Pillar2 모델규정에 따르면 저세율국 소재 구성회사를 직ㆍ간접 지배하는 최종 모기업의 실효세율이 15% 미만으로 저율 과세되거나 또는 모기업 관할국이 소득산입규칙을 도입하지 않는 경우에 한해 소득산입보완규칙이 적용된다. 국조법 제73조 제1항 및 제3항 제1호는 이러한 원칙을 명시적으로 규정하고 있다. 또한 제73조 제3항 제2호는 소득산입보완규칙이 소득산입규칙을 먼저 적용한 후 나머지 추가세액에 대하여 소득산입보완규칙이 적용됨을 규정하고 있다. 이와 관련해서는 다음과 같은 사례가 관련 조항을 이해하는 데 도움을 준다.
A Co는 ABC 그룹의 최종모기업으로서 국가 A에 소재한다. A Co는 각각 B국, C국, D국에 소재한 B Co 지분의 100%를, C Co 지분의 55%를, D Co 지분 100%를 직접 소유한다. 한편 B Co는 C Co 지분의 40%를 소유하며, C Co 지분의 나머지 5%는 제3자인 소수지분 보유자에 의해 보유된다. ABC 그룹의 소유구조 및 구성기업들의 소재지는 아래의 <그림 1>과 같다.

<그림 1>
C Co는 저율과세 구성기업이며, A국과 C국은 글로벌최저한세 규칙을 이행하지 않은 반면 B국과 D국은 소득산입규칙과 소득산입보완규칙을 모두 도입하였다고 가정한다. 여기서 B국은 우리나라에 해당하고 C Co의 추가세액이 100유로라고 가정한다.
이러한 상황에서 A Co가 소재하는 A국이 글로벌최저한세 규칙을 도입하지 않고 있으므로 A Co는 소득산입규칙 적용이 요구되지 않는다. 한편 B Co의 C Co에 대한 추가세액의 배분대상 지분은 40%이다. 따라서 국조법 제72조의 규정에 따라, B Co는 C Co에 대한 40%의 추가세액과 관련하여 소득산입규칙을 적용해야 하므로 B Co는 40유로의 추가세액을 부담한다.

A Co의 C Co에 대한 소유지분은 총 95%(40%는 B Co를 통해 간접 보유, 55%는 직접 보유)이나 국가 A는 글로벌최저한세 규칙을 도입하지 않고 있으므로 국조법 제73조에 의해 추가세액의 일부에 대해서는 소득산입보완규칙에 따라 B Co가 부담하게 된다. 제2.5.3. 문단은 C Co의 추가세액 100유로가 소득산입보완규칙에 따라 배분된 소득산입보완규칙 추가세액을 산정하기 위해 B Co가 소득산입규칙에 따라 부담하는 C Co의 추가세액(40유로)에 대한 배분대상 지분 금액만큼 감소한다고 설명한다. 이 사례에서 소득산입보완규칙을 통해 우리나라에서 과세할 수 있는 추가세액은 최대 60유로(= 100유로 - 40유로)이다.
소득산입보완규칙은 Pillar2 모델규정에서는 ‘비용공제부인규칙[Undertaxed Payments Rule(소득산입보완규칙)]’이란 용어로 소개된 규칙이다. OECD IF에서 논의를 할 때 당초에는 소득산입규칙의 보완규칙으로서 ‘저율과세구성기업에 일정 금액을 지급하면서 해당 금액을 비용으로 계상한 다른 구성기업에 대하여 추가세액에 해당하는 만큼 비용 공제를 부인’하는 방식으로 그 규칙을 구체화하려고 시도하였다. 그러나 이 방법을 합리적으로 운용하기 위해서는 다른 구성기업들이 서로 비용 지급내역을 글로벌최저한세 실제 적용 전에 모두 사전에 공유를 해야 하는 점, 그리고 비용을 지급한 구성기업이 없는 경우 이 규칙은 사실상 실효성이 없어진다는 등의 문제점이 제기되었다. 결과적으로 소득산입보완규칙은 다른 구성기업들이 저율과세기업에 실제 비용지급을 했는지와 관계없이 실질적인 사업활동을 한 정도에 비례하여 다른 구성기업 소재지국에 과세권을 배부하는 방식으로 규칙이 수정되었다. 그리고 실질 사업활동지표는 다른 구성기업에 소속된 ‘종업원 수’와 ‘유형자산 장부가액’으로 정해지게 되었다.¹⁾ 1) Pillar2 모델규정 제2.6.1.조 소득산입보완규칙 국내 배분비율에 대해서는 국조법 제73조 제4항에 규정되어 있는데 다음과 같이 공식을 다시 정리할 수 있다.

