세제개편안에서 기획재정부는 현행 조세제도상 조세부담률이 과거 및 주요 선진국에 비해 빠르게 증가하고 있고, 법인세 및 재산과세 비중이 상대적으로 높으며, 대기업ㆍ다주택자 등 특정 계층을 대상으로 한 이분법적 세제 운용으로 제도가 복잡해졌으며, 부동산 시장 관리 목적으로 세제를 활용하여 납세자 세부담이 크게 증가하는 등 세제를 정책 수단으로 과도하게 활용하여 조세원칙이 훼손되었다고 평가하였다. 또한, 현재의 조세여건에 대해 고물가 상황이 지속되는 가운데 경기둔화 우려가 확산되고, 경제 역동성 둔화 등 구조적 문제가 누적되어 재정건전성 우려가 제기되는 상황임에도 지출 수요는 지속적으로 증가하고 있는 추세로 판단하였다. 세제개편안 문답자료를 보면, 이번 세제개편을 크게 4가지, 즉 경제활력 제고, 민생안정, 조세인프라 확충, 납세자 친화적 환경 구축이라는 목표를 가지고 있는 것으로 보인다. 이는 세부적으로 보면 다음과 같이 구분된다.

이번 세제개편안에 관하여 시민단체 등 여러 곳에서 계속적인 비판이 제기되고 있다. 예를 들어, 재벌대기업과 부자감세에 집중하고 있다거나¹⁾ 부동산 가격 폭등에 대한 종합부동산세 수입이 감소할 것이라는 비판 등이 있다.²⁾ 특히, 가업승계지원이 기업의 투자와 고용증대 효과가 있는지 의문이며, 부의 대물림만 도와주는 셈이 된다는 비판도 있다.³⁾ 반면 세율을 인하하는 폭이 지나치게 적다는 등 정반대의 입장에서 비판하는 경우도 보인다. 이와 같은 비판은 개개인의 가치관에 따라 제기할 수 있는 문제일 수도 있으나, 특히 국제적 흐름 및 거시적 관점에서 볼 때 복지국가를 지향하여야 하는 상황임을 고려하여 이 가운데 수용이 가능한 비판은 겸허히 수용하여 법령 개정에 적절하게 반영하여야 하는 것이 마땅하다. 1) 2022.7.21.자 참여연대 조세재정개혁센터, [논평] 2022년 세제개편안에 대한 참여연대 입장, 2022.7.29.자 Tax Watch, 정치에 장악된 2022년 세제개편안. 2) 2022.7.27.자 ‘윤석열 정부 세제개편안 이대로 괜찮은가?’ 한국노동조합총연맹 토론회. 3) 이동기, [논단] 윤석열 정부의 2022년 세제개편안, 아쉬운 점 많다, 세정일보 2022.7.22.자 기사.

위와 같은 수많은 비판에 묻혀서 세제개편안의 긍정적인 측면에 대해서는 그다지 조명되지 않고 있다. 정책의 잘못된 부분에 대해서는 비판하는 것이 당연하고, 이러한 비판을 통해서 더욱 바람직한 세제개편을 기대할 수 있겠지만, 이로 인하여 긍정적인 부분까지 한꺼번에 평가받는 것은 곤란하다. 바람직한 세제개편의 동력마저 상실될 우려가 발생하기 때문이다.
예컨대, 매입자발행계산서의 도입이라든가 후발적 경정청구 사유의 확대와 같은 세제개편은 매우 환영할 만한 부분이라고 생각한다. 이는 납세의무자의 권익을 더욱 보장하거나, 현행 조세법의 체계에도 부합한다거나, 선진적인 과세행정을 도모함에 있어서 긍정적인 역할을 할 수 있는 등 긍정적 효과가 매우 크다고 보이기 때문이다.
특히, 소득세의 과세표준 세율 구간을 변경하는 계획은 바람직한 방향이라고 볼 수 있다.
물가상승률을 고려하지 않은 채 과세표준 구간을 그대로 두는 경우, 고소득자는 물론이고 특히 중산층에게도 매년 인플레이션에 따라 세부담을 가중시키는 결과가 될 수 있다. 또한, 근로소득자의 경우에는 최저임금의 상승과 전반적인 인건비의 상승현상이 발생하고 있는데, 과세표준 구간을 조정하지 않는다면 인건비 상승폭에 상응하는 실질소득의 향상을 기대하기 어렵다는 문제도 발생한다. 다만, 앞으로는 미국의 세법과 같이 세법 규정을 인플레이션과 연동시켜 장기적으로 개정의 필요성을 감소시키도록 하는 방안도 고려해볼 수 있을 것이다. 또한, 상속세를 유산세 방식에서 유산취득세 방식으로 변경하고자 하는 취지는 바람직하다. 상속으로 인한 재산취득 역시 결국 이를 상속받는 자의 입장에서 증가하는 재산, 즉 담세력에 따라 과세하는 것이 타당하기 때문이다.
다른 조건이 일정하다면 1인의 상속인이 10을 상속받는 경우와, 5인의 상속인이 50을 상속받아 나눠 가지는 경우를 달리 볼 이유는 없다.
