“총유형자산처분순이익(Aggregate Asset Gain)”이란 특정 구성기업이 선택한 연도에 관할국(jurisdiction)에 소재한 모든 구성기업들의 현지 유형자산의 처분에서 발생하는 순이익을 말하는 것으로서 다국적기업 그룹 내의 구성기업들 간의 자산 양도에 따른 처분이익ㆍ손실은 제외한다.¹⁾
OECD가 발표한 Pillar 2 Model Rule 3.2.6.조에서는, 다국적기업은 현지 유형자산²⁾의 처분으로 발생하는 처분이익 또는 처분손실을 5년간 분산할 수 있는 선택권이 있으며, 이로 인한 처분이익 또는 처분손실을 단일 회계연도의 유효세율 계산에 전액 반영하지 않고 처분이익을 최대 5년 기간에 분산하여 유사한 자산의 처분손실을 대응시킬 수 있다.
그런데 그 방법은, 총유형자산처분순이익은 소급기간(Look-back Period)에 단순히 비례적으로 할당시키는 것이 아니고, 소급기간의 가장 이른 유형자산처분순손실 발생연도(Loss Year)부터 시작하여, 소급기간 동안 발생하는 유형자산처분순손실과 먼저 대응되게 하는 것이다. 만일 총유형자산처분순이익이 가장 먼저 발생한 연도의 유형처분손실에 완전히 흡수되지 않으면 해당 순이익이 완전히 흡수되거나 소급기간에 남은 처분손실이 완전히 상쇄될 때까지 연도 이월된다.³⁾ 그 구체적인 계산방법을 다음 사례를 통해 확인해 본다.
다국적기업 그룹의 구성기업인 A기업은 A국의 세무상 거주자로서 A국에 유형자산을 보유하고 있다. A기업은 3차연도에 현지 유형자산을 처분하여 25유로의 유형자산처분순손실이 발생했다. 그러나 A기업은 5차연도에 나머지 현지 유형자산(장부가치 100유로)을 300유로에 처분하여 200유로의 유형자산처분순이익을 실현하였다. A기업은 5차연도의 총유형자산처분순이익과 관련하여 위에서 언급한 5년간의 자본이득 분산 방법을 선택했다. A기업은 3차연도에 25유로의 유형자산처분순손실이 발생했기 때문에, A기업은 먼저 총유형자산처분순이익 중 25유로를 3차연도에 배분한다. 이는 Pillar 2 Model Rule 3.2.6.(b)조에서 선택연도의 총유형자산처분순이익을 먼저 가장 이른 처분손실 발생연도로 소급하고 유형자산처분순손실과 상쇄해야 한다고 규정하고 있기 때문이다. 다음으로, A기업은 남은 총유형자산처분순이익 175유로를 Model Rule 3.2.6.(d)조에 따라 직전 4개 회계연도와 선택연도로 구성된 직전 소급기간의 각 회계연도에 균등하게 배분할 수 있다. 그 결과 직전 기간의 각 회계연도에 소급하여 35유로씩 순이익이 추가로 배분된다. 직전 소급기간 5년간에 걸친 총유형자산처분순이익의 배분 금액을 정리하면 다음 <표 1>과 같다. 1) OECD 디지털세 Pillar2 Model Rule 10.1.조(용어의 정의). 2) 현지유형자산(Local Tangible Asset)이란 구성기업과 동일한 관할국가에 소재하는 부동산을 말한다. 3) Pillar 2 Model Rule 3.2.5.조에 관한 주석서 122문단.
<표 1>

기업그룹 내 재무약정(Intra-group Financing Arrangement)이란 다국적기업그룹의 둘 이상의 구성기업 간에 체결되는 약정으로서 고세율 거래상대방이 저세율 기업에게 직ㆍ간접적으로 신용을 제공하거나 투자를 행하는 방식의 모든 약정을 말한다. Pillar 2 Model Rule 3.2.7.조에 따르면, ‘저세율기업의 글로벌최저한세이익ㆍ손실을 계산할 때 고려되는 비용금액은 증가하면서, 이에 상응하여 고세율 거래상대방의 과세소득이 증가하지 않는다면, 예상 약정기간에 걸쳐 합리적으로 예측될 수 있는 기업그룹 내부 재무약정에 기인하는 비용은 손금부인된다. 예를 들어 다음의 두 개의 사례를 살펴보자.