배분비율 = 50% ×	국내 구성기업 종업원 수	+ 50% ×	국내 구성기업 유형자산(장부가)
	모든 관할국 종업원 수		모든 관할국 유형자산(장부가)

위 산식에서 ‘모든 관할국’이란 다국적기업그룹 구성기업 소재지국들 중에서 적격소득산입보완규칙을 시행하는 모든 국가를 의미한다.
예를 들어 <그림 2>에서 우리나라는 소득산입규칙을 도입하지 않고 B, C, D국은 소득산입보완규칙을 도입했으며 최종모기업인 기업 A의 실효세율이 10%이고 A의 이익은 200만달러라고 가정하자. 그렇다면 기업 A의 추가세액은 10만달러[= (15% - 10%) × 200]가 된다. 이 경우 B국, C국, D국이 소득산입보완규칙을 사용하여 과세권을 행사할 수 있는데 다만 각국별 과세권 배분비율은 위 공식에 따라 계산한다.
즉, B국 배분비율 = 50% × 0.7 + 50% × 0.3 = 50%
C국 배분비율 = 50% × 0.2 + 50% × 0.4 = 30%
D국 배분비율 = 50% × 0.1 + 50% × 0.3 = 20%
결과적으로 기업 B는 5만달러, 기업 C는 3만달러, 기업 D는 2만달러를 각각 B국, C국, D국 과세당국에 납부해야 한다.

<그림 2>
위 사례에서 만일 우리나라가 B국에 해당한다면 국내 구성기업인 기업 B는 기업 A의 추가세액 10만달러 중 5만달러를 법인세로서 관할 세무서에 신고ㆍ납부해야 한다. 그런데 만일 우리나라에 해당 다국적기업그룹의 구성기업으로서 X, Y, Z의 3 기업이 사업을 영위하고 있고 종업원 수와 유형자산 장부가액이 다음과 같다고 가정하자.


이 경우 각각의 국내 구성기업에 배분되는 추가세액은 제73조 제5항 및 제6항에 따라 다음과 같이 계산된다.
즉, 구성기업 X의 배분비율 = 50% × (35/70) + 50% × (15억달러/30억달러) = 50%
구성기업 Y의 배분비율 = 50% × (20/70) + 50% × (10억달러/30억달러) = 31%
구성기업 Z의 배분비율 = 50% × (15/70) + 50% × (5억달러/30억달러) = 19%
따라서 우리나라에 배분된 추가세액 5만달러 중 50%인 2.5만달러는 구성기업 X가 납부해야 하고, 31%인 1만5천5백달러는 구성기업 Y가 납부해야 하며, 19%인 9천5백달러는 구성기업 Z가 납부해야 한다.

Pillar2 모델규정 5.5.1.조에 따르면, 해당 구성기업들의 추가세액은 다음의 경우 그 회계연도에 대해 영(零)으로 간주된다.
(a) 해당 관할국가의 평균글로벌최저한세 수입(revenue)이 1천만유로 미만이면서,
(b) 해당 관할국가의 평균글로벌최저한세 소득ㆍ결손이 결손인 경우 또는 1백만유로 미만의 이익인 경우

국조법 제74조의 최소적용의 특례는 위와 같은 모델규정 5.5.1.조의 내용을 반영한 것이다. 유념할 점은 모델규정은 납세자가 매년 최소적용 제외를 선택할 수 있도록 되어 있다. 이러한 점은 국조법 시행령에 반영될 것으로 보인다.

