건 증여, ② 이 사건 양도를 모두 부인하고, 이 사건 거래를 ① 원고가 B에 이 사건 주식을 직접 양도, ② 원고가 주식양도대금을 C에게 증여한 것으로 재구성하였는데, 본건 판결은 이 사건과 같이 여러 단계의 거래 형식을 모두 부인하고, 이를 다시 복수의 거래로 재구성 하는 경우까지 허용된다고 보기 어렵다고 판시하여 과세관청에 의한 거래의 재구성에 일정한 한계가 있음을 명확히 하였다. 즉, 앞서 검토한 대법원판례의 사례처럼 국세기본법 제14조 제3항의 취지는 과세대상이 되는 행위 또는 거래를 우회하거나 변형하여 여러 단계의 거래를 거침으로써 부당하게 조세를 감소시키는 조세회피행위에 대처하기 위하여 그와 같은 여러 단계의 거래 형식을 부인하고 실질에 따라 과세대상인 하나의 행위 또는 거래로 보아 과세할 수 있도록 한 것이지 이 사건과 같이 여러 단계의 거래 형식을 모두 부인하고 이를 다시 복수의 거래로 재구성하는 것은 실질과세원칙의 한계를 넘었다고 볼 수 있을 것이다.