국조법안 제69조 제1항에서 규정하고 있듯이 글로벌최저한세의 실효세율은 ‘국가별’로 계산한다. 이와 같이 실효세율을 국가별로 구하기 위해서는 제2항에서 규정하고 있듯이 우선 해당 국가에 소재한 각 구성기업들의 조정대상조세 금액의 합계액을 그 구성기업의 순글로벌최저한세소득금액으로 나누어 산출한다. 그리고 ‘순글로벌최저한세소득금액’은 해당 국가에 소재하는 각 구성기업 ‘해당 사업연도의 글로벌최저한세소득금액 합계액’에서 해당 국가에 소재하는 ‘각 구성기업 해당 사업연도의 글로벌최저한세결손금액 합계액에서 음의 부호를 뗀 금액’을 차감하여 구한다, 제3항에서는, 순글로벌최저한세소득금액의 계산 결과가 영이거나 음수(陰數)일 때에는 순글로벌최저한세소득금액은 없는 것으로 보아 해당 국가에 대해서는 실효세율을 계산하지 않도록 규정하고 있다. 국조법안 제70조 제2항의 규정을 도식화하면 다음과 같이 정리할 수 있다.

국조법안 제64조 제1항 제2호는, 어느 투과기업이 다국적기업그룹의 최종모기업에 해당되거나 적격소득산입규칙을 적용하여야 하는 구성기업에 해당되는 경우에는 ‘해당 기업이 법령에 따라 설립ㆍ등록된 국가’를 해당 법인의 소재지국으로 취급하도록 규정하고 있다. 한편 국조법안 제64조 제2항에서는, 제2호가 적용되지 않는 투과기업은 ‘소재지국이 없는 것’으로 보도록 하고 있다. 국조법안 제69조 제4항은, 이와 같이 어느 투과기업이 소재지국이 없는 것으로 취급되는 상황에서는 “무국적구성기업별로 별도의 국가를 가정하여 그 국가에 소재하는 구성기업으로 본다.”고 규정하고 있다.
국조법안 제69조 제5항에 따르면, 어느 다국적기업의 특정 국가에서의 실효세율을 산정하는 경우 그 국가에 소재하는 구성기업들 중에 소위 소수지분구성기업¹⁾이 존재한다면 이 기업의 글로벌최저한세소득ㆍ결손은 해당 국가의 순글로벌최저한세소득금액 합계에서 제외해야 하며, 이 기업의 조정대상조세도 해당 국가의 조정대상조세 금액의 합계에서 제외해야 한다. 이와 같이 소수지분구성기업의 소득금액과 조세금액을 전체 소득금액 및 전체 조세금액에서 제외하는 이유는, 소수지분구성기업의 경우에는 소수지분하위그룹을 별개의 다국적기업그룹으로 보아 별도의 실효세율을 계산해야 하기 때문이다.²⁾
뿐만 아니라, 국조법안 제79조 제1항에서 규정하는 투자구성기업(즉, 최종모기업이 아닌 구성기업으로서 투자펀드ㆍ부동산투자기구인 구성기업 등 대통령령으로 정하는 구성기업)의 경우에도 투자구성기업의 글로벌최저한세소득ㆍ결손은 해당 국가의 순글로벌최저한세소득금액 합계에서 제외해야 하며, 이 기업의 조정대상조세도 해당 국가의 조정대상조세 금액의 합계에서 제외해야 한다. 이와 같이 투자구성기업의 소득금액과 조세금액을 전체 소득금액 및 전체 조세금액에서 제외하는 이유는, 이 기업에 대해서는 다음 계산식에 따라 실효세율을 달리 계산해야 하기 때문이다. 1) 국조법안 제61조(정의) 제1항 제16호는, “소수지분구성기업이란 최종모기업이 같은 다국적기업그룹에 속하는 구성기업에 대하여 직접 또는 간접으로 보유하는 소유지분의 비율이 100분의 30 이하인 경우 그 구성기업을 말한다.”라고 규정하고 있다. 2) 국조법안 제75조 제1항.