조법 제61조(정의) 제1항 제16호는 “소수지분구성기업”을 ‘최종모기업이 같은 다국적기업그룹에 속하는 구성기업에 대하여 직접 또는 간접으로 보유하는 소유지분의 비율이 100분의 30 이하인 경우 그 구성기업’으로 정의하고 있다. 국조법 제75조 제1항은 이처럼 소수지분구성기업으로 이루어진 그룹을 ‘소수지분하위그룹’으로 칭하고 이 그룹을 별개의 다국적기업그룹으로 보아 글로벌최저한세 규정을 적용하여 그 실효세율과 추가세액을 계산하도록 규정하고 있다.
소수지분하위그룹은 소수지분모기업(Minority-Owned Parent Entity)과 그의 소수지분종속기업(Minority-Owned Subsidiary)을 의미한다. 소수지분하위그룹의 경우에는 최종모회사의 지분율이 상대적으로 낮기 때문에 소수지분하위그룹 소속 구성기업들과 관할국별 합산 실효세율이 상대적으로 왜곡될 소지가 있기 때문에 별도로 계산하는 것이다. 한편 국조법 제75조 제2항에 따라 소수지분하위그룹에도 속하지 아니하는 소수지분구성기업은 소수지분구성기업별로 그 실효세율과 추가세액을 계산해야 한다. 또한 국조법 75조 제4항에서 규정하고 있듯이, 같은 다국적기업그룹의 다른 구성기업에 대하여 순글로벌최저한세소득금액 및 제69조에 따른 실효세율을 계산하는 경우에는 소수지분하위그룹과 제2항을 적용하는 소수지분구성기업의 조정대상조세 및 글로벌최저한세소득ㆍ결손은 제외하고 계산해야 한다.
한편 국조법 제75조 제3항은 소수지분하위그룹에 속하지 아니하는 소수지분구성기업이 제79조에 따른 투자구성기업인 경우에는 제75조 제3항을 적용하지 않고 제79조를 적용한다는 점에 유념해야 한다.

글로벌최저한세 규정의 적용 여부를 판단하기 위한 연결매출액기준을 판단함에 있어서 직전 4개 회계연도에 기업그룹이 합병된 연결재무제표가 없으므로 각각의 연결재무제표의 단순합계를 기준으로 한다. 예를 들어, A그룹과 B그룹이 각각 1차연도부터 4차연도까지 각각 4억유로, 3억유로, 3억유로, 4억유로의 연결 매출액을 별도로 보고했다고 가정한다. A그룹과 B그룹은 5년차에 AB그룹으로 통합된다. 이 경우 AB그룹은 이전 4개 회계연도 중 2개 회계연도에 A그룹과 B그룹의 각 연결재무제표에 포함된 연결수익의 단순합계가 1차연도 8억유로, 2차연도 6억유로, 3차연도 6억유로, 4차연도 8억유로로서 1차연도와 4차연도에 7억5천만유로 이상이었기 때문에 5년 차에는 글로벌최저한세 규칙의 적용을 받는다.²⁾ 한편 특정 회계연도 동안 글로벌최저한세 규정을 적용받던 다국적기업그룹이 2개 이상의 기업그룹으로 분할되는 경우에는 분할의 형태와 관계없이 적용되며 분리된 각 기업그룹별로 적용된다.³⁾ 분할 후 첫 번째 연도에는 개별 분리된 기업그룹이 분할 후 첫 대상회계연도에 연간 매출액이 7.5억유로 이상인 경우 개별 분리된 기업그룹이 연결매출액 기준을 충족하는 것으로 간주된다. 2) Pillar2 모델규정 주석서 제6.1.1.(a)조 23문단. 3) Pillar2 모델규정 제6.1.1.(c)조.
즉, 이전 회계연도를 고려하는 판정기준을 적용하는 대신 대상회계연도에 연간 매출액이 7.5억유로 이상인 각 분할기업그룹에 대해 글로벌최저한세가 적용된다. 동 규정은 분할의 경우에만 적용되며 단일기업 내에서의 지분매각은 적용대상이 아니다. 또한, 분할기업그룹의 일부가 대상회계연도 기간을 변경하는 경우, 7.5억유로 기준은 그 기간에 따라 비례적으로 조정된다. 이러한 내용들은 국조법 시행령에 포함될 것으로 예상된다.
글로벌최저한세 적용 목적의 조직재편에 대한 과세처리 방식을 규정한 국조법 제76조는 법인세법상 일반적으로 적용되는 기업구조조정세제와 큰 틀에서 부합한다고 할 수 있다. 즉, 자산 및 부채를 처분하는 기업의 경우에는 해당 자산 및 부채의 처분으로 발생한 이익 또는 손실을 처분손익에 포함시키고 자산 및 부채를 취득하는 기업의 경우에는 해당 자산 및 부채의 취득가액을 사용하여 취득 이후의 이익 또는 손실을 계산하는 것이 일반적인 법인세법상의 과세원칙인데 국조법 제76조 제2항은 이 원칙을 그대로 글로벌최저한세에도 적용한 것이라고 할 수 있다.