이와 별개로 이념적인 논쟁이 포함되어 있는 경제정책의 목적과 효과에 대해서는 비판이나 옹호 등 여러 논쟁이 있을 수밖에 없다. 본래 세제는 자유와 평등, 효율성과 공평성 등의 다양한 가치가 반영되어 도출되는 구조이지만, 가능한 본 기고는 이념적 성향이나 정치색은 없애고 조세법적 측면에서 새정부의 세제에 관하여 바라는 바에 대해서 언급하고자 한다.

헌법재판소는 조세는 국가 또는 지방자치단체가 재정수요를 충족시키거나 경제적ㆍ사회적 특수정책의 실현을 위하여 국민 또는 주민에 대하여 아무런 특별한 반대급부 없이 강제적으로 부과징수하는 과징금을 의미하는 것이라고 한다(헌법재판소 헌재89헌가95, 1990.09.03., 전원재판부 결정 등). 즉, 조세는 단순하게 재정수요만을 충족하는 것만 목적으로 하는 것이 아니라 정책 실현을 위해서 활용할 수도 있기에 조세제도가 복잡해질 수도 있음은 다수가 이해하는 부분이다.⁴⁾ 그러나 그 복잡성이 과도해지면, 일반 국민으로서는 본인의 행위가 세금을 부담하는 행위에 해당하는지에 대해 명확하게 이해하지 못하고 행위를 할 수가 있다. 뿐만 아니라 소득 등 담세력에 근거하지 않은 부과규정이라면 더욱 그러하다. 조세는 일반 국민에게 반대급부 없이 일방적ㆍ강제적으로 징수하는 것으로서 국민의 재산권을 침해하게 되므로(헌법재판소 헌재93헌바2, 1996.06.26., 전원재판부 결정), 복잡한 제도를 운용하면서 납세의무자가 인지하지도 못한 행위로 인해 재산권이 침해되는 것은 바람직하지 않다.
그런데 최근의 세제(특히, 부동산 세제)는 지나치게 복잡한 규정이 많고 그 개정의 빈도가 잦아 조세전문가들에게조차 혼란을 가져왔다. 그 일례로 ‘양도소득세를 포기한 세무사’가 속출하였다고도 한다.⁵⁾ 이로 인하여 현직 세무사를 대상으로 한 설문 결과 85%에 달하는 숫자가 양도소득세를 개선하여야 한다고 대답하였다.⁶⁾ 이러한 복잡성은 비단 민간뿐 아니라 세무당국 공무원에게도 혼란을 발생시킬 수밖에 없고, 이는 국민의 피해로 전가될 것이다. 부동산 세제는 날로 복잡해져서 국세청은 부동산 세금에 관한 책자까지 만들어서 판매하였으나,⁷⁾ 그 이후에도 부동산 세제의 개정이 이뤄져서 그러한 안내책자만으로는 정확한 세금계산을 하기도 어려운 상황이 되었다.
예컨대, 종합부동산세에서의 공동소유 주택의 경우라든가, 일시적 2주택자의 판단 등에 있어서도 실무상 혼선이 빈번하게 발생하고 있을 뿐만 아니라, 그러한 개정 과정에서의 부칙 규정을 꼼꼼하게 살펴보지 않는다면 실제 양도나 보유 시점 등에서 적용되는 법령이 과연 무엇인지 명확히 이해하기 어려운 경우가 발생한다. 따라서 이와 같은 복잡한 세제는 일반 국민이 이해할 수 있도록 간소화할 필요가 있으며, 최소한 세무전문가들이 이와 관련하여 혼동이 올 정도로 복잡하여서는 절대 아니될 것이다. 다만, 이에 대하여 추가적인 개정을 통하여 ‘기존 법령을 더 복잡하게’ 만들어서는 절대 아니 될 것이고, 세제의 간소화를 통하여 일반 국민도 특정 행위가 어떠한 결과를 가져올 수 있는지 대략적으로라도 예상할 수 있도록 해야 할 것이다.
뿐만 아니라, 아무리 세제를 간소화하고자 해도 그와 같은 과정에서 너무 잦은 세제 개편이 있어서도 안 될 것이다. 가능한 개정 횟수를 줄여서 세제를 간소화하는 방향이 바람직하지, ‘간소화’를 명목으로 너무 많은 횟수에 거쳐 세제를 개편한다면 이 역시 그런 과정에서 수많은 혼선이 발생하는 결과에 이르게 된다. 또한, 잦은 개정이 있다면 시점별로 어떠한 세법이 적용되는지에 대해서도 큰 혼란이 온다. 따라서 세제가 ‘안정감’ 있게 운용되려면 세제 개편의 빈도를 가능한 줄이는 것도 중요하다. 4) 조세는 재정수요 충족 이외에도 대표적으로 소득의 재분배, 자원의 적정배분, 경기의 조정 등 여러 가지 기능을 가지고 있다고 한다(헌법재판소 헌재2016헌바290, 2017.07.27., 결정). 5) 동아일보, ‘양포세’ 양도세 상담을 포기한 세무사, 2021.8.4.자 기사. 6) 매일경제, 세무사도 헷갈리는 양도세, 쉽게 풀어쓴다, 2022.4.7.자 기사. 7) 국세청 부동산납세과에서 2021.3.4. 초판을 발행한 ‘주택과 세금’이 그것이다.