국조법안 제70조에서 규정하는 계산식은 다국적기업의 구성기업들이 소재하는 어느 ‘특정국가 차원’에서의 추가세액에 관한 것이지, 구성기업 자체의 추가세액 또는 해당 다국적기업 전체의 추가세액에 관한 것이 아니라는 점에 유념할 필요가 있다. 이는 앞에서 실효세율을 국가별로 계산한다는 점과 맥을 같이 한다. 이 세율이 15%보다 작을 경우, 15%와 이 실효세율과의 차이가 ‘추가세액비율’에 해당한다.
한편 여기서 ‘해당 다국적기업그룹의 구성기업이 소재한 국가의 초과이익 금액’은 순글로벌최저한세소득금액에서 해당 국가에 소재하는 구성기업의 ‘실질기반제외소득금액(Substance-based Income Exclusion)’을 차감한 금액이다. 여기서 ‘실질기반제외소득금액’이란, 인건비 관련 제외금액과 유형자산 장부가액 관련 제외금액의 합계액으로서 국조법 시행령에서 규정될 예정인데, 그 구체적인 내용은 Pillar2에 관한 모델규정 5.3.2.조에서 규정하는 바와 같이 급여등 인건비와 유형자산 장부가액의 5%를 합산한 금액으로 규정될 것으로 보인다. 다만, 경과규정으로서 글로벌최저한세가 시행되는 2024년 이후 10년간 인건비와 유형자산 장부가액에 적용할 비율을 다음과 같이 조정하여 적용하고, 2034년부터는 인건비와 장부가액의 5%를 적용할 것으로 보인다.

여기서 급여등 인건비란 직원 보수지출(급여, 임금, 그리고 건강보험이나 연금기여금과 같이 직원에게 직접적이고 개별적인 인적 혜택을 제공하는 기타 지급액을 포함), 급여 및 고용 관련 세금, 고용주 사회보장기여금을 말한다. 급여비용 중 적격유형자산에 자본화된 금액은 유형자산 장부가액 관련 실질기반제외소득에서 반영되므로, 이중공제 방지를 위해 급여비용에서 제외해야 한다.³⁾
유형자산의 장부가액은 계산을 간편하게 위해 기초잔액과 기말잔액의 평균값으로 한다. 회계연도 개시일이 지난 후 자산을 취득하고, 동 자산을 회계연도 종료일 전에 매각한 경우에는 기초 및 기말 잔액이 없기 때문에 유형자산 장부가액의 가액은 산정되지 않는다. 반면 기중에 자산을 취득하고 기말까지 보유하는 경우, 기초에 보유하던 자산을 기중에 처분하는 경우에는 해당 자산의 가액은 기초 또는 기말 장부가액의 50%로 계산된다.⁴⁾
유형자산의 장부가액 산정 시 감액손실은 차감하되, 평가증 금액은 실질기반제외소득금액이 과대 계상될 수 있으므로 인정되지 않는다. 기업인수 관련 자산배분으로 인해 유형자산이 평가증되는 경우와 관계사간 적격유형자산의 이전ㆍ매각으로 인해 장부가액이 증감되는 것도 인정하지 않는다.⁵⁾
실질기반제외소득금액의 적용 여부에 대해서는 납세자가 선택할 수 있는 사항으로서, 관련 제반 관리비용이나 입증비용이 예상되는 추가세액 감소효과보다 크지 않을 경우 해당 납세자는 잔여이익 산정 시 실질기반제외소득금액을 차감하지 않는 방법을 선택할 수 있는 것이다. 그런데 실질기반제외소득금액은 관할국별로 적용하므로, 동일 회계연도라도 특정 관할국에서는 적용하더라도 다른 관할국에서는 적용하지 않을 수 있다. 또한 특정 관할국에서 당기에 실질기반제외소득금액을 적용하지 않더라도, 차기에는 실질기반 제외소득금액을 적용할 수 있다. 다만, 실질기반제외소득금액을 적용하지 않고 글로벌최저한세 정보보고서를 제출한 이후에는, 실질기반제외소득금액을 차감하여 추가세액을 감소시키는 처리(예 : 경정청구)는 허용되지 않는다.⁶⁾ 3) Pillar2 모델규정 5.3.3.조에 관한 주석서 34-35문단. 4) Pillar2 모델규정 5.3.5.조. 5) Pillar2 모델규정 5.3.5.조에 관한 주석서 52문단. 6) Pillar2 모델규정 5.3.1.조에 관한 주석서 28-29문단.