한편 법인세법 제44조의 3은 적격 합병의 요건을 갖춘 기업들 간의 합병의 경우 그 과정에서 발생하는 자산 및 부채의 처분가격이나 취득가격을 공정시장가격이 아닌 장부가액을 적용하도록 함으로써 손익의 실현을 이연시키는 효과를 법인세법상 허용하고 있다. 마찬가지로 법인세법 제46조의 3은 적격 분할의 요건을 갖춘 기업이 분할을 하는 경우 그 과정에서 발생하는 자산 및 부채의 처분가격이나 취득가격을 공정시장가격이 아닌 장부가액을 적용하도록 함으로써 손익의 실현을 이연시키는 효과를 법인세법상 허용하고 있다.
국조법 제76조 제3항은 이 원칙을 그대로 글로벌최저한세에도 적용한 것이라고 할 수 있다. 즉, 자산ㆍ부채의 이전 대가가 주식 또는 출자지분일 것과 같은 적격 구조조정 요건을 갖춘 경우에는, 글로벌최저한세소득ㆍ결손의 계산 목적으로 조직재편에 따른 손익의 일부를 인식하는 경우에는 처분구성기업의 경우에는 처분손익을 글로벌최저한세소득ㆍ결손의 계산에서 제외하도록 하고, 취득구성기업의 경우에는 해당 자산 및 부채를 처분할 당시의 장부가액을 사용하여 취득 이후의 글로벌최저한세소득ㆍ결손을 계산하도록 함으로써 과세이연 효과가 나타나도록 하고 있다.

국조법 제77조 제1항은 공동기업의 특례에 대해 규정하고 있다. 글로벌최저한세 규정에 따른 공동기업(Joint Ventures)의 정의는 회계기준에서 일반적으로 사용되는 정의와 다르다. 공동기업은 제1항에서 정의하고 있는 바와 같이, 최종모기업이 소유지분의 최소 50%를 직ㆍ간접적으로 보유하는 경우 다국적기업집단의 연결재무제표에서 지분법에 따라 재무성과가 보고되는 기업을 의미한다. 따라서 최종모기업이 소유지분의 50% 미만을 보유하는 기업은 다국적기업집단이 공동으로 지배하는 경우 회계기준에 따라 여전히 공동기업으로 간주될 수 있으나 글로벌최저한세 규정에 따른 공동기업은 아니라는 점을 유념할 필요가 있다.
국조법 제77조 제1항 본문의 규정은 공동기업(JV)과 공동기업 종속기업(JV Subsidiary)은 사실상 공동기업그룹(JV Group)을 구성하며 별도로 과세취급을 받고 있음을 보여준다. 동항 제1호의 규정에서 언급하는 조항들을 살펴보면, 공동기업그룹은 일반 구성기업과는 별개로 실효세율 및 추가세액을 계산해야 한다. 이와 같이 공동기업그룹에 대해서는 별개로 실효세율과 추가세액을 계산한 후 해당 공동기업그룹의 모회사에 대하여는 국조법 제77조 제1항 제2호의 규정에 근거하여 소득산입규칙 또는 소득산입보완규칙을 적용해야 한다.