최근의 각종 세제는 동일한 것에 대해서도 세목에 따라 달리 평가하는 경우가 많다. 이는 앞서 본 ‘세제의 간소화’와 유사한 취지일 수 있으나, 특히 세제를 복잡하게 하는 원인 가운데 중요한 부분이기에 별도로 살펴본다.⁸⁾
예컨대, 주택수의 산정에 있어서 재산세는 건축물로 과세되나 현황과세 원칙에 따라 주거용으로 사용하는 경우 주택으로 과세하고 있는 반면,⁹⁾ 부가가치세의 조특법상 비과세 요건의 ‘오피스텔’에 대하여는 실제 주거용으로 사용되더라도 공부상 용도가 업무시설인 이상 국민주택에 해당하지 않는다고 보고 있다(대법원 2020두44749, 2021.1.28., 판결). 또한, ‘주택수’ 산입에 있어서도, 양도소득세에서는 수도권 및 광역시, 특별자치시 외의 지역(단, 광역시의 군지역, 경기도 읍면지역, 세종시 읍면지역 등은 포함)에 소재하는 주택으로서 주택 및 부속토지의 기준시가 합계액이 양도 당시 3억원을 초과하지 않는 주택은 주택수에 산입하지 않는 반면, 취득세에서는, 시가표준액 1억원 이하는 주택 수 산정에서 제외하는 등 세목에 따라 달리 규정하고 있는 등 산정 방법 자체가 복잡하다.¹⁰⁾
나아가 국가가 목적세를 ‘부가세’ 형식으로 징수하는 의도는 이해할 수 있으나, 애초에 주택 관련 세금이 복잡한 상황에서 이에 부가되는 세금에 대해서까지 차등적으로 세율이 적용되어 부과되고 있으며, 구분 기준까지 다르기도 한 것은 문제가 있다. 예를 들어, 주택을 취득하면 지방교육세 및 농어촌특별세가 추가적으로 부과된다. 이때 취득세 표준세율이 적용되는 경우(1 ~ 3%)에는 세율에 50%를 곱한 세율을 적용하여 산출한 금액의 20%를 지방교육세로 적용(0.1 ~ 0.3%). 중과세되는 경우에는 0.4%의 세율이 적용된다.
농어촌특별세도 취득세액을 기준으로 부과되는 경우(10%)와 감면세액을 기준으로 부과(20%)되는 경우가 있으나, 국민주택(85제곱미터 이하)의 세율 및 농가주택에 대해 비과세되는 경우 등으로도 구분되고 있다. 이로 인하여 납세의무자의 입장에서는 본세만 하더라도 충분히 복잡한 세제에 대하여 ‘본세와 부가세’의 부과기준까지 차이가 있다면 이를 이해하기 어렵게 된다.
즉, 현재의 규정만으로도 복잡한 세제가 더욱 복잡하게 되는 것이다. 따라서 지금과 같은 ‘부가세’ 방식을 적용한다면, 적어도 모든 부가세를 본세에 일정한 비율을 적용하여 산출하는 것으로 통일하여야 한다. 또한, 목적세적 성격을 위해 구분하는 것이라면, 장기적인 관점에서 볼 때 이를 통폐합한 이후 국가와 지방자치단체 간의 세수에 대하여 내부적으로 배분할 수 있도록 입법하는 방안을 추천한다. 국가ㆍ지방자치단체 간의 세수확보 문제로 인해 납세의무자에게 이와 관련한 불이익을 받거나 세제의 어려움을 이해하도록 강요할 필요성은 없다.