고정사업장에 글로벌최저한세이익이 배분되는 경우, 실질기반제외소득금액도 고정사업장에 소재하는 관할국에 귀속되는 인건비 및 유형자산 장부가액을 기준으로 산정한다. 마찬가지로, 글로벌최저한세이익이 제외되는 경우, 인건비 및 유형자산 장부가액도 동일한 비율로 제외되어야 한다.⁷⁾
도관기업의 경우 모델규정 3.5.1.조에 따라 글로벌최저한세 소득 또는 결손이 배분된다. 실질기반제외소득금액도 동일한 기준으로 배분된다. 즉, 실질기반제외소득금액도 구성기업소유주에게 배분하고, 다음으로 도관기업이 최종모기업인 경우 최종모기업에게 배분하며, 제3자 귀속분은 실질기반제외소득금액에서 제외된다.⁸⁾
다음 사례를 통해 방금 설명한 실질기반제외소득금액을 계산하는 방법을 확인해 보자. A기업은 A국에 소재하고 있으며 AB기업그룹의 최종모기업이다.
A기업은 B1기업의 소유지분 50%, B2기업의 소유지분 100%를 보유하고 있다. B1기업의 나머지 소유지분은 B2기업이 45%를, 그리고 나머지 5%는 이 기업그룹에 속하지 않은 외부기업들이 보유하고 있다. 또한 B1기업은 도관기업으로 B국에서 사업을 수행하고 있다. A기업은, B국에서 도관기업인 B1기업을 통해 사업을 수행한 결과 B국에 고정사업장을 보유하고 있는 것으로 취급된다. 여기에서 A기업, B1기업, B2기업, 고정사업장은 AB기업그룹의 구성기업에 해당한다.
B1기업은 1차연도에 글로벌최저한세이익이 1,000유로이고, B국에서 일하는 종업원에 대해 200유로의 급여를 지급하고 비용으로 처리했으며, B국에서 400유로의 유형자산(장부가액)을 보유하고 있다.
이 경우 B1의 글로벌최저한세이익은 다음과 같이 계산되고 또한 배분된다. 첫 번째로, B1기업의 글로벌최저한세이익은 모델규정 3.5.3.조⁹⁾에 따라 기업그룹에 속하지 않는 외부기업에게 배분되는 금액 50유로만큼이 우선 감소된다.
다음으로, B1기업의 나머지 글로벌최저한세이익 450유로는 모델규정 3.5.1.(b)¹⁰⁾조에 따라 B2기업에 배분된다. 끝으로, B1기업의 글로벌최저한세이익 중 500유로는 모델규정 3.5.1.(a)¹¹⁾조에 따라 고정사업장에 배분되고, 배분된 금액만큼 해당 구성기업의 글로벌최저한세이익은 감소된다. 7) Pillar2 모델규정 5.3.6.조. 8) Pillar2 모델규정 5.3.7.조. 9) Pillar2 모델규정 3.5.1.조의 적용에 앞서, 도관기업의 재무회계상순이익ㆍ손실은 다국적기업그룹에 속하지 않으면서 조세투과구조를 통해 또는 직접적으로 도관기업에 대한 소유지분을 보유하는 소유주에게 배분되는 금액만큼 감소된다. 10) 최종모기업이 아닌 조세투과기업인 경우, (a)규정을 적용한 후에 남아있는 재무회계상 순이익ㆍ손실은 소유지분에 따라 구성기업소유주들에 배분된다. 11) 기업의 사업이 고정사업장을 통해 전부 또는 부분적으로 수행되는 경우, 재무회계상 순이익ㆍ손실은 모델규정 3.4.조에 따라 그 고정사업장에 배분된다. 한편 B1기업의 인건비 및 유형자산 장부가액은 다음과 같이 배분된다. B1기업의 인건비등 급여비용 및 유형자산 장부가액의 50%(즉 인건비 100유로와 유형자산 200유로)는 모델규정 5.3.6.조에 따라 고정사업장에 배분된다. 즉, 고정사업장에 글로벌최저한세이익이 배분되는 경우에는, 실질기반제외소득도 고정사업장에 소재하는 관할국에 귀속되는 인건비등 급여비용 및 유형자산 장부가액을 기준으로 산정한다. 마찬가지로, 글로벌최저한세이익이 제외되는 경우, 인건비등 급여비용 및 유형자산 장부가액도 동일한 비율로 제외되어야 한다.
