Pillar 2 모델규정에서는 “Global anti-Base Erosion Rules”를 줄여서 “GloBE Rules”라는 약칭을 사용하고 관련된 소득을 “GloBE income”으로 지칭하고 있다. 국조법 개정안은 “Global anti-Base Erosion Rules”를 “글로벌최저한세 규칙”이라고 번역하여 사용하고 있다는 점에 주목할 필요가 있다. 그 연장선에서 국조법 개정안 제66조 이하에서는 “글로벌최저한세소득ㆍ결손”이라는 용어를 사용하고 있는데 이는 모델규정에서 “GloBE Income or Loss”에 해당하는 개념이라는 것을 유념할 필요가 있다.

국조법안 제61조 제1항 제1호에서 규정된 “기업”은 모델규정의 “entity”에 해당하는 것인데 “entity”는 국제조세 분야에서는 일반적으로 “단체” 또는 “실체”로 번역하여 사용하고 있다는 점을 감안하면, 국조법 개정안에서 “entity”를 “기업”으로 번역한 것은 그 동안의 관행을 벗어난 번역이라고 할 수 있다. 그 결과 개정안 제62조 제3항에서 “제외기업”의 예시로서 “정부기관”, “국제기구”, “비영리기구” 등이 제시되고 있는데, 결과적으로 정부기관이나 국제기구가 일종의 기업으로 불리게 되어 약간의 혼란을 야기되기도 한다. 이러한 혼란은, 당초 모델규정의 “entity”를 “기업”으로 번역하다 보니 “excluded entity”를 “제외기업”으로 번역하게 되었고 그 결과 발생된 것이라고 할 수 있다.
그런데 위와 같은 예외적인 상황을 제외하고는 “entity”는 대다수의 경우에 기업을 가리키므로 제1항 제1호에서 “entity”를 “기업”으로 그리고 같은 항 제9호에서 “constituent entity”를 “구성기업”으로 번역하여 사용하고 있다. 즉, 대부분의 경우에는 “entity”를 “단체”로 번역하여 사용하기보다는 “기업”으로 번역하여 사용하는 것이 더욱 자연스럽기 때문에 개정안에서는 “entity”를 “기업”으로 번역ㆍ사용한 것으로 보인다.
국조법안 제61조 제1항 제2호 나목에서 언급된 “국가”의 개념은 재정자치권(fiscal autonomy)을 보유하는 지역을 포함하며, 그 지역은 별개의 국가로 본다고 규정되어 있다. 이는 예를 들면, 홍콩은 중국의 일부이지만 중국 본토와는 별개의 재정자치권을 보유하고 있다고 볼 수 있으므로 글로벌최저한세 적용목적상 홍콩은 중국과 구별되는 별개의 국가로 본다는 의미가 내포되어 있다. 한편 나목의 의미를 예를 들어 설명해보면, 우리나라의 어느 기업이 외국에 자회사는 보유하지 않더라도 외국에(예를 들어 미국에) 지점을 하나 보유하고 있는 경우라고 하더라도 후술할 제62조(적용대상)의 요건을 충족시킨다면 “그룹”으로 취급될 수 있음을 의미한다.

국조법안 제61조 제1항 제6호에서 규정하는 바와 같이 “최종모기업”에는 두 가지 유형이 있다. 가목에서 규정하는 유형은 최소 2개의 구성원으로 구성된 기업집단의 최종모기업을 가리키는데 이는 가장 일반적인 유형이다. 한편 나목에서 규정하는 유형은 하나의 법인과 하나 이상의 고정사업장으로 구성된 기업그룹의 최종모기업을 가리키는데, 이 경우 본점기업은 기업집단의 최종모기업으로 취급된다.
국조법안 제61조 제1항 제9호의 “구성기업”은 모델규정상의 “Constituent Entity”를 의미하는데, 글로벌최저한세가 적용되는 기본단위라는 점에서 매우 중요한 개념이다. 이 개념은 다국적기업을 구성하는 모든 기업(최종모기업 포함), 최종모기업에 연결된 기업과 그 기업을 본사로 하는 고정사업장을 포함한다. 여기서 주목할 점은 “본사”라는 용어인데, 「법인세법」에서는 국내사업장을 지배ㆍ통제하는 외국기업을 “본점”이라고 칭하고 있으나 글로벌최저한세에서는 “본점”이라는 용어대신 “본사”라는 용어를 사용하고 있다는 점에 유의할 필요가 있다.