뿐만 아니라, 동일한 사안에 대하여도 세목별로 취급이 각기 다른 경우가 있다. 예를 들어, 임대사업자에 대한 취급이 대표적이라고 볼 수 있다. 민간임대주택법상 건설임대사업자가 임대목적으로 공동주택 건축 시 지방세를 감면하는 규정에 있어서 취득세¹¹⁾와 재산세의 기준¹²⁾에 차이가 있으며, 종합부동산세에서의 합산배제 기준¹³⁾과 임대소득세에서의 비과세 기준,¹⁴⁾ 양도소득세에서의 기준¹⁵⁾이 다르게 규정되는 등 대부분의 세목에서 각기 다른 기준을 설정하는 방식의 입법은 지나치게 복잡하기에 앞으로는 가능한 지양하고, 이를 단순화하는 것이 필요하다고 사료된다. 이와 같이 세목별로 전혀 다른 기준을 설정하는 것은 국민으로 하여금 세법을 더욱 이해하지 못하게 할 뿐만 아니라 세제에 대한 불신을 가져올 수 있다. 8) 본 기고문을 작성하는 동안 이하의 내용에 관한 추가적인 개정들이 없었다는 점에 대해서는 필자 역시 자신할 수 없다. 9) 참고로 행정안전부에서 발간한 서적에서는, 납세자의 신청에 한해 주택으로 과세한다고 한다. 『주택과 세금』 74면 참조. 종합부동산세는 주택분 재산세 납세의무자에게 적용되도록 규정하고 있다. 10) 이번 세제개편안에도 관련한 내용이 있다. 다만, 본 기고에서 관련한 모든 요건을 기재하는 것은 너무 복잡해지기에 그 요건은 간략하게만 기재한 것임을 알려둔다. 이하에서도 마찬가지이다. 11) 이 경우 60제곱미터 이내의 공동주택에 적용되며, 감면세액 200만원 초과 시 85% 감면, 장기임대주택 20호 이상인 경우에는 50% 경감, 매입임대사업자가 임대목적으로 최초로 분양받은 경우 2021.12.31.까지 3억(수도권 6억) 이하인 경우 감면(감면범위는 건설임대사업자와 동일) 등의 복잡한 규정. 12) 민간임대주택법상 임대사업자가 2세대 이상 임대목적으로 직접 사용 시 재산세 감면(2021. 12.31.까지). 전용면적 40제곱미터 이내인 30년 이상 임대목적 공동주택은 면제. 전용면적 60제곱미터 이하 임대목적의 공동주택, 오피스텔은 50% 경감. 전용면적 85제곱미터 이하 임대목적의 공동주택 또는 오피스텔은 25%(도시지역분 제외) 경감 등의 복잡한 규정. 13) 종합부동산세의 경우 임대료 증가율 5% 이하인 경우 중 일정한 요건을 충족하면 합산배제 여부를 충족하는 등의 매우 복잡한 규정. 14) 월세는 기준시가 9억 이하인 국내소재 1주택의 경우 비과세. 보증금은 2주택까지 간주임대료 비과세 및 전용면적 40제곱미터 이하이면서 기준시가 2억원 이하인 경우 3주택 이상이어도 간주임대료 비과세 등 규정. 15) 세부적인 요건은 매우 복잡하나 장기임대주택과 그 밖의 1주택을 소유하는 1세대가 일정한 요건을 충족하고 거주주택을 양도하는 경우, 생애 한 차례만 거주주택을 최초로 양도하는 경우에 한정하여 국내 1주택을 소유하는 것으로 보고 비과세를 적용하는 등의 규정 등.

정권에 따라 이념적으로 추구하는 목표가 다르고, 조세제도에 그러한 이념적 측면이 일정 수준 반영될 수밖에 없음은 물론이다. 그러나 가사 이러한 측면이 반영되도록 입법하더라도 당해 세목의 특성을 경제학적 기본원칙 등에 따라 분석하여 정책을 수립하여야 할 것이다. 예를 들어, 소득과세인 법인세나 소득세, 수수료적 성격을 가지고 있는 증권거래세라든가 조세전가를 전제로 하는 소비세는 각기 그 특성에 맞는 정책을 수립하는 것이 당연하다.특히, 소비세의 특성을 고려해보면, 소비재에 조세를 부과하면 공급하는 자와 공급받는 자 양측 모두 실질적으로 조세를 부담하게 되는 것은 경제학적으로 분석하면 너무나 당연하다. 따라서 특정한 재화에 소비세를 부과하게 되면 당해 재화의 거래량은 감소하고 가격은 올라 거래당사자들은 모두 손해를 보고 시장 내에서 사중손실이 발생하는 반면 국가의 입장에서 많은 세수를 거둘 수 있게 된다.
따라서 매우 특별한 재화가 아닌 이상 소비세를 중과하는 방식으로 가격을 낮추겠다는 것은 기본적인 경제원칙에 따르지 않는 정책임이 분명하다. 즉, 지지층의 인기에 부합하기 위해서 그러한 정책이 가져올 결과가 전혀 다를 수 있다는 점을 예상할 수 있음에도 불구하고, 눈앞의 인기만을 위하여 입법을 강행하는 것은 정책입안자가 반드시 피해야 한다.
물론 특정 재화에 대해 과세하여 많은 세수를 얻은 다음, 이를 활용하여 국가의 복지정책에 사용하는 등 중요 정책에 활용할 수도 있을 것이다. 그러나 정책입안자들이 모든 자에게 전가되는 세금임에도 불구하고 마치 부자에게 증세하여 가격을 바로잡겠다고 홍보하는 것은 단지 경제학적 기본 지식이 부족하다는 점을 자인하는 것일 뿐이고, 장기적으로 볼 때 그런 정책은 실패할 수밖에 없다. 즉, 목적 자체가 특정 재화의 가격을 안정화하겠다는 것이라면 애초에 방향을 잘못 잡은 것이며, 그 목적이 세수 증대에 있다면 이를 에둘러서 핑계를 댈 것이 아니라 그러한 정책의 목적을 국민에게 명확하게 알려 줄 필요가 있다.
또한, 최근 대중제 골프장 중 높은 가격을 책정한 골프장에 대한 세율 인상안을 구상하고 있다는 이야기도 있다. 골프장의 이용가격 역시 수요와 공급의 법칙에 따라 결정되는 것일 뿐이고, 만일 여기에 추가로 과세를 하면 당연히 가격은 오를 수밖에 없다.