다음으로 Pillar2 모델규정 5.3.7.(a)조¹²⁾에 따르면, B2기업이 B국에 소재하고 있기 때문에 B1기업의 인건비등 급여비용과 유형자산 장부가액의 45%(즉 인건비 90유로와 장부가액 180유로)는 B2기업에 배분된다. 한편 B1기업의 인건비 잔액 10유로와 유형자산 장부가액 잔액 20유로는 모델규정 5.3.7.(c)조¹³⁾에 따라 구성기업의 실질기반제외소득금액 계산에 포함되지 않는다.
국조법안 제70조 제4항은 “해당 다국적기업그룹의 구성기업이 소재한 국가의 당기추가세액가산액”에 대하여 ‘이전 사업연도의 실효세율을 다시 계산하여 가산하는 금액 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 해당 사업연도의 추가세액에 가산하는 금액’이라고 규정하고 있다. 이전 회계연도의 실효세율 및 추가세액이 실효세율 조정규정에 따라 재계산되어야 하거나 재계산이 허용되는 경우에는 이전 회계연도의 실효세율 및 추가세액은, 관련 실효세율 조정에 필요한 조정대상조세 및 글로벌최저한세소득ㆍ결손에 대한 조정사항을 고려한 후, 앞에서 설명한 ‘추가세액 산출’을 위한 규정에 따라 재계산된다. 이러한 재계산 결과로 인해 증가하는 추가세액 금액은 ‘당기추가세액가산액(Additional Current Top-up Tax)’으로 처리한다.¹⁴⁾ 이와 같은 처리방법은 가산되는 추가세액을 이전 회계연도에 납부하는 경우 과거 세무신고 등을 수정해야 하는 번거로움을 최소화하기 위해 도입된 납세편의 조치라고 할 수 있다. 다만, 당기추가세액가산액은 이전가격 조정 등 이전 회계연도의 실효세율 조정이 인정되는 항목만 허용된다. 예를 들어 실수로 인해 이자수익을 배당으로 잘못 분류하여 글로벌최저한세이익이 감소되는 경우, 이러한 단순 오류 등은 당기추가세액가산액으로 처리하지 않고 이전 회계연도의 신고 및 납부를 바로잡아야 한다.
국조법안 제70조 제5항은, “해당 다국적기업그룹의 구성기업이 소재한 국가의 적격소재국추가세액”을 ‘추가세액을 영으로 만들기 위하여 소재지국에서 부과하는 세금으로서 대통령령으로 정하는 해당 국가의 적격소재국추가세제도에 따라 납부하였거나 납부할 금액’으로 규정하고 있다. 동 금액은 추가세액 계산 시 차감한다.
Pillar2 모델규정 10.1.7.조는 적격소재국추가세액(Qualified Domestic Minimum Top-up Tax)을 다음의 요건을 모두 갖춘 세액으로 규정하고 있는데 이 내용이 시행령에 규정될 것으로 보인다. 12) 도관기업의 재무회계상순이익ㆍ손실이 3.5.1.(b)조에 따라 구성기업소유주에게 배분되었다면, 구성기업소유주가 적격사용인 및 적격유형자산이 소재한 관할국가에 소재하는 경우, 인건비등 급여비용 및 유형자산 장부가액은 구성기업소유주에게 동일비율로 배분된다. 13) 도관기업의 다른 모든 인건비 및 유형자산 장부가액은 다국적기업집단의 실질기반제외소득 계산에서 제외된다. 14) Pillar2 모델규정 5.4.1.조.
국조법안 제70조가 저세율국가들에 대한 관할구별 추가세액 계산식을 규정한 조항이라고 하면, 국조법안 제71조는 제70조 산식에 계산한 특정 저세율국가의 추가세액을 그 국가에 소재하는 구성기업들에게 배분하는 계산식을 규정한 조항이라고 말할 수 있다. 여기서 배분원칙은 “해당 국가에 소재하는 각 구성기업의 글로벌최저한세소득 금액 합계액 중에서 해당 구성기업의 글로벌최저한세소득 금액이 차지하는 비율만큼 추가세액을 배분한다.”는 것이다.