<사례 1>
A기업은 10% 법인세율이 적용되는 A국에 소재한 구성기업이고, B기업은 30% 법인세율이 적용되는 B국에 소재한 동일한 다국적기업 그룹의 구성기업이다. 아래에 설명된 거래가 발생하기 이전에 다국적기업그룹에 대한 A국의 실효세율은 10%이고 B국의 실효세율은 30%이다.
이 사례에서 A기업은 이자부금융상품을 B기업에게 발행하려고 한다. 이 금융상품은 재무회계목적으로는 부채로 처리되지만 세무 목적으로는 A국과 B국 모두에서 자본으로 처리된다. 결과적으로 이자부금융상품에 대한 반대급부로서 A기업은 B기업에게 이자를 지급하고 회계상 이자비용으로 처리하게 되므로 A기업의 글로벌최저한세 이익ㆍ손실을 줄일 수는 있으나 A기업의 A국 국내 세부담액을 감소시키지는 않는다. 마찬가지로 B기업의 금융상품에 대한 이자수령액은 B기업의 글로벌최저한세이익을 증가시키기는 하지만 B기업의 B국 국내납세부담액은 증가하지 않는다. 이러한 금융상품 발행의 결과, A국의 글로벌최저한세 목적을 위한 실효세율은 증가하고 B국의 실효세율은 감소하게 될 것이다.
이제 Model Rule 3.2.7.조에 따른 분석을 통해 이 약정이 소위 ‘기업그룹 내 재무약정’에 해당하는지 살펴보자. B기업은 15%의 최저한세율을 초과하는 30%의 실효세율이 적용되므로 고세율 거래상대방에 해당한다. 한편 A기업은 최저한세율보다 낮은 10%의 실효세율을 부담하고 있으므로 저세율기업에 해당한다.
Model Rule 3.2.7.조에 따라, 쟁점이 되는 거래약정은 예상 기간에 걸쳐 다음 사항이 합리적으로 예측될 수 있는지를 판단해야 한다.

a. 이 약정은 저세율기업(A기업)의 글로벌최저한세이익ㆍ손실을 계산할 때 고려되는 비용금액을 증가시킨다.
b. 그럼에도 불구하고 고세율거래상대방(B기업)의 과세이익은 그에 비례하여 증가하지 않는다.

B기업과 A기업 간에 발행된 금융상품은 재무회계상 이자부채무증권으로 취급되기 때문에 A기업의 글로벌최저한세 이익ㆍ손실 계산 시 고려되는 비용금액이 증가하여 상기 첫 번째 판정기준을 충족한다.
B사와 A사 간에 발행된 증권은 B국에서 세무상 자본으로 취급되며, 이에 따라 B국에서 B사의 과세소득이 증가하지 않기 때문에 두 번째 판정기준이 충족된다.이와 같이 Model Rule 3.2.7.조 적용을 위한 모든 요건이 충족되었으므로, B사와 A사 간에 발행된 채무증권에 대한 이자비용은 A사의 글로벌최저한세 이익ㆍ손실 계산에서 제외해야 한다.

<사례 2>
B기업과 A기업 간에 발행된 금융상품이 A국 및 B국에서는 세무상 부채로 취급되는 것을 제외하고, 상황은 <사례 1>과 동일하다. 금융상품이 발행될 때 A기업은 부채비율이 매우 높으며 A국의 세무목적상 추가 이자비용을 공제할 수 없다. B기업은 또한 매우 수익성이 높으며 B기업과 A기업 사이에 발행된 금융상품에 대한 이자수익 과세를 회피하기 위해 충분할 정도의 B국의 세무목적을 위해 이전에 공제부인된 이자비용이 이월되어 있다.
A기업이 부담하는 이자비용은 A기업의 글로벌최저한세 이익ㆍ손실을 계산할 때 고려되는 회계상 비용액을 증가시키기 때문에 Model Rule 3.2.7.조의 첫 번째 판정기준을 충족한다. 또한 3.2.7.조의 두 번째 판정기준도 B기업의 과세이익이 그에 비례하여 증가하지 아니하므로 충족한다. 왜냐하면, B기업이 초과이자 비용의 연도이월액을 고려할 때 A기업으로부터 받은 이자수익과 관련하여 B기업의 과세이익이 비례적으로 증가하지 않기 때문이다.
이와 같이 이 사례의 경우에는 Model Rule 3.2.7.조의 적용요건이 모두 충족되고 있으므로 B기업과 A기업 간에 발행된 금융상품에 대한 이자비용은 A기업의 글로벌최저한세 이익ㆍ손실 계산에서 제외해야 한다.