따라서 이러한 정책은 성공할 리가 없다. 이는 균형점의 이동으로 인해 가격이 상승하면서 실제 거래량은 감소할 수밖에 없으므로, 대중제 골프장의 경영에 어려움이 생기고 일반 대중이 골프장을 이용하는 데 더욱 어려움을 겪는 결과를 예측할 수 있다. 세수 확보가 중요하다고 판단하여 정책시행을 하는 것이라면 이러한 정책 방향이 맞을 수도 있다. 다만, 대중제 골프장 이용 가격을 낮추고자 정책을 시행한다는 등의 잘못된 설명은 피해야 할 것이다.¹⁶⁾
지난 수년간 부동산에 대한 중과세정책이 가져온 결과만으로도 이런 정책의 결과는 어렵지 않게 예측이 가능하다.¹⁷⁾ 16) 현 상황에서 수요와 공급에 따라 이러한 조세정책의 시행과는 무관하게 가격이 인하될 가능성이 있기에 정책의 시행 목적도 불분명하다. 17) 물론 부동산과는 그 성격에 차이가 있고, 시장에서의 탄력성 등이 다를 것이기에 이들이 완전히 동일하다고 볼 수 없음은 물론이나, 경제학적 분석상 그 방향은 동일할 수밖에 없다.

언젠가부터 세법에는 일정 연봉 이상이면 기존의 혜택을 박탈하거나, 특정한 혜택을 주지 않는 등의 규정이 빈번하게 발생하고 있다. 이는 물론 세수 감소를 막는 동시에, 정책적인 목적을 달성하는 효과를 가져오기 위한 것이라고 이해할 수 있다. 사실 이러한 구분들은 2000년대에 들어서 세법상 더욱 많이 입법되고 있는 추세인 듯도 하다. 이번 세제개편안에서도 이와 같은 내용이 추가되어 있다는 것을 확인할 수 있다. 예컨대, 총급여가 5,500만원 이하인 무주택 세대주에 대한 월세액 세액공제율을 기존의 최대 12%에서 15%로 인상하는 등의 세제개편의 취지는 바람직하다. 그러나 급여 하나만을 가지고 특정인의 부(富)를 측정할 수 없다는 점은 당연할 뿐만 아니라, 구분점 자체가 논리필연적이지 않음에도 불구하고 이와 같은 애매한 ‘구분점’을 계속하여 정착시키는 것이 바람직한 것인지는 의문이 든다.
이와 같이 계층을 ‘구분’하는 입법의 첫 번째 문제점은, 구간에 걸쳐있는 자들 사이에서 소득이 역전되는 현상이 발생할 수 있다는 것이다. 정부로서는 특정 기준을 정한 후 정책적 목적을 구현하기 위한 부득이한 현상이라고 항변할 수도 있을 것이나, 개개 납세의무자들의 입장에서 보면 더 노력하여 많은 돈을 벌었다는 사정으로 인해 오히려 세후 실수령금액이 상대적으로 더 적어질 수 있다는 결론에 이르는 것을 납득하기는 어려울 것이다.¹⁸⁾ 두 번째로는, 앞서 언급한 바와 같이 급여가 아닌 다양한 기준에 따라 특정인이 가진 부를 판단하여야 하나, 총 급여를 기준으로 ‘구분점’을 생성하는 경우 법조문에 따라 부자가 오히려 세법상의 혜택을 받고 빈자가 혜택을 받지 못하는 경우가 빈번하게 발생할 수 있다. 이러한 점은 세제상의 혜택 규정에 공정성을 잃은 것으로 평가되어 정책에 부정적인 여론을 조성할 수도 있고, 실질적으로도 부의 재분배라든가 빈자에 대한 지원의 효과를 반감시키는 것이다.
나아가 이와 같은 차별적인 정책은 세제의 중립성을 훼손하여 국민으로 하여금 급여의 수령(근로소득) 이외의 다른 선택을 하도록 유도하는 등 효율적이지 않은 결과를 가져올 수도 있다. 즉, 세제의 중립성을 훼손하게 되면 전반적으로 효율성이 저하되기에 국가 경제에도 악영향을 미치게 된다. 또한, 이러한 제도들은 대개 세제 혜택이 목적인 경우가 많으므로, 정부의 전체 ‘세수’의 감소를 유발하여 결과적으로 복지정책 등 국가가 사용해야 할 다른 곳의 예산을 부족하게 할 수도 있다.
일견 ‘편가르기’처럼 보일 수 있는 구분점들은 가능한 철폐하여 조세중립성을 확보하고 그와 관련하여 소요되는 세금을 거시적 관점에서 복지정책 또는 배분정책에 활용하는 것이 실질적인 부의 재분배에도 도움이 될 수 있다. 일시적인 정책들로 특정 납세자에게 박수를 받을 수도 있을 것이지만 종국에는 효율성과 공평성을 모두 잃은 정책이 될 수도 있으며, 이러한 결과는 국민들이 멀지 않은 시간 내에 인지할 수 있을 것이다. 18) 우리 소득세법상의 단순한 누진세율의 경우에는 이와 같은 문제를 야기하지 않을 수 있다.