한편, “각각의 고정사업장은 본사와 그 본사의 다른 고정사업장과는 별개의 기업으로 본다.”는 규정은, 글로벌최저한세 적용목적상 고정사업장 과세취급이 「법인세법」 적용목적상 외국에 소재하는 지점 또는 국외사업장을 취급하는 방식과 다르다는 점을 내포하고 있으므로 이에 유의할 필요가 있다. 즉, 「법인세법」 적용목적상 외국법인의 국내사업장은 외국의 본점과 구별되는 별개의 과세단위로 취급되므로 해당 사업장이 독자적으로 내국법인과 유사한 방식으로 법인세를 계산하여 신고ㆍ납부해야 하지만, 내국법인이 해외 지점을 두고 있는 경우에는 본점(즉, 국조법 제61조에서 규정하는 본사)이 해외 지점의 소득과 합산하여 법인세를 신고ㆍ납부해야 한다. 한편 글로벌최저한세 적용목적상 고정사업장은, 본사가 우리나라에 소재하는 다국적기업의 해외 지점에 해당되는 경우에도 본점과 구별하여 별개의 구성기업으로 취급된다는 점에서 「법인세법」상의 과세취급과는 다르다는 점에 유념할 필요가 있다.
국조법안 제61조 제1항 제13호에서 규정하는 “회계상 순손익”은 어디까지나 구성기업의 순손익으로서 연결재무제표상의 그룹의 당기순손익과는 구별된다. 특히 “회계상 순손익”은 “내부거래의 제거 등을 위한 연결조정(consolidation adjustments)을 반영하기 전의 금액”이라는 점에 유념할 필요가 있다.

국조법안 제62조 제1항에서 글로벌최저한세 적용대상 판정에 기준이 되는 연결매출액 규모를 7억5천만유로 이상으로 규정하였으므로 환율변동에 따라 원화로 표시되는 기준연결매출액 규모는 매년 변동될 수 있다. 한편 국가별보고서의 제출의무자를 규정하고 있는 국조법 시행령 제35조 제1항에 따르면, 최종모회사가 국내에 소재하는 경우로서 직전 과세연도 연결재무제표의 매출액이 1조원을 초과하는 경우에는 해당 최종모회사가 국가별보고서를 제출할 의무가 있다. 이는 2017년 개정된 OECD 이전가격 과세지침 5.52문단에서 7억5천만유로의 기준을 제시하고 있는 점을 감안하되, 우리나라 국조법에 법제화시키는 과정에서는 국세행정의 원활한 운영을 위하여 원화를 기준으로 당시 환율을 감안하여 1조원으로 확정한 것으로 판단된다. 이러한 선례와는 달리 국조법안 제62조 제1항에서는 글로벌최저한세 적용대상 판정에 기준이 되는 연결매출액 규모를 원화로 환산하지 않은 채 Pillar 2 모델규정에서 권고하는 7억5천만유로 그대로 법제화했다. 이는, 모델규정에서 유로화로 표시된 금액기준을 일관성 측면에서 모든 국가에 권고하고 있기 때문에 우리나라 정부도 이러한 점을 존중한 것으로 보인다. 결과적으로 환율변동에 따라 국가별보고서는 제출대상이 되지만 글로벌최저한세는 적용대상에서 제외되는 경우 또는 그 반대 경우도 발생할 수 있다.

한편 여기서 기억해야 할 점은, 위 조항은 어느 기업이 글로벌최저한세 적용대상에 해당되는지 판정함에 있어 첫 번째로 고려해야 하는 기준이 개별 구성기업의 매출실적이 아닌 그룹단위의 매출실적이라는 사실이다. 다만, 최근 4년 중 2년 이상의 금액 적용 기준을 수립한 것은 글로벌최저한세 규정 적용의 변동성을 낮춘 것이다. 다국적기업그룹을 형성하는 구성기업들이 최근 설립되어져 과거 재무제표가 없는 경우, 글로벌최저한세는 최초 기업그룹의 3년차에 처음 적용할 수 있다. 판정을 위한 2개의 직전 회계연도 재무제표가 있기 때문이다.