조정후 대상조세(Adjusted Covered Taxes)는 최저한세율과 비교하는 실효세율을 계산하기 위해 분모인 글로벌최저한세 순손익 금액에 대응하는 분자에 해당하는 금액이다. 조정후 대상조세는 연결재무제표에 첨부되는 각 구성기업의 별도 재무제표상 당기 법인세 비용에서 대상조세 가산액(Additions to Covered Taxes)과 대상조세 차감액(Reductions to Covered Taxes)의 순액을 가감하고 총이연법인세 조정금액(Total Deferred Tax Adjustment Amount)과 글로벌최저한세 순손익에 포함된 자본 또는 기타포괄손익과 관련한 대상조세 금액을 조정하여 산정한다.
대상조세는 구성기업의 이익 또는 이윤에 부과되는 세금, 기능적으로 소득에 부과하는 세금과 이익잉여금 및 법인자본에 대해 부과되는 세금을 포함하여 광범위하게 정의되나, 소득의 계산을 기반으로 하지 않은 간접세, 급여세 및 재산세나 글로벌최저한세 규정 자체로부터 부과되는 추가세액은 해당 정의에 포함되지 않는다.
글로벌최저한세의 목적상 실효세율 계산 시 고려해야 할 세액 계산의 시작점은 대상조세와 관련하여 구성기업의 재무회계상 당기 순손익에 대응하는 당기 법인세비용이다.
Model Rule 4.1.2.조에 따르면, 해당 회계연도 어느 구성기업의 대상조세 가산액은 다음의 합계를 말한다.

(a) 회계장부상 세전이익 계산 시 일반 비용으로 발생한 대상조세 금액
(b) Model Rule 4.5.3.조⁴⁾에 따른 글로벌최저한세 손실에 의한 이연법인세자산 사용액
(c) 이전 회계연도 불확실한 세무처리와 관련하여 4.1.3.(d)조에 따라 대상조세 차감액으로 처리된 금액으로서 해당 회계연도에 납부한 대상조세 금액
(d) 당기법인세비용 차감액으로 기록된 적격환급가능세액공제(Qualified Refundable Tax Credit)에 대한 공제ㆍ환급액
4) Model Rule 4.5.3.조 : 글로벌최저한세 손실에 의한 이연법인세자산은, 글로벌최저한세 순이익에 최저한세율을 곱한 금액과 사용가능한 글로벌최저한세 손실 이연법인세자산의 금액 중 적은 금액을 해당 관할국가 글로벌최저한세 순이익이 발생하는 후속 회계연도에 사용한다.
여기서 적격환급가능세액공제는 관할국가의 국내법에 따라 공제를 받기 위한 조건을 충족한 시점으로부터 4년 이내에 환급받을 수 있도록 설계된 환급가능세액공제로 정의되며, 이러한 공제는 조정후대상조세(분자)에서 고려되지 않고 글로벌최저한세 이익ㆍ손실 계산 시 수익항목(분모)으로 취급된다. 따라서 당기법인세비용 계산 시 이미 차감되었던 적격환급가능세액공제 환급금액 또는 이에 상당하는 공제금액을 다시 가산함으로써 대상조세를 공제적용 이전 금액으로 환원시키는 효과가 발생한다.
한편, Model Rule 4.1.3.조에 따르면, 해당 회계연도 어느 구성기업의 대상조세 차감액은 다음의 합계를 말한다.