Pillar2 모델규정 제10장(정의)에는 ‘결합구조 약정(Stapled Structure)’이 다음과 같이 정의되어 있다.
“결합구조 약정은 별도 그룹의 둘 이상의 최종모기업이 체결한 다음의 약정을 의미한다:
(a) 별도 그룹들의 최종모기업들에 대한 50% 이상의 소유지분이 소유의 형태, 이전의 제한 및 여타 조건 또는 상호 결합된 요건에 의해, 독립적으로 이전되거나 거래될 수 없다. 결합된 소유지분이 상장된다면, 소유지분은 단일가격으로 호가된다; 그리고 (b) 해당 최종모기업들 중 하나는 해당 그룹 모든 기업들의 자산ㆍ부채ㆍ수익ㆍ비용 및 현금흐름이 단일한 경제적 단위로서 함께 표시된 연결재무제표를 작성하고, 해당 재무제표는 규제 제도에 의해 외부감사를 받도록 요구된다.
또한 Pillar2 모델규정 제10장(정의)에는 ‘이중상장약정(Dual-listed Arrangement)’이 다음과 같이 설명되어 있다.
“이중상장약정(Dual-listed Arrangement)은 별개의 다국적기업그룹에 속해 있는 둘 이상의 최종모기업들이 다음과 같이 체결한 약정을 의미한다.
(a) 계약만으로 인해 최종모기업들은 사업을 결합하는 것에 동의한다;
(b) 계약상 약정에 따라, 최종모기업들은 주주에게 (배당과 관련하여 그리고 청산 시) 고정비율에 기반하여 분배한다;
(c) 최종모기업들은 별도의 법적 정체성을 유지하는 반면, 최종모기업들의 활동은 계약상 약정에 따라 단일한 경제적 실체로서 관리된다;
(d) 계약을 구성하는 최종모기업에 대한 소유지분은 상이한 자본시장에서 독립적으로 가격이 흥정되고 거래ㆍ이전된다; 그리고
(e) 최종모기업들은 해당 그룹 모든 기업의 자산ㆍ부채ㆍ수익ㆍ비용ㆍ현금흐름이 단일한 경제적 단위로서 함께 표시된 연결재무제표를 작성하고, 해당 재무제표는 회계제도에 의해 외부감사를 받도록 요구된다.”
한편 ‘다중모기업 다국적기업그룹(Multi-Parented MNE Group)’이란, 예를 들어, 두 개의 구성기업이 다른 관할국에 소재한 기업(또는 다른 관할국에 고정사업장이 있는 국내구성기업)의 소유지분의 50%를 각각 보유하는 경우 이들 기업들은 각 기업그룹에서 개별적으로 공동기업으로 취급되나 두 기업그룹의 최종모기업이 결합구조약정 또는 이중상장약정의 일부인 경우 공동기업은 결합된 기업그룹의 구성기업이 되고 해당 기업이 다른 관할국에 있기 때문에 결합된 기업그룹은 다중모기업 다국적기업그룹이 된다.
국조법 제77조 제2항의 규정은 결합구조약정이나 이중상장약정을 활용한 다중모기업 다국적기업그룹에 대해서는 해당 기업그룹을 별개의 기업그룹으로 취급하여 소득산입규칙 또는 소득산입보완규칙을 적용하도록 규정하고 있다. 이 규정은 Pillar2 모델규정 제6.5.1.(b)조의 규정, 즉 “어느 기업(제외기업은 제외)은 다중모기업 다국적기업집단에 의해 계정별로 연결되는 경우 또는 그 지배지분이 다중모기업 다국적기업집단 내 기업들에 의해 보유되는 경우 하나의 구성기업으로 취급된다”라고 하는 원칙을 법령화한 것이다. 이러한 과세취급은, 구성기업의 정의를 개별 기업그룹만으로 한정하여 적용하였다면 포함되지 않았을 기업들을 다중모기업 다국적기업그룹의 연결재무제표에 포함함으로써 글로벌최저한세 적용대상 기업을 그 만큼 확대시키는 효과를 가져온다. 또한, 다중모기업 다국적기업그룹에 의해 계정별로 연결되지는 않았지만 다중모기업 다국적기업그룹의 어느 기업이 지배지분을 보유하는 경우 해당 기업을 구성기업으로 간주하여 글로벌최저한세를 적용할 수 있게 한다,