다국적기업그룹의 연결매출액 기준에 적용되는 총매출액은 연결재무제표에 반영된 금액을 가리키는 것으로, 소수지분 보유자에게 귀속되는 금액을 임의로 제거해서는 안 되며, 각 기업그룹 구성기업의 단순 매출액 합계가 아니라는 점을 유념해야 한다.⁶⁾
국조법안 제62조 제3항에서 규정하는 제외기업은 후술할 소득산입규칙과 소득산입보완규칙(또는 비용공제부인규칙)을 적용받지 않으며 글로벌최저한세 규정에 따른 행정적 이행의무가 없다. 따라서 글로벌최저한세 정보보고서 제출의무가 면제된다.
한편 제외기업은 구성기업이 될 수 없지만 글로벌최저한세 적용 여부의 판단 시에는 제외기업의 매출액도 포함된 연결재무제표상 매출액을 기준으로 판단한다는 점은 유념할 필요가 있다.
제62조 제3항 제7호는 “제1호부터 제6호까지에서 규정한 기관 등이 소유지분가치(기업이 발행하는 모든 종류의 소유지분에 대한 가치의 합계를 말한다)를 직접 또는 간접으로 소유하는 기업으로서 대통령령으로 정하는 기업”이라고 규정하고 있는데 해당 대통령령은 모델규정 1.5.2.조에 규정된 아래의 기업을 제외기업으로 규정할 것으로 보인다. 6) Pillar 2 모델규정 제1.1.1.조에 관한 주석서 10-11문단. 또한 국조법안 제62조 제3항과 제4항을 종합하여 판단해 보면, 제외기업에 해당하는 단체는 일반적으로 글로벌최저한세 규정은 적용되지 않으나 다만 신고의무는 부담할 수 있다는 것을 알 수 있다. 한편, 글로벌최저한세 적용대상 판단은 최종모기업의 연결재무제표를 기준으로 하되 다국적기업그룹이 일단 적용대상이 되는 경우에는 그 다국적기업그룹에는 연결재무제표에서 제외되는 연결제외 기업들도 구성기업으로 포함된다.⁷⁾ 7) Pillar 2 모델규정 제1.1.1.조에 관한 주석서 12문단. 국조법안 제63조는 글로벌최저한세의 납세의무자를 규정하고 있는 매우 중요한 조항이다. 이 조항은, 국내에 소재하는 구성기업인 국내구성기업이 글로벌최저한세의 납세의무자라는 것과 그 세금의 성격은 법인세임을 분명히 규정하고 있다. 이와 같이 글로벌최저한세에 따른 추가세액배분액을 법인세로 성격 규정하고 있으므로 이 세금은 우리나라가 체결한 조세조약(이중과세방지협약) 적용대상 조세에 해당된다고 말할 수 있다. 글로벌최저한세 적용목적상, 기업의 소재지국 판정 문제는 구성기업의 실효세율 계산 그리고 실효세율이 글로벌최저한 세율 미만인 경우 어느 국가에서 과세권을 가지는 것인지를 판정하는 문제와 직결되어 있다.
「법인세법」 제2조(정의)는 내국법인을 “본점, 주사무소 또는 사업의 실질적 관리장소가 국내에 있는 법인”으로 규정하고 있다. 국조법안 제64조 제1항도, 글로벌최저한세 적용목적으로 기업의 소재지국을 판정하는 기준으로서 “실질적 관리장소”와 해당 기업이 “법령에 따라 설립ㆍ등록된 국가(즉, 본점이나 주사무소 소재지)”를 제시하고 있다. 다만, 국조법안 제64조 제1항은 국조법상의 글로벌최저한세를 적용하는 경우 실질적 관리장소가 우선적으로 적용되고 이 기준을 적용할 수 없는 경우에 한하여 해당 기업의 설립지 또는 등록지가 적용된다고 규정함으로써 적용기준에 우선순위가 있다는 점에 유념할 필요가 있다. 한편 같은 조 제2항은 투과기업이 다국적기업그룹의 최종모기업에 해당하거나 적격소득산입규칙을 적용하는 경우 소재지국 판정에 대해 규정하고 있는데, 제1항의 경우와는 달리 투과기업의 경우에는 해당 기업의 설립지 또는 등록지가 해당 기업의 소재지국으로 취급된다.