(a) Model Rule 제3장에 따라 글로벌최저한세 이익ㆍ손실 계산에서 제외된 이익에 관련한 당기법인세비용 금액
(b) 당기법인세비용 차감액으로 기록되지 않은 비적격 환급가능 세액공제의 공제ㆍ환급 금액
(c) 적격환급가능세액공제를 제외하고 회계장부에 당기법인세비용에 대한 조정액으로 처리되지 않고 구성기업에게 환급ㆍ공제된 대상조세 금액
(d) 불확실한 세무처리와 관련된 당기법인세비용 금액
(e) 회계연도의 마지막 날로부터 3년 내에 납부할 것으로 예상되지 않는 당기법인세비용 금액

Model Rule 4.1.3.(a)조에서 규정하고 있듯이, 글로벌최저한세 이익ㆍ손실 계산에서 제외된 이익에 관련한 당기법인세비용은 대상조세에서 차감하여야 한다. 이에 대하여는 다음과 같은 사례를 통해 그 의미를 보다 정확히 이해할 수 있다.
A기업은 글로벌최저한세 규정의 적용을 받는 다국적기업 그룹의 구성기업이며, 20%의 법인소득세가 부과되는 A국에 소재하고 있다. 어느 회계연도에 A기업은 Model Rule 3.2.1.(b)조에 따라 글로벌최저한세이익ㆍ손실 계산에서 제외되나 A국의 과세소득 계산에는 포함되는 배당금 100을 받는다고 가정하자.
같은 회계연도에 A기업은 글로벌최저한세이익에 해당하는 A국 과세소득 100이 추가로 발생했다고 가정한다. 따라서 A국의 세무목적상 A기업은 과세소득 200(배당수입 100 + 영업이익 100)과 A국 세금 40(20% × 200)을 <표 2>와 같이 장부에 기록한다.

<표 2>

앞에서 살펴보았듯이 Model Rule 4.1.3.(a)조는 구성기업에 대한 대상조세는 글로벌최저한세 이익ㆍ손실 계산에서 제외되는 이익에 대한 당기법인세비용 금액만큼 감액되어야 한다고 규정하고 있다. 따라서 글로벌최저한세 목적상 제외 배당금에 관한 A국의 세금은 글로벌최저한세 목적상 A기업의 조정후 대상조세에서 제외되어야 한다. 이와 같이 제외되는 세금은, 제외이익 금액을 해당 관할국가의 과세소득으로 나눈 다음 당기 법인세비용을 곱하여 산정한다. 이 사례에서, 제외이익은 100(배당수입)이고 A국의 과세소득은 200(배당수입 100 + 영업이익 100)이므로 100을 200으로 나눈 비율, 즉 50%가 이 사례에서 ‘제외이익의 과세소득에 대한 비율’이 된다. 이 비율을 A기업의 당기 법인세비용 40에 곱함으로써 대상조세에서 차감해야 할 법인세비용 20을 구한다. 그 결과, 해당 회계연도에 A기업은 100의 글로벌최저한세이익(해당 배당수입이 제외되므로)을 보유하고 실효세율은 20%(대상조세 20/글로벌최저한세이익 100)가 된다.