국조법안 제72조는 추가세액에 대한 과세방법의 하나로서 ‘소득산입규칙(Income Inclusion Rule)’을 규정하고 있다. 동 조항 제1항에 따르면 추가세액은 소득산입규칙에 따라 저세율구성기업에 소유지분을 가진 모기업에 우선적으로 부과된다. 소득산입규칙 적용 후에 배분되지 않은 잔여 추가세액이 존재한다면(또는 모기업 소재지국에서 소득산입규칙을 적용하지 않은 경우에), 후술하는 ‘소득산입보완규칙’ 등을 도입한 관할국에 소재하는 구성기업에 추가세액이 부과된다.국조법안 제72조 제2항에 따르면, 모기업에 대한 추가세액배분액은 저율과세구성기업의 추가세액에 ‘저율과세구성기업의 글로벌최저한세소득 중 해당 모기업에 귀속되는 비율로서 대통령령으로 정하는 비율’을 곱하여 산정한다. 국조법 시행령에서는 해당 비율을 저율과세구성기업에 대한 모기업의 직ㆍ간접 소유비율로 규정할 것으로 보인다.
국조법안 제72조 제3항에 따르면, “국내구성기업인 최종모기업이 해당 사업연도 중 저율과세구성기업의 소유지분을 직접 또는 간접으로 보유하는 경우 해당 최종모기업은 그 최종모기업에 대한 추가세액배분액을 납부하여야 한다.”고 규정함으로써 국내 최종모기업에 대해 글로벌최저한세 납부의무를 부과하고 있다. 아래 사례를 통해 최종모기업의 추가세액 부담원칙을 확인해 보자.

<그림 1> 예를 들어, <그림 1>에서, 국내에 최종모기업(A)을 두고 있는 다국적기업그룹이 B국에 기업 B를 두고 있는데 기업 A는 기업 B 지분의 60%를 소유하고 있다고 가정하자. 여기서 기업 B의 이익이 100만달러이고 실효세율이 10%라면, 기업 B의 추가세액은 5만달러[= (15% - 10%) × 100만달러]가 된다. 여기서 기업 A의 기업 B에 대한 소득산입비율은 60%[= (100 - 40) ÷ 100]이므로 기업 A는 3만달러[= 5만달러 × 60%]만큼의 세금을 A국 과세당국에 납부해야 한다.Pillar2 모델규정에 따르면, 소득산입규칙은 최종모기업이 “해당 회계연도 중 언제라도” 저세율구성기업의 소유지분을 보유하는 경우에 적용된다. 이는 최종모기업이 회계연도 중에 처분하거나 취득한 구성기업에 대해서도 소득산입규칙을 적용해야 한다는 것을 의미한다. 추가세액의 계산은 최종모기업이 회계연도 중에 저세율구성기업을 소유한 보유기간을 고려한 연결재무제표에 보고된 이익금액을 고려하므로 여기에서 다시 보유기간을 고려할 필요는 없다는 것이다.

국조법안 제72조 제4항부터 제8항까지의 규정은, 다국적기업에 대해 글로벌최저한세규정을 적용함에 있어 저세율구성기업의 소유지분을 직ㆍ간접으로 보유하는 중간모기업도 저세율구성기업의 추가세액에 대해 납부의무가 있음을 규정하면서 한편으로 관련된 세부사항을 규정하고 있다.
illar2 모델규정 2.1.3.조는 중간모기업이 적격소득산입규칙을 적용할 때 중간모기업에게 납부의무를 부여하지 않도록 하여, 최종모기업에게 우선적으로 납부의무가 있음을 규정하고 있다. 또한, 여러 단계의 중간모기업이 있는 경우, 상위 중간모기업이 소득산입규칙을 적용하게 되면 하위 중간모기업에게 납부의무를 부여하지 않는다는 원칙도 규정하고 있다. 국조법안 제74조 제4항의 규정은 이러한 원칙을 우리나라에 소재하는 다국적기업의 중간모기업에게도 적용하는 규정이라고 할 수 있다. 즉 국내구성기업인 중간모기업이 해당 사업연도 중 저율과세구성기업의 소유지분을 직접 또는 간접으로 보유하는 경우, 해당 중간모기업은 그 중간모기업에 대한 추가세액배분액을 납부하여야 한다고 규정함으로써 납부의무를 부과하되 단서를 통해 최종모회사 또는 다른 중간모기업이 추가세액을 부담하는 경우에는 이중과세 배제를 위해 국내구성기업인 중간기업에 대해서는 납부의무를 면제하고 있는 것이다.이러한 원칙에 대해서는 다음의 사례를 들어 그 의미를 다시 한 번 확인해 보자.