한편 국조법안 제64조 제2항에 따라 어느 투과기업이 “소재지국이 없는 것으로” 취급된다면, 해당 투과기업은 국조법안 제69조 제4항에 따라 “무국적구성기업”별로 별도의 국가를 가정하여 그 국가에 소재하는 구성기업으로 본다. 「법인세법」 제9조는 “내국법인의 법인세 납세지는 그 법인의 등기부에 따른 본점이나 주사무소의 소재지(국내에 본점 또는 주사무소가 있지 아니하는 경우에는 사업을 실질적으로 관리하는 장소의 소재지)로 한다.”고 규정하고 있다. 한편, 외국법인의 법인세 납세지는 국내사업장의 소재지로 하되, 국내사업장이 2 이상인 경우에는 주된 사업장(사업수입금액이 가장 많은 사업장) 소재지를 납세지로 해야 한다. 이 밖에 「법인세법」 제10조는 과세당국에 의한 “납세지의 지정”에 관하여, 제11조는 해당 법인의 납세지 변경신고에 관하여 그리고 제12조는 과세관할권자에 대하여 규정하고 있다. 이와 같은 규정들은 글로벌최저한세 목적으로도 준용된다. 어느 다국적기업 그룹에 글로벌최저한세가 적용되는지 여부를 판정하기 위해서는 해당 그룹에 속해 있는 각 구성기업이 속해 있는 국가별로 실효세율을 구하여 해당 세율이 15% 미만인지 여부를 확인해보아야 한다. 이를 위해서는 글로벌최저한세 적용목적상 각 구성기업에 귀속시킨 글로벌최저한세소득을 해당국별로 합산하여 이를 분모로 하고 이 소득에 대응하여 납부한 소득과세액을 국별로 합산하여 이를 분자로 하여 실효세율을 계산해야 한다.

국조법안 제66조 제1항은 위 계산에서 분모에 해당 금액을 결정하는 원칙을 규정하고 있다. 위 계산은 우선 해당 구성기업의 회계상 순손익에 순조세비용의 가산, 배당소득의 차감, 뇌물 등 정책적 부인(否認)비용의 가산 등 대통령령으로 정하는 조정사항⁸⁾을 반영하여 계산한다. 이와 같이 계산한 금액이 양수일 때에는 이 금액은 ‘글로벌최저한세소득’이라고 불리고 이 금액은 같은 국가에 소재한 다른 구성기업의 글로벌최저한소득과 합산되어 실효세율 계산목적상 분모를 구성한다. 그런데 위 회계상 순손익에서 언급한 조정사항을 반영하여 계산한 금액이 음수일 때에는 이 금액은 ‘글로벌최저한세결손’이라고 불린다. 이 금액은 같은 국가에 소재한 구성기업의 글로벌최저한세소득과 상계된다.