Model Rule 4.1.5.조는, 어느 관할국의 구성기업에 대하여 특정연도에 글로벌최저한세이익이 존재하지 않고 동일 회계연도에 해당 구성기업이 영구적 차이(글로벌최저한세 목적상 손금공제 않는 금액으로 인한 손실)로 인해 발생한 이연법인세자산 있는 제한적 상황에서 적용할 수 있는 다음과 같은 특별규정을 두고 있다.
“어느 관할국에 대한 순글로벌최저한세 이익(Net GloBE Income)이 없는 어느 회계연도에, 조정후 대상조세(Adjusted Covered Taxes)가 0 이하이면서 그 금액이 기대조정후 대상조세 금액(Expected Adjusted Covered Taxes Amount)보다 작다면, 그 관할국의 구성기업들은 Model Rule 5.4.조에 따라 이 금액들 간의 차액과 동일하게 당기 회계연도에 발생하는 ‘가산 당기 추가세액(Additional Current Top-up Tax)’을 갖는 것으로 취급된다. 기대조정후 대상조세는 관할국의 글로벌최저한세 이익ㆍ손실에 최저한세율을 곱한 금액을 말한다.”
예를 들어, 어느 관할국의 순글로벌최저한세 손실이 100인 경우, 글로벌최저한세 목적상 해당 회계연도에 발생한 이연법인세자산의 최대금액은 15(글로벌최저한세 손실에 최저한세율을 곱한 금액)이다. 이 금액이 위에서 언급한 ‘기대조정후 대상조세’에 해당한다. 여기에서 해당 관할국 현지 세무목적으로 허용되는 손실이 150이라고 가정하자. 이 금액은 순글로벌최저한세손실 100을 초과한다. 만일 이 차이가 현지 세법상 과세표준과 글로벌최저한세 과세표준 간의 영구적 차이에 기인한다고 가정하면, 후술할 Model Rule 4.4.조에 따른 총이연법인세조정액은 기대조정후 대상조세보다 크게 된다. 이 경우 해당 관할국 현지 세무목적으로 허용되는 손실(150)과 순글로벌최저한세손실(100)과의 차이는 50이므로 여기에 글로벌 최저한세율 15%를 곱한 금액, 즉 7.5(= 50 × 15%)가 ‘가산 당기 추가세액’이 된다.⁵⁾ 다음 사례들을 통해 가산 당기 추가세액 계산방법을 숙지해 보자. 5) Model Rule 4.1.5.조에 관한 주석서 21문단. A기업의 현지 과세상 손실이 글로벌최저한세 목적으로 기록된 손실보다 더 크다. A국 법률에 따른 20의 추가적인 과세상 손실은 A국 세법에 따른 양도차익 20이 포함되어 있지 않기 때문이다(즉, 추가손실은 비경제적 손실에 대한 영구적인 차이에 해당한다). A기업의 과세상 손실은 과세상 손실에 법인세율을 곱한(120 × 15% = 18) 금액과 동일한 재무회계 목적상 이연법인세자산을 발생시킨다. 이렇게 만들어진 이연법인세자산은 Model Rule 4.4.1조에 따라 A기업의 총이연법인세조정 금액에 통합되고 한편으로 A기업의 조정후 대상조세의 감소로 처리된다. 결손금 이월액이 A국에서 차기 연도에 사용되는 경우 이연법인세자산은 동일한 조항의 처리방법에 따라 A기업의 조정후대상조세의 증가로 처리된다.
한편, 이 사례에서 해당연도의 A기업의 기대조정후 대상조세 금액은 A기업의 글로벌최저한세 손실(100)에 최저한세율 15%를 곱한 금액인 15[= 100 × 15%]가 된다. 결과적으로 A기업의 조정후 대상조세(18)는 A기업의 기대조정후 대상조세금액(15)보다 작다. 따라서 A기업은 Model Rule 4.1.5.조에 따라 1년차에 3유로의 추가세액을 부담한다.
이와 같이 A기업에 대해 1차연도에 즉시 세금을 부과하도록 함으로써 재무회계 규정에 따른 A사의 이연법인세비용과 글로벌최저한세 규정 사이에 일관성이 유지되도록 하면서, 현지 세무목적상 발생한 추가적인 세금자산을 ‘조정후 대상조세 금액(Adjusted Covered Taxes)’으로 인식할 수 있게 된다(즉, 재무회계목적으로 산정된 이연법인세자산 18이 글로벌최저한세 목적으로도 사용될 수 있음을 의미한다). 따라서 Model Rule 4.1.5.조는, 영구적인 차이로 인해 생겨나는 이연법인세자산과 기대조정후 대상조세금액 사이의 차이에도 불구하고 나중에 이연법인세를 그대로 사용해도 A국의 실효세율이 적정하게 표시되도록 하는 메커니즘을 제공한다고 할 수 있다.
다음으로 2년차에 A기업은 수입 220과 지출 100이 발생하고 그로 인해 당기순이익 120이 글로벌최저한세이익과 현지 과세소득에 모두 포함된다고 가정한다. A기업은 현지국의 세법규정에 따라 1년차부터의 손실이월액 120을 사용하므로 2년차에는 글로벌최저한세이익 120, 과세소득 0, 당기법인세비용은 0이 된다. 그러나 이연법인세자산 18은 Model Rule 4.4.조에 따라 2년차에 ‘조정후 대상조세’에 포함되며 결과적으로 실효세율이 15%(= 18/120)가 되므로 추가세액은 발생하지 않는다.
다음 <표 4>는 A기업의 2년차 현지국 세무 및 글로벌최저한세 목적의 세무처리상태를 나타낸다. <표 4>의 왼쪽 부분은 현지국 세무 목적의 A사의 세무처리상황을 나타내고, <표 4>의 오른쪽 부분은 글로벌최저한세 규정에 따른 실효세율 계산을 보여준다.