세금은 기본적으로 담세력에 따라 부과하는 것을 원칙으로 한다. 그런데 특정한 경우에는 세금이라는 명목으로 부과되고 있지만, 담세력과 무관하게 정해져 있는 것들이 있다. 소위 행정질서벌적 성격을 지닌 조세라고 할 수 있다. 그러나 이러한 ‘실질적’ 행정질서벌을 세금 형식으로 규정을 하더라도, 세금과 직접 관련이 있는 위반행위에 대해서만 적용하도록 규정하는 것이 타당하다. 예를 들어, 부의 무상이전 등을 방지하기 위한 목적으로 「상속세 및 증여세법」에는 의제 규정이 점차 늘어나고 있는데, 이들은 실제 담세력에 따른 조세부과가 아닌 경우가 많아서 실질적 측면에서의 ‘조세’라고 보기 어려울 수 있다.
물론 세제개편안에서 일감몰아주기 과세제도(상증법 §45의 3)를 조세원칙 및 과세형평에 맞게 개선한다고는 하나 근원적인 해결책이라고 볼 수 없다. 나아가 근원적으로 「상속세 및 증여세법」 제45조의 2 내지 제45조의 5 규정은 모두 ‘의제’ 규정으로 되어 있기에 문제점이 많다. 이와 같이 담세력이 없음에도 과세할 수 있도록 의제규정을 입법하는 것은 조세의 본질적 측면인 ‘담세력’의 개념을 무시하고도 과세할 수 있다는 결론에 이를 수 있기에 애초에 ‘조세’로서의 입법은 바람직하지 않다고 본다. 만일 조세회피행위에 관한 규제를 위한 것이라고 한다면, 조세회피행위에 대한 규제는 실질과세원칙의 적용을 통해서 이미 상당 부분 가능한 상황으로 생각된다.특히, 가장 최근 규정인 「상속세 및 증여세법」 제45조의 5 규정은 더욱 그러하다. 예를 들어, 결손이 누적되어 있는 가족기업을 살리기 위해 최대주주가 개인적으로 대여한 사안에 있어, 다른 채권자들의 재무구조에 대한 문제제기로 채무를 면제하는 사례를 생각해볼 수 있다.¹⁹⁾
이 경우 동 조항은 채무면제 시 다른 가족들에게 증여한 것으로 의제하도록 규정하고 있기에 실제 그 회사가 종국적으로 폐업에 이르는 경우라도 다른 주주인 가족들에게는 증여세가 부과될 수 있다. 이와 같이 해석되는 경우, 최대 주주의 입장에서는 오히려 당해 기업에 개인적인 자금을 투입하면 세금만 부과되는 결과를 가져오는 것이다. 과거 대법원은 특정법인과 재산의 무상제공 등 거래를 통하여 최대주주 등이 이익을 얻은 것에 대하여 과세하는 과거 시행령의 규정에 대해, 규정의 취지에 반하는 것일 뿐만 아니라 위임범위를 벗어난 것으로서 무효라고 판시한 바가 있으나(대법원 2006두19693, 2009.3.19., 전원합의체 판결), 반대로 「상속세 및 증여세법」 제45조의 2,²⁰⁾ 제45조의 3²¹⁾ 등에 대해서는 헌법에 위배되지 않는다는 결정을 내린 바가 있다. 상속세 및 증여세법 제45조의 5가 법률에 ‘의제’ 규정으로 입법된 이후에는 아직 명확하게 판단내린 내용이 보이지는 않는다.
그러나 담세력이 없는 것에 대하여 세금을 부과하는 것은 세법의 체계상 타당하지 않으며, 가사 정책적 목적이 있더라도 그 한계 내에서만 작동할 수 있도록 입법하는 것이 타당하다. 나아가 명의신탁 증여의제(상증법 §45의 2) 규정의 경우 조세회피 목적이 없는 경우 등에 있어서는 과세할 수 없도록 규정하여 행정질서벌적 성격이라는 점 정도는 쉽게 파악할 수 있으나, 「상속세 및 증여세법」 제45조의 3~5의 규정은 제재적 성격으로 규율하는 행정질서벌의 성격인 것인지, 아니면 완전포괄주의 증여세 과세를 보완하기 위한 목적으로 규정한 것인지도 불명확하다. 오히려 이들 둘 중 어느 하나에 포섭되지 않는 별개의 규정에 해당하는 것인지 고민해 볼 필요도 있는데, 만일 벌칙적 성격도 아니고 세금도 아닌 부과금에 해당한다면 이러한 규정들이 과연 세법의 본질적 측면에 부합하는 것인지 의문이 있다. 특히 앞서 본 「상속세 및 증여세법」 제45조의 5의 예시처럼 단순히 사업상의 이유로 일정 행위를 하였으나 담세력도 없는데 과세한 사례를 생각해 보면, 이러한 규정은 담세력에 따르지도 않은 규정임과 동시에 제재할 이유도 목적도 불분명하게 규정된 매우 잘못된 입법례라고도 볼 수 있다. 그렇다면 「상속세 및 증여세법」상 의제 규정은 전면적으로 손을 볼 필요성이 있다.