투과기업(Flow-through Entity)이란 기업이 설립된 관할국에서 그 기업의 수입, 지출, 이익, 손실에 대해 기업실체가 아닌 소유주에게 지분에 따라 직접 귀속되는(fiscally transparent) 기업을 말한다. 예를 들어 미국의 파트너십은 투과기업에 해당한다. 다만, 그 기업이 다른 관할국의 세무상 거주자이고, 수입 또는 이윤에 대해 글로벌최저한세의 적용을 받는 경우에는 해당 기업은 투과기업에 해당하지 않는다.
Pillar2 모델규정 제7.1.1.조는, 다국적기업그룹의 최종모기업인 투과기업의 어느 회계연도 글로벌최저한세소득ㆍ결손은 다음에 해당하는 경우에는 각 소유지분에 귀속되는 글로벌최저한세소득ㆍ결손 금액만큼 감소된다고 규정하고 있는 바, 이런 내용은 시행령에 규정될 것으로 보인다.

Pillar2 모델 규정 제7.1.3.조에 따르면, 모델규정 제7.1.1.조에 따라 글로벌최저한세이익을 감액하는 투과기업은 그에 비례하여 대상조세를 감액해야 한다. 다음의 사례를 통해 위 규정들의 의미를 살펴보자.

사례 1
A기업은 다국적기업그룹의 최종모기업인 투과기업이다. A기업은 우리나라에 소재하고 있으며 회계연도는 1월 31일에 종료된다. ‘갑’은 우리나라에 거주하는 개인납세자이고 ‘을’은 B국에 거주하는 개인 납세자이다. ‘갑’과 ‘을’은 각각 A기업 소유지분의 50%를 보유하고 있다. A기업은 1월 31일에 종료된 1차 회계연도에 대해 국내 소득세와 글로벌최저한세 목적 모두를 위해 140,000유로의 소득을 신고한다.
우리나라의 세법에 따라 A기업의 소득 중 70,000유로는 A기업의 주주인 ‘갑’의 12월 31일에 종료되는 1차연도 과세소득에 포함된다. ‘갑’의 과세소득 계산 시 우리나라에서 수행된 다른 사업에서 발생한 50,000유로의 손실도 합산되어 우리나라의 세법상 ‘갑’의 과세소득은 20,000유로(= 70,000 – 50,000)가 되며, ‘갑’은 해당 과세소득에 대해 20%의 세율로 우리나라에서 과세된다.
한편 A기업의 또 다른 주주인 을은 우리나라의 세법상 우리나라에 고정사업장이 있는 것으로 간주되며, A기업의 과세소득 중 70,000유로에는 그 고정사업장의 과세소득이 포함된다. 을은 우리나라에서 12월 31일로 종료되는 1차연도의 고정사업장 소득에 대해 20%의 세율을 적용받는다.