<표 4>
이 시나리오에서 1차연도에 A1기업과 A2기업의 기대조정후 대상조세는 A국 전체의 글로벌최저한세이익ㆍ손실에 최저한세율을 곱한 금액과 같다. 이러한 이유로 A1기업의 이연법인세자산인 (18)을 A2기업의 대상조세 7.5(= 15% × 50)에 더해야 한다. 결과적으로 A국의 ‘조정후 대상조세’는 (10.5)가 된다. A1기업과 A2기업의 1차연도 기대조정후 대상조세는 A1기업과 A2기업의 글로벌최저한세손실(50)에 15%의 최저한세율을 곱한 값인 (7.5)[= (50) × 15%]가 된다.
그런데 조정후 대상조세(10.5)는 0보다 작고, 기대조정후 대상조세 금액(7.5)보다 작으므로 Model Rule 4.1.5.조에 따라 3유로의 ‘가산 당기추가세액’이 발생한다. A1기업이 0보다 작고 글로벌최저한세 이익ㆍ손실에 최저한 세율을 곱한 금액보다 작은 조정후 대상조세 금액을 기록함에 따라 ‘가산 당기추가세액’ 3유로는 Model Rule 5.4.3.조⁶⁾따라 A1기업에 배분된다. <표 5>는 이 사례의 항목별 처리결과를 보여준다. 6) 4.1.5.조의 적용에 기인하는 가산 당기추가세액이 있는 경우, 2.2.2.조의 목적상 관할국에 소재하는 각 구성기업의 글로벌최저한세이익은 이 조항에 따라 해당기업에 배분되는 추가세액을 최저한세율로 나눈 결과값으로 한다. 이 조항의 목적상 각 구성기업에 배분되는 가산 당기추가세액은 영보다 작고 각 구성기업의 글로벌최저한세이익ㆍ손실에 최저한세율을 곱한 금액보다 작은 조정후 대상조세를 기록한 구성기업들에게만 배분한다. 그 배분은 각 구성기업들에 대하여 다음 금액 기준으로 비례적으로 이루어진다. (글로벌최저한세이익ㆍ손실 × 최저한세율) - 조정후 대상조세
<표 5>

<사례 3>
A국의 법인소득세율이 25%라는 것을 제외하고는 상황은 <사례 2>와 동일하다. 이 시나리오에서 A2기업은 12.5(= 50 × 25%)의 조정후 대상조세를 갖는다. 글로벌최저한세손실에 대해서는 항상 최저한세율(15%)이 곱해지기 때문에 1차연도 A국의 기대조정후 대상조세 금액은 위 <사례 2>와 동일한 (7.5)이다. A1기업의 이연법인세자산은 4.4.1.조에 따라 최저한세율로 재계산됨에 따라, 동 금액은 (18)이 되고 A2기업의 조정후 대상조세 12.5에 더해져 결과적으로 A국의 조정후 대상조세는 (5.5)가 된다.
그런데 이 금액은 기대조정후 대상조세 금액(7.5)보다 작지 않기 때문에 이 경우에는 4.1.5.조에 따라 조정이 요구되지 않는다. 왜냐하면 1차연도에 발생한 A2기업 세금은 A1기업의 영구적인 차이를 추가세액으로부터 보호하기에 충분하기 때문이다. <표 6>은 이 사례의 계산 결과를 보여준다.

<표 6>

Model Rule 4.2.1.조는 글로벌최저한세 대상조세(Covered Taxes)를 다음과 같이 정의하고 있다.

(a) 구성기업의 소득ㆍ이윤, 또는 구성기업이 소유지분을 보유한 다른 구성기업의 소득ㆍ이윤과 관련하여 구성기업의 회계장부에 기록된 세금
(b) 적격분배세제에 따라 부과되는 분배이익, 간주분배이익, 비영업비용에 대한 세금 그리고
(c) 일반적으로 적용되는 법인소득세 대신 부과되는 세금
(d) 이익 및 자본에 기반한 다수의 구송요소에 대한 세금을 포함하여 이익잉여금 및 법인자본에 대해 부과되는 세금


한편 Model Rule 4.3.2.조는, 위에서 언급한 대상조세가 어느 한 구성기업에서 다른 구성기업으로 배분되는 것과 관련된 원칙을 다음과 같이 규정하고 있다.