또한, 담세력도 불분명하고 입법취지에도 명확하게 반하는 처분의 가능성이 있다면 국세청 내부 위원회라든가 권익위 등의 해석을 통하여 부과처분의 사전적 통제를 강화해야 한다.
즉, 담세력과 무관한 의제조항이 적용되면 자금능력과 무관하게 재산권이 침해될 수 있기에 담세력에 따른 부과처분과는 큰 차이가 있다. 따라서 이러한 규정은 특히 처음부터 국민의 재산권을 부당하게 침해할 수 없도록 세심하게 신경써야 할 것이다. 혹여 납세자가 부당한 부과처분 이후 수년에 걸쳐서 소송을 한 이후 이를 환급받더라도 이미 그 기간 동안 납세자의 합리적인 경제행위는 경직될 수밖에 없고, 이러한 처분을 받는 납세자라면 정부기관을 불신하는 결론에 이르게 되는 것은 너무나 당연하기 때문이다. 자력이 부족하여 불복 단계를 제대로 거치지 못하는 납세자의 경우라면 더욱 그러할 수 있다. 19) 실제 이러한 사례가 있으며, 조세심판원에서도 이러한 처분이 정당하다고 판단한 바가 있다. 20) 헌법재판소 (헌재2017헌바403, 2019.08.29.) 전원재판부 결정 21) 헌법재판소 (헌재2016헌바347, 2018.06.28.), 471(병합), 2017헌바261(병합) 전원재판부 결정

앞서 보았듯 우리 세법에는 실질적으로 담세력에 근거한 조세가 아님에도 불구하고, 형식상 세금으로 규정되어 있는 것들이 있다. 예를 들어, 「상속세 및 증여세법」상 명의신탁 증여의제나 「부가가치세법」상 (가공 세금계산서가 아닌) 사실과 다른 세금계산서의 매입세액 불공제 규정은 대표적인 행정질서벌적 성격의 부과금에 해당한다.
이들은 담세력이 없어도 부과하는 금원이기에, 가사 이를 부과한다고 하더라도 입법 취지에 맞는 범위 내에서 최소한으로 부과되어야 한다. 그러나 예컨대 사실과 다른 세금계산서의 매입세액 불공제의 경우 「부가가치세법」상 가산세가 추가로 부과되고, 「조세범 처벌법」 제10조에 따른 형사처벌까지 가능하다.
이와 관련하여서는 동일한 행위 및 동일한 보호법익에 관하여 중복하여 행정형벌과 행정질서벌이 부과되고 있는 것이 아닌지 검토되어야 한다.²²⁾ 나아가 이는 담세력에 따라 부과되는 세금도 아니고 애초에 ‘질서벌’에 해당함에도, 스스로 신고하지 않았다는 사유로 신고불성실 가산세를 부과한다거나, 행정질서벌적 성격의 세금을 스스로 납부기한 내에 납부하지 않았다는 사유로 납부지연 가산세까지 부과하고 있다. 이와 같은 가산세의 부과는 행정질서벌에 대해 다시 행정질서벌을 추가로 부과하는 것으로서, 납세의무자에게만 불리하고 정부의 세수 확보에만 유리한 형태로 입법되어 있는 것이다. 이는 너무나 당연히 정비되어야 할 것임에도 불구하고 현재까지 유지되고 있는 잘못된 규정이다.
또한, 「상속세 및 증여세법」에도 조세와 직접 관련되지 않은 수많은 규정이 입법되어 있다. 그러나 이와 같은 규정들이 세법에 규정되어 있는 것이 과연 바람직한 것인지 의문이 든다. 뿐만 아니라 「상속세 및 증여세법」에서 공익법인과 관련하여 ‘가산세’ 등의 용어를 사용하여 세금을 부과하고 있는데, 당해 조문이 실제로 규율하고 있는 내용을 보면 가산세(加算稅)의 형식으로 이를 규정한 것은 어색하다. 예를 들어, 「상속세 및 증여세법 시행령」 제78조 제6항은 일정한 경우 직접경비 또는 간접경비에 상당하는 금액 전액을 세액에 가산하여 부과하도록 규정하고 있는데, 이러한 조항이 가산세의 본질적 성격에 부합하지 않는다고 판단된다면²³⁾ 필요한 경우 별도의 제재적 규정 등으로 입법을 하는 것은 가능할 수 있을 것이나 세법의 근간을 해치면서까지 세금이나 가산세로 이를 규제하는 것은 타당하지 않다. 22) 권형기ㆍ박훈, 세법상 행정질서벌과 조세형벌의 중복적용 여부와 그 위헌성, 법조 제68권 제5호(통권 제737호), 법조협회, 2019, 167면 내지 171면 참조 23) 가산세의 성격에 관하여는 여러 견해가 있으나, 대법원은 이를 행정질서벌적 성격이라고 본다. 본 조항의 취지는 충분히 이해할 수 있으나, 직접 또는 간접경비의 일부가 아닌 전액을 행정질서벌로 부과하는 규정이 위헌이 아닌지에 대해서도 고민할 부분이다.