Pillar2 모델규정 제7.1.1.조 (a)항 (i)에 따라 최종모기업인 투과기업은 ① 소유지분 보유자가 다국적기업그룹의 회계연도 말일부터 12개월 이내 종료되는 과세기간에 해당 소득에 대해 과세를 적용받고 ② 소유지분 보유자가 최저한세율 이상인 명목세율로 해당 소득금액 전체에 대해 과세를 적용받는다면 소유지분에 귀속되는 글로벌최저한세 이익에 해당하는 금액만큼 최종모기업인 투과기업의 글로벌최저한세소득을 줄일 수 있다.
그런데 ‘갑’은 12월 31일로 종료되는 1차연도 과세기간에 A기업의 글로벌최저한세소득에 대한 자신(갑)의 지분에 대해 과세를 적용받는다. 이와 같은 사실은, ‘갑’의 납부기한이 A기업의 회계연도 말에서 12개월 내에 도래하는지와 상관없다. 또한, ‘갑’은 최저한세율(15%)을 초과하는 명목세율 20%로 A기업의 글로벌최저한세소득 중 자신의 지분에 따라 귀속되는 분에 대해서는 과세를 적용받는다고 할 수 있다. 여기서 ‘갑’은 우리나라 과세소득을 계산할 때 자신의 지분상당의 A기업 글로벌최저한세소득을 다른 사업손실과 상쇄하겠지만 그럼에도 불구하고 Pillar2 모델규정 제7.1.1.조에 따라 해당 소득 전체에 대해 과세적용이 되고 있는 것으로 취급된다. 따라서 A기업은 Pillar2 모델규정 제7.1.1.조 (a)항 (i)에 따라 1월 31일로 종료되는 1차연도 회계연도의 글로벌최저한세소득에서 ‘갑’이 보유한 소유지분에 해당하는 70,000유로만큼을 감소시킬 수 있다. 그 결과 A기업은 Pillar2 모델규정 제7.1.3.조에 따라 자신의 대상조세를 비례적으로 감소시킬 수 있다.
한편 ‘을’도, A기업의 회계연도 말로부터 12개월 이내에 종료하는 과세기간 동안 A기업 글로벌최저한세소득에 대한 자신의 몫에 대해 과세를 적용받는 데 적용되는 세율은 글로벌최저한세율인 15%를 초과하는 명목세율(20%)로 해당 이익금액 전체에 대해 과세를 적용받는다.
따라서 A기업은 Pillar2 모델규정 제7.1.1.조 (a)항 (i)에 따라 1월 31일에 종료된 1차연도 회계연도의 글로벌최저한세소득에서 ‘을’이 보유한 소유지분에 대해 70,000유로만큼을 감소시킬 수 있다. 이 사례의 결과를 표로 정리하면 다음과 같다.
사례 2
C기업은 투과기업이고 다국적기업그룹인 최종모기업인 투과기업에 해당한다. C기업은 5%의 법인세율이 적용되는 C국에 소재하고 있다. 12월 31일에 종료되는 회계연도를 가진 C기업의 과세소득과 글로벌최저한세소득은 200,000유로이다. C기업의 이익에 대한 조정후대상조세는 10,000유로(= 5% × 200,000유로)이며, 이러한 세금은 Pillar2 모델규정 제4.2.조에 규정된 ‘대상조세’의 정의를 충족한다.
‘병’은 C국의 세무상 개인거주자로 C기업 소유지분의 50%를 보유하고 있다고 가정한다. C기업의 1차연도 이익에 대한 ‘병’의 몫은 95,000유로[= 50% × (200,000유로 – 10,000유로)]이다. ‘병’은 명목상의 11%의 개인 소득세율을 역년 기준으로 적용받는다. 회계연도가 12월 31일 종료하는 C기업의 이익에 대한 ‘병’의 지분은, 역년이 과세기간인(즉, 과세기간이 12월 31일로 종료됨) ‘병’의 1차 과세연도의 과세소득에 포함된다. ‘병’은 해당 소득에 부과된 C국의 세금이 글로벌최저한세보다 작으므로 C기업 이익 중 자신의 몫에 부과된 C국 세금을 감소시킬 자격이 없다.
한편 C기업은 개인3에게 적용되는 개인소득세율이 최저한세율보다 낮은 명목세율인 11%이기 때문에 Pillar2 모델 규정 제7.1.1.(a)조 (i)항에 따라 글로벌최저한세소득을 감소시킬 수 없다. 그러나 최종모기업인 투과기업은 다음 두 가지 조건이 충족되면 자신의 소유지분에 귀속되는 글로벌최저한세소득금액만큼 제7.1.1.(a)조의 (ii)항에 따라 자신의 글로벌최저한세소득을 감소시킬 수 있다. 즉, 소유지분보유자가 다국적기업집단 회계연도 말로부터 12개월 이내에 종료하는 과세기간에 해당 소득에 대한 과세를 적용받으면서 동시에 최종모기업의 조정후대상조세와 해당 소득에 대한 소유지분 보유자의 세금 총액이 해당 소득 총액에 최저한세율을 곱한 금액과 같거나 클 것이라고 합리적으로 예상된다면 제7.1.1.조 (a)항 (ii) 조건을 충족시키게 된다.
그런데 이 사례에서 ‘병’은 C국에서 10,450유로(= 11% × C 기업의 세후 소득 95,000유로)의 세금을 납부할 것이 합리적으로 예상된다. ‘병’에게 귀속되는 글로벌최저한세소득의 100,000유로에 대해 ‘병’과 C기업이 납부한 세금은 15,450유로(= ‘병’이 납부한 10,450유로 + C기업이 납부한 5,000유로)이며, 이는 해당 소득의 전체 금액에 최저한세율(100,000유로 × 15%)을 곱한 금액인 15,000유로를 초과한다. 따라서 C기업은 1년 차에 200,000유로의 글로벌최저한세소득에서 병의 소유지분에 귀속되는 100,000유로의 글로벌최저한소득만큼을 감소시킬 수 있다.
그리고 C기업은 Pillar2 모델규정 제7.1.3.조에 따라 자신의 대상조세를 비례적으로 감액할 것이다. 이 사례의 수치 결과를 나타내는 표는 다음과 같다.
C기업은 동 기업이 납부한 세금과 동일한 금액으로 ‘병’이 C국에서 세액공제를 부여받았다면 C기업은 글로벌최저한세소득을 감소시킬 자격이 없었을 것이다. 이 경우 ‘병’이 납부한 세금(6,000유로로 가정)과 C기업이 납부한 세금(5,000유로)의 총액(11,000유로)이 전체 글로벌최저한세이익에 최저한세율을 곱한 금액과 같거나 초과할 것이라고 기대하는 것은 합리적이지 않을 것이다. 이 결과를 나타내는 표는 다음과 같다.
고정사업장에 대한 이익 배분과 관련하여 Pillar2 모델규정 제7.1.4.조에서 다음과 같이 규정하고 있는데 이러한 내용도 시행령에 규정될 것으로 보인다.