(a) 어느 고정사업장의 글로벌최저한세 이익ㆍ손실에 관련하여 어느 구성기업의 회계장부에 포함된 대상조세 금액은 해당 고정사업장에 배분한다. (b) 3.5.1.(b)조에 따라 어느 구성기업 소유주에 배분된 글로벌최저한세 이익ㆍ손실에 관련하여 어느 조세투과기업의 회계장부에 포함된 대상조세 금액은 그 구성기업 소유주에 배분한다. (c) 구성기업 소유주가 피지배외국법인세제의 적용을 받는 경우, 피지배외국법인 이익의 구성기업 소유주 지분에 대해 피지배외국법인세제의 적용을 받는 직ㆍ간접 구성기업 소유주의 회계장부에 포함된 대상조세 금액은 그 구성기업에 배분한다. (d) 어느 혼성기업인 구성기업의 경우, 혼성기업 이익에 대한 구성기업 소유주의 회계장부에 포함된 대상조세 금액은 그 혼성기업에 배분된다. 그리고 (e) 해당 회계연도 중 구성기업으로부터의 분배에 관하여 구성기업의 직접 구성기업 소유주의 회계장부에 발생된 대상조세 금액은 분배하는 그 구성기업에 배분한다.

또한 Model Rule 4.3.3. 수동소득(Passive Income)을 구성기업에 배분하는 방식에 대해 다음과 같이 규정하고 있다.

“4.3.3.조 : 수동소득에 관하여 4.3.2.조 (c)항 및 (d)항에 따라 어느 구성기업에 배분되는 대상조세는 다음 중 적은 금액으로 그 구성기업의 조정후 대상조세에 포함된다.

(a) 수동소득에 관하여 배분된 대상조세 또는
(b) 구성기업소유주에 의한 수동소득에 관련하여 부과된 대상조세에 관계없이 결정된, 구성기업 관할국가의 추가세액 백분율을 피지배 외국법인세제 또는 소유주 이익귀속규정에 따라 포함되는 구성기업의 수동소득 금액에 곱한 금액.

이 조항의 적용 이후 남아있는 수동소득에 관하여 발생한 구성기업 소유주의 대상조세는 4.3.2.조 (c)항 또는 (d)항에 따라 배분되지는 않는다.”

피지배외국법인세제의 적용을 받는, 구성기업 소유주의 회계장부에 포함된 대상조세 금액은 그 구성기업에 배분한다. 위 (c)항에서 규정한 바와 같이 어느 구성기업 소유주가 피지배외국법인세제의 적용을 받는 경우, 이 세제에 의해 구성기업 소유주의 회계장부에 포함된 대상조세 금액은 그 구성기업에 다시 배분하도록 되어 있다. 이 규정과 관련하여 다음의 <사례 4>를 살펴보자.

<사례 4>
A기업은 A국에 있는 다국적기업그룹의 구성기업이다. A국은 25%의 법인세율을 부과하며, 피지배외국법인(CFC)에서 창출되는 수동소득에 대해 주주들에게 세금을 부과하는 피지배외국법인 과세제도를 가지고 있다. A기업은 B국에 소재한 유일한 구성기업인 B기업 소유지분을 전부 소유하고 있고, B국의 법인세율은 5%이다.
1차연도에 B기업은 글로벌최저한세이익 100유로를 벌었는데, 그중 50유로는 A국의 피지배외국법인 과세제도가 적용되는 수동소득이다. A국은 B기업이 벌어들인 50유로의 수동소득에 대해 피지배외국법인 세금을 부과한다. 이 피지배외국법인 세금은 B기업이 벌어들인 수동소득에 A국 법인세율 25%를 적용하고, 해당 외국납부세액공제를 차감하여 계산된다. 따라서 A국의 피지배외국법인 세금은 10[= (25% × 50) – (5% × 50)]이다. A기업은 1차연도에는 다른 영업이익이 없다고 가정한다. <표 7>은 A기업과 B기업의 세금계산 결과를 보여준다.