여기서 회계상 순손익(Financial Accounting Net Income or Loss)은 기업그룹 내 다른 구성기업의 거래를 포함해 기업의 모든 수익과 비용을 고려하고 법인세 비용을 포함하여 구성기업에 대해 산정된 소득 또는 결손을 의미한다. 즉, 글로벌최저한세소득ㆍ결손 계산은 기업그룹 내부거래에 기인하는 수익 또는 비용을 제거하는 연결조정을 수행하기 전 기업집단 구성기업의 세후순이익ㆍ손실에서 시작된다.⁹⁾ 여기서 연결재무제표란 최종모기업이 국제 및 국내 회계기준인 수용가능재무회계기준(Acceptable Accounting Principle)에 따라 작성한 재무제표를 의미한다.¹⁰⁾
다음으로 국조법안 제66조 제1항에 규정된 대통령령으로 정하는 조정사항이란 모델규정 제3.2.1.조에 포함된 다음의 사항이 될 것으로 보인다. 8) 이러한 조정은 일반적으로 기업회계와 세무회계와의 차이에 따른 조정으로 설명될 수 있다. 9) Pillar 2 모델규정 3.1.2.에 관한 주석서 3문단. 10) Pillar 2 모델규정 3.1.2.에 관란 주석서 5문단. 11) 제외배당금(Excluded Dividends)이란 (a) 단기 포트폴리오 주식, (b) 모델규정 제7.6.조에 따른 선택을 적용받는 투자기업에 대한 소유지분을 제외하고 소유지분과 관련하여 받았거나 받을 배당금 또는 기타 분배금을 말한다(모델규정 10.1조 용어정의 참조). 12) 제외지분증권차익ㆍ차손(Excluded Equity Gain or Loss)이란 (a) 소유지분 (포트폴리오 지분증권은 제외함)의 공정가치 변동으로 인한 차익과 차손, (b) 지분법 회계에 따라 포함되는 소유지분에 대한 이익 또는 손실 그리고 (c) 소유지분(포트폴리오 지분증권은 제외함)의 처분으로 인한 처분이익ㆍ손실로 발생하는 구성기업의 회계상 순손익 계산에 포함되는 손익, 차익, 차손을 말한다(모델규정 제10.1.조 용어정의 참조). 13) “미지급연금비용(Accrued Pension Expense)”이란 해당 회계연도 회계상 순손익에 포함된 연금부채비용과 연금기금에 납입한 금액과의 차액을 말한다(모델규정 제10.1.조 참조).
국조법안 제66조 제2항은 “최종모기업회계기준에 따라 제1항에 따른 구성기업의 회계상 순손익을 산정하기 어려운 경우로서 대통령령으로 정하는 요건을 갖춘 경우에는 최종모기업회계기준이 아닌 대통령령으로 정하는 회계기준을 사용하여 해당 구성기업의 회계상 순손익을 산정할 수 있다.”고 규정하고 있는바, 해당 대통령령에는 모델규정 제3.1.3.조 규정된 다음과 같은 내용이 포함될 것으로 보인다. 14) “공인재무회계기준(Authorised Financial Accounting Standard)”은 그 기업이 소재한 국가에서 공인된 회계기준 제정기구가 승인한 일련의 일반적으로 인정된 회계처리원칙을 말한다(모델규정 10.1.조 용어정의 참조).
국조법안 제66조 제3항의 규정은, Pillar 2 모델규정 제3.3.1.조의 규정 내용[즉, 구성기업의 국제해운소득(International Shipping Income) 또는 적격국제해운부수소득(Qualified Ancillary International Shipping Income)을 글로벌최저한세소득ㆍ결손에서 제외함]을 우리 국조법에 반영하기 위해 도입된 것이다.
예를 들어, 어느 구성기업의 회계상 순손익은 200유로인데 국제해운업이익은 100유로, 적격부수국제해운업이익은 40유로이고 60유로만이 그 밖의 활동을 수행함으로써 얻은 것으로 가정하면, 이 구성기업의 글로벌최저한세소득은 국조법안 제66조 제3항의 규정에 따라 60유로가 된다.
한편, 위 조항에서 국제해운소득ㆍ결손의 세부사항은 대통령령으로 규정한다고 되어 있는데 그 내용은 모델규정 제3.3.2.조에 포함된 다음 사항이 될 것으로 보인다. 국조법안 제66조 제3항의 규정은 글로벌최저한세소득ㆍ결손의 계산에서 제외되는 적격국제해운부수소득ㆍ결손도 대통령령으로 규정한다고 되어 있는바, 해당 대통령령에는 모델규정 제3.3.3.조 및 제3.3.4.조에 있는 다음 사항이 규정될 것으로 보인다. 위와 같은 조항이 국조법 시행령에 포함된 상태에서 국내 어느 구성기업의 회계상 순손익이 아래와 같다고 가정하자. 여기에서 글로벌최저한세에서 제외되는 소득을 구하기 위해서는 회계상 순손익에서 국제해운소득과 적격국제해운부수소득을 차감해야 한다. 그런데 모델규정 제3.3.4.조에 의해 국제해운소득의 50%를 초과하는 관할국가 적격국제해운부수소득은 글로벌최저한세이익ㆍ손실 계산 시 제외대상에 해당하지 않으므로 제외되는 적격부수국제해운업이익은 60이 아니라 국제해운업이익의 50%인 50이 된다. 따라서 글로벌최저한세에서 제외되는 소득은 150이 되고 결과적으로 구성기업의 글로벌최저한세이익은 50이 된다.