“제7.1.1.조부터 제7.1.3.조까지의 규정은 다음의 고정사업장에도 적용된다.
(a) 고정사업장을 통해 다국적기업집단의 최종모기업인 투과기업(Flow-Through Entity)이 전적으로 또는 부분적으로 사업을 수행하는 경우; 또는
(b) 최종모기업이 직접적으 로 또는 조세투과구조(Tax Transparent Structure)를 통해 어느 조세투과기업(Tax Transparent Entity)⁴⁾에 대한 소유지분을 보유한다면, 고정사업장을 통해 그 조세투과기업의 사업이 전적으로 또는 부분적으로 수행되는 경우” 4) 투과기업 중 소유주 소재 관할국에서 그 기업의 수입, 지출, 이익, 손실에 대해 기업실체가 아닌 소유주(owner)에게 귀속되는 경우 그 기업을 말한다. 예를 들어, 한국기업이 미국에 설립한 파트너십은 미국에서 투과기업이고, 한국에서는 조세투과기업에 해당한다.
이 규정의 의미를 다음 사례를 통해 살펴보자.

사례 3
A기업은 ABC기업집단의 최종모기업이다. A기업은 2명의 소유주가 있는, 우리나라에서 설립된 투과기업(Flow-Through Entity) 및 조세투과기업(Tax Transparent Entity)이며, 각 소유주는 소유지분의 50%를 보유하고 있다. A기업은 우리나라와 B국에서 사업체를 운영하고 있다. A기업이 B국에서 사업을 수행하는 사업장소는 B국에서 고정사업장을 창출한다. 전반적으로 A기업은 회계연도 동안 우리나라와 B국에서 300유로의 글로벌최저한세소득을 창출했다.
Pillar2 모델규정 제3.4.조 및 제3.5.조의 규정에 따라 A기업의 이익 100유로는 B국에 소재한 고정사업장에 배분된다. B국은 고정사업장에 배분된 100유로의 이익과 관련하여 A기업 소유주에게 15% 명목 세율로 세금을 부과하고 각 소유주는 B국에 7.5유로의 세금을 납부했다(총 15유로).
B국에서, A기업의 소유지분 보유자들은 최저한세율과 동일한 명목 세율로 과세되며 각 보유자가 납부하는 7.5유로의 세금은 고정사업장의 소득에 최저한세율을 곱한 값 7.5유로(= 50 소득 × 15% 최저한세율)와 동일할 것으로 합리적으로 기대된다. 따라서 고정사업장의 글로벌최저한세소득은 Pillar2 모델규정 제7.1.4.조에 따라 B국에서 100유로만큼 감소한다. 이 사례의 결과를 정리하면 아래 <표>와 같다.