<표 7>

피지배외국법인 소득의 지분 중 직ㆍ간접적인 구성기업 소유주의 회계장부에 포함된 피지배외국법인 세금금액은 Model Rule 4.3.2.(c)조에 따라 해당 피지배외국법인에 배분된다. 그러나 피지배외국법인 세금의 배분은 Model Rule 4.3.3.조의 적용을 받는다. 즉 4.3.3.조에 따라 피지배외국법인 세금의 배분은 다음 중 적은 금액을 한도로 한다.

(a) 해당 수동소득에 대한 실제 대상조세 금액 또는
(b) 종속기업 관할국에 적용되는 추가세액백분율을 피지배외국법인 과세제도에 따라 포함되는 종속기업의 수동소득 금액에 곱한 금액


<표 8>

기업회계와 세무회계와의 일시적 차이를 이연법인세 조정으로 해결하는 방안과 관련하여 Model Rule 4.4.1조는 다음과 같이 규정하고 있다.

“4.4.1. 해당 회계연도 어느 구성기업의 총이연법인세조정금액은 4.4.2.조 및 4.4.3.조에 규정된 조정과 다음의 예외 적용을 조건으로 적용세율이 최저한세율보다 낮은 경우 회계장부에 발생된 이연법인세비용 또는 그 밖의 다른 경우에 최저한세율로 재계산된 해당 이연법인세비용을 말한다.

(a) 제3장에 따른 글로벌최저한세 이익ㆍ손실 계산에서 제외된 항목에 관한 이연법인세비용 금액
(b) 미허용발생액과 미청구발생액에 대한 이연법인세비용 금액
(c) 이연법인세자산에 관련하여 평가 조정 및 회계상 인식 조정의 영향
(d) 국내 적용세율 변경에 따른 재계산으로 발생하는 이연법인세비용 금액
(e) 세액공제의 발생 및 사용에 관련한 이연법인세비용 금액”


<사례 8>
다음의 사례를 통해 총이연법인세 조정금액에서의 세액공제 방법에 대해 살펴보자. 이 사례에서 A기업은 글로벌최저한세규정의 적용을 받는 다국적 기업그룹의 구성기업으로서 A국에 소재하는 유일한 구성기업이다. A국 법률에 따라 A기업에 부과되는 유일한 세금은 25%의 세율로 부과되는 법인세이다. A국의 과세표준은 글로벌최저한세과세표준과 동일하다. A국은 과세연도에 최소 17% 이상으로 법인세를 납부해야 하는 최저한세제도를 갖고 있다.
1차연도에 A기업은 A국에서 100의 글로벌최저한세이익을 얻는다. 따라서 A기업의 공제 전 납부세액은 25이지만 A국은 A기업에 15의 투자유치세액공제를 제공한다. A국 최저한세제도에 따라, 17%의 최저한세율 요건이 적용되는 1차연도에 투자유치세액공제 8을 사용할 수 있고 나머지 미공제분 7은 향후 과세연도로 이월할 수 있다. 따라서 A기업은 1차연도에 A국가 세금 17을 납부하고 미공제액 7은 이월한다.
2차연도에 A기업은 100의 글로벌최저한세 이익을 얻고 A국에 대해 공제 전 산출세액은 25가 된다. A기업은 1차연도에서 이월된 나머지 세액공제액 7을 적용하고 2년차에 A국에 18의 세금을 납부한다.
4.4.1.(e)조는 세액공제의 생성 및 사용과 관련된 이연법인세비용을 제외하기 때문에 1차연도에 생성된 7의 이월은 글로벌최저한세 목적상 이연법인세자산을 발생시키지 않으며, 따라서 1차연도 A국의 조정후 대상조세를 감소시키지 않는다. 동일한 규정을 적용하여 2차연도의 7의 이월공제 사용은 2차연도 A국의 조정후 대상조세를 증가시키지 않는다. 결과적으로, A국의 실효세율은 1차연도(17/100)에 17%, 2차연도(18/100)에 18%가 된다. 아래 <표 9>에서는 이 사례의 결과를 수치로 보여주고 있다.