우리 세제는 2014년부터 기부금을 소득공제에서 세액공제 방식으로 전환하였다. 개정이유는 고소득자가 기부하는 경우와 저소득자가 기부하는 경우의 조세절감 효과가 다르기 때문에, 고소득자에게는 주어지는 혜택을 줄이고 소득공제의 역진성을 해결하기 위함이라고 한다. 그런데 이는 기부금의 본질적 성격을 이해하지 못한 정책이다. 기부금의 성격에 대해서도 많은 견해가 있으나, 기본적으로 국가 등에게 책임이 있는 부분임에도 불구하고 국가 등이 이를 직접 해결하지 못하는 사회적 비용은 기부를 통하여 해결한다는 것은 주요한 견해 중 하나에 해당하다. 즉, 특정한 기부금의 경우에는 국가 역할을 보조하는 의미가 있으며, 실제로 국가나 지방자치단체에 기부하는 기부금이라든가 국방헌금, 구호금품 등을 비롯하여 여러 사회복지단체 등 공익적 목적을 가진 곳에 적용되는 것이 일반적이다.
결국 기부금은 국가의 입장에서 본다면 국가 등이 소요하여야 하는 비용을 절감하는 효과를 볼 수 있으며, 기부자의 입장에서 본다면 소득공제 시스템에서는 기부금에 해당하는 부분은 처음부터 벌지 않았던 것으로 보면서 공익적 목적에 사용하는 것이 된다. 반면, 현재의 세액공제 시스템에서는 단지 기부자가 그러한 금액을 벌지 않았던 것으로 보는 것이 아니라, 일정 세율 이상이 적용된다면 추가적으로 세금까지 부담하면서 기부를 해야 하는 결과라고 해석될 여지도 있다. 이러한 세액공제 방식으로의 전환이 기부 문화를 위축시켰다는 것이 실증적 분석에서 나타나고 있고, 세액공제 전환으로 인한 세수의 증가보다 기부액의 감소로 인한 사회적 비용이 더 크다는 견해도 많다.
물론 ‘기부자’의 입장에서는 그런 기부 행위에 대해 생색을 낼 수 있을 것이다. 그렇지만 그 정도의 생색내기에 대해서는 이해하고 넘어갈 수 있지 않을까. 혹자들이 잘못 이해하는 것과는 달리 기부는 세금을 절감하는 방법이라기보다, (소득공제로 전환하더라도) 기부금에 해당하는 액수는 애초에 공익적인 목적에 사용하기 위해 국가나 특정 단체가 가져간 것으로 이해할 수도 있기 때문이다. 즉, 세금을 내지 않는 대신 그 세금의 부과근거가 되는 원래의 소득 자체를 가져가겠다고 하면 선뜻 이를 내어줄 수 있는 사람은 많지 않을 것이다. 설령 ‘세금 절감을 위한 기부’라고 하더라도, 실제 우리나라의 기부 수준은 주요 선진국가들에 비해 훨씬 낮은 것이 현실이며 세액공제의 전환 이후에는 과거보다도 더 낮아졌다.
그러나 국가 입장에서도 일반 국민에게 강제로 세금을 징수하여 특정 단체들을 지원하는 방법보다, 고소득자 또는 기부의 의사가 있는 자로부터 ‘세금을 포함한 원소득’ 자체를 자발적으로 기부받는 것이 유리할 수 있다. 이를 위하여 기부금의 공제방식을 과거 손금산입 방식으로 원상회복하는 것이 필요하다고 본다. 국가 경제는 오직 국가가 직접 개입하여 운용하는 ‘세금’으로만 판단될 수는 없고, 세제개편을 통하여 자율적인 시장경제 내에서 해결할 수 있다면 오히려 이는 국가 차원에서 권장하여야 할 부분이기도 하다.
물론 소득공제로의 전환에는 몇 가지 선행되어야 할 부분은 있을 것이다. 우선 기부단체의 지정과 관리 등을 엄격하게 진행하여야 한다. 앞서 언급한 바와 같이, 실질적으로 국가의 역할을 대신하는 것이라고 볼 수 있는 경우에는 세액공제가 아닌 소득공제를 적용하지 않을 이유가 없다.
다만, 공익적 성격이 크지 않은 곳까지 모두 기부단체로 인정하여 소득공제를 인정해 줄 필요는 없을 것이고, 지정된 단체는 간접적으로 세금과 관련한 지원혜택을 받는 것이기에 그러한 단체에 대한 관리는 반드시 철저히 되어야만 할 것이다. 만일 이러한 점들이 엄격하게 지켜질 수 있다는 전제에서는, 기부를 마치 고소득자가 세금절감을 위해 한다는 일부의 잘못된 편견은 깨고, 기부라는 선행을 한 자가 칭찬받고 존경받을 수 있는 사회적 분위기를 만들어 주는 것이 국가 경제와 민생의 측면에서도 바람직할 것이다.