그런데 국조법안 제66조 제3항은 적격국제해운결손과 적격국제해운부수결손도 구성기업의 글로벌최저한세소득ㆍ결손의 계산에서 제외한다고 규정하고 있으므로, 예를 들어 국제해운업결손과 적격부수국제해운업결손이 다음 <표>에서와 같이 발생하는 경우 구성기업의 글로벌최저한세소득은 360으로 계산된다. 국조법안 제66조 제5항은 “고정사업장의 회계상 순손익은 해당 고정사업장 본사의 글로벌최저한세소득ㆍ결손 계산에는 포함하지 아니한다.”라고 규정하고 있다. 따라서 고정사업장의 회계상순손익이 본사의 회계장부에 반영된다면 본사의 재무회계상 순손익에서 차감되어야 한다. 본 조항은 본사와 고정사업장의 글로벌최저한세소득ㆍ결손 계산 시 회계상 순손익이 이중으로 계산되거나 누락되는 것을 방지하기 위한 것이다.¹⁵⁾
국조법안 제66조 제6항은 “구성기업인 투과기업의 회계상 순손익은 대통령령으로 정하는 바에 따라 사업이 수행되는 고정사업장이나 주주구성기업 등 다른 구성기업에 배분하고, 그 배분된 금액은 해당 투과기업의 회계상 순손익에서 차감한다.”고 규정되어 있는바, 이와 관련하여 대통령령에는 다음과 같은 내용이 포함될 것으로 보인다.
첫째, “도관기업의 회계상 순손익은 다국적기업그룹의 구성기업이 아닌 소유주에게 귀속되는 금액만큼 감소해야 한다.”는 규정이 포함될 것이다. 이러한 규정은, 다국적기업그룹의 구성기업이 아닌 기업이 납부한 세금은 실효세율 계산상 고려되지 않는다는 점에서 다국적기업그룹 구성원의 관할국별 실효세율이 적절하게 계산되도록 해 줄 것이다.¹⁶⁾
둘째, 고정사업장의 회계상 순손익이 도관기업의 회계상 순손실에 포함되는 경우 후자(도관기업)의 사업은 전자(고정사업장)를 통해 수행되기 때문에 고정사업장 금액은 도관기업의 회계상 순손익에서 차감되어야 한다. 이를 통해 실효세율 계산 시 고정사업장의 회계상 순손익이 중복되지 않게 될 것이다.¹⁷⁾
셋째, 도관기업의 회계상 순손익의 나머지 금액은 다음과 같이 배분한다.¹⁸⁾
① 도관기업이 조세투과기업(최종모기업은 제외)인 경우, 그 기업의 회계상 순손익은 구성기업 소유주들에게 배분된다.
② 도관기업이 역혼성기업¹⁹⁾인 경우, 그 기업의 회계상 순손익은 그 자신에게 배분된다.
③ 도관기업이 조세투과기업이고 다국적기업집단의 최종모기업인 경우, 그 최종모기업에 배분된다. 15) Pillar 2 모델규정 3.4.4.조에 대한 주석서 198문단. 16) Pillar 2 모델규정 3.5.0조에 대한 주석서 206문단. 17) Pillar 2 모델규정 3.5.0조에 대한 주석서 207문단. 18) Pillar 2 모델규정 3.5.0조에 대한 주석서 208문단. 19) 해당 기업의 소재지국에서는 법인으로 보지 않고, 동 기업에 대한 투자자의 소재지국에서는 법인으로 보는 경우의 해당기업을 역혼성기업이라 칭한다. 예를 들면, 미국의 LLC에 한국투자가가 투자하는 경우 LLC는 미국세법에서는 법인으로 보지 아니하나 한국세법에서는 법인으로 취급하므로 우리나라 투자가 입장에서 보면 역혼성기업이라고 할 수 있다.