<그림 2> <그림 2>에서 기업 C의 추가세액이 10만달러(글로벌최저한세소득 100만달러 × 10%)이고 A국에서 소득산입규칙을 도입하였다고 가정하면 기업 A가 10만달러 만큼을 A국 과세당국에 납부해야 한다. 그러나 만일 A국이 소득산입규칙을 도입하지 않았다면 국내의 중간모기업인 기업 B가 10만달러를 국내 과세당국에 납부해야 한다.
국조법안 제61조(정의) 제1항 제8호는 ‘부분소유중간모기업(Partially-Owned Parent Entity)’을 “다국적기업그룹에 속하는 다른 구성기업의 소유지분을 직접 또는 간접으로 보유하는 구성기업 중 다국적기업그룹에 속하지 아니하는 자가 그 구성기업의 소유지분 중 100분의 20을 초과하여 보유하는 중간모기업으로서 최종모기업, 고정사업장 또는 제79조 제1항에 따른 투자구성기업이 아닌 중간모기업을 말한다.”라고 규정하고 있다. 국조법안 제74조 제5항은, 이와 같은 다국적기업의 ‘부분소유중간모기업’이 국내구성기업에 해당하는 경우에는 해당 부분소유중간모기업에 납부의무가 최우선적으로 부여됨을 규정하고 있는 것이다. 예를 들어, 미국기업이 70%의 지분을 그리고 일본기업이 30%의 지분을 가진 국내 자회사가 저세율국 구성기업을 100% 소유하고 해당 저세율국 구성기업에 추가세액이 발생하는 경우 국내자회사는 부분소유중간모기업에 해당하여 추가세액배분액을 납부해야 할 의무가 발생한다. 이 원칙에 대해서는 아래 사례를 통해 다시 의미를 확인해 보자.

<그림 3> <그림 3>에서 기업 C의 추가세액은 10만달러(글로벌최저한세소득 100만달러 × 10%)인데, A국이 소득산입규칙을 도입하였으며 기업 B는 제3자가 지분 40%를 소유하고 있는 부분소유모기업이라고 가정하면, 기업 A는 소득산입규칙을 적용하지 못하고 기업 B가 소득산입규칙을 적용하여 10만달러의 추가세액을 국내 과세당국에 납부해야 한다.
한편 Pillar2 모델규정 2.1.5.조에 따르면, 다단계 부분소유중간모기업을 통해 저세율구성기업을 보유하고 있는 경우, 상위 부분소유중간모기업이 하위 부분소유중간모기업을 직ㆍ간접으로 100% 지배하고 있다면 상위 부분소유중간모기업에게 납부의무를 우선적으로 부여하고 있다. 국조법안 제74조 제6항은 이와 같은 원칙을 규정한 것이다. 따라서 제6항에서 규정하는 ‘다른 부분소유중간모기업’이 국내구성기업에 해당하는 경우 이 기업의 상위 부분소유중간모기업이 적격산입규칙을 적용하고 있는 상황에서는 국내구성기업인 ‘다른 부분소유중간모기업’은 추가세액 납부의무가 면제된다.

국조법안 제72조 제7항은 ‘국내 저율과세구성기업’에 대해서는 소득산입규칙을 적용하지 않음을 규정하고 있다. 이러한 기업이 포함된 다국적기업그룹은, 외국 과세당국에 의해 소득산입보완규칙(또는 비용공제부인규칙)이 적용되어 외국에 소재하는 해당 기업의 모회사 또는 계열회사가 추가세액을 부담할 가능성이 높다고 하겠다. 국조법안 제72조 제8항은, 국내구성기업이 모회사로서 해외의 저율과세구성기업을 소유하고 그 결과 추가세액을 부담하는 상황에서 만일 소유형태가 간접소유이고 그 중간단계에 있는 중간모기업 또는 부분소유중간모기업이 추가세액을 우선적으로 부담하는 경우라면 해당 세액은 이중과세 배제를 위해 국내구성기업이 부담해야 하는 추가세액에서 차감을 해주어야 할 것이다. 그 구체적인 방법은 시행령에서 규정될 예정이다.