미국 연방세법 제351조에 따르면 출자자 재산의 출자 대가로서 오직 주식(stock)만을 취득하고 출자 후 “그 회사를 지배하는 지위(in control of the corporation)”를 취득하게 되면 그 출자과정에서 창출되는 어떤 이득(gain)이나 loss(손실)도 인식하지 않고 이연시킨 후 그 주식을 처분하는 시점에 과세하도록 하고 있다. 이는 투자 주체의 경제적 이득에는 변동이 없음에도 불구하고 법률적으로 신규법인을 설립하였다는 이유만으로 법인세를 부과하는 것은 사실상 자유로운 회사설립을 사실상 저해하는 것이라고 보고 위와 같은 제도가 도입되게 된 것이다. 여기서 “지배하는 지위(in control of)”에 있다고 하는 것은 현물출자를 받은 회사의 의결권 주식의 80% 이상과 그 외의 다른 종류 주식의 80% 이상을 소유한 경우를 말한다.

미국세법에서는 과세특례를 적용받는 기업 조직재편을 ‘비과세 조직재편(tax-free reorganization)’으로 분류하고 있으며, 그 유형으로서 A형 조직재편(미국 회사법상 합병), B형 조직재편(주식교환), C형 조직재편(자산인수), D형 조직재편(분할), E형 조직재편(자본재구성), F형 조직재편(조직변경), G형 조직재편(도산기업 조직재편)이 제시되고 있다. 미국 진출기업이 주로 직면하게 되는 조직개편은 A형, B형, C형, D형이므로 여기서는 이 4가지 유형에 대해서만 검토한다.

미국 회사법상 합병에 해당하는 A형 조직재편은 미국 소득세법상 1918년에 규정되었으며, 국세청(IRC, Internal Revenue Service)에서는 A형 조직재편으로 흡수합병(mergers), 신설합병(consolidations), 삼각합병(triangular mergers) 및 역삼각합병(reverse triangular mergers)의 4가지 유형를 규정하고 있다.

• 흡수합병(merger) 미국에서 가장 일반적으로 나타나는 합병방식으로 크게 2가지로 나뉜다. 첫 번째는 합병법인이 피합병법인의 자산과 부채에 대한 교환 대가로 주식(stock), 유가증권(securities) 및 기타 대가(boot)를 지급하고 해당 피합병법인을 인수하는 것이다. 이 경우 피합병법인은 주주에게 해당 법인의 주식 또는 유가증권에 대한 교환 대가로 합병법인의 주식, 유가증권 및 기타 대가를 배분하고 소멸된다. 합병법인이 직접 피합병법인의 주주가 보유하고 있는 주식을 받는 대신 합병법인의 주식, 유가증권 및 기타 대가를 피합병법인의 주주에게 지급하는 것이다. 그 후 합병법인은 피합병법인을 청산시키고 해당 자산 및 부채를 취득한다.
• 신설합병(consolidation) 신설되는 법인이 2개 이상 법인의 자산을 취득하는 합병으로서 피합병법인은 합병법인에게 이전한 자산에 대한 대가로 합병법인의 주식, 유가증권 및 기타 대가를 수취하게 되며 청산절차에 따라 이를 주주에게 배분한다. 신설합병은 흡수합병과 마찬가지로 신설된 합병법인이 자신의 주식유가증권 및 기타 대가를 직접 피합병법인 주주에게 지급하고 피합병법인의 주식을 취득한 후 해당 피합병법인의 청산 절차를 밟고 그 자산과 부채를 취득하는 방식을 취하기도 한다.
• 삼각합병(triangular mergers) 두 법인이 합병하여 합병법인이 피합병법인의 자산을 실질적으로 모두 승계받고 그 대가로 피합병법인의 주주에게 합병법인 모회사의 주식을 지급하는 합병이다.
• 역삼각합병(reverse triangular mergers) 삼각합병과 유사하나, 삼각합병과의 차이점은 자회사가 목표법인(target company)에게 흡수되어 목표법인은 모법인의 자회사로 남게 된다는 점이다. 따라서 역삼각합병의 경우에는 목표법인이 법인실체를 유지하게 된다. 목표법인의 법인실체가 유지되는 경우 목표법인이 보유한 특별 권리나 면허(license)를 유지하는 것이 가능하다.
  A형 기업조직 재편의 경우에는 합병의 대가가 반드시 의결권 있는 주식(voting stocks)일 필요는 없으나 주식 이외의 대가를 지불하는 경우에는 지분의 계속성(continuity of interest)이 유지되어야 한다. 이런 맥락에서 IRS는 합병회사가 피합병회사에 지불하는 대가 중 적어도 50% 이상은 주식이어야만 과세특례를 받을 수 있도록 하고 있다. 그러나 A형 기업 조직재편의 경우 피합병회사의 자산이 실질적으로 모두 합병회사로 이전될 필요는 없다. 즉, 피합병회사는 일정 한도 내에서 합병회사가 인수하지 않는 자산들을 매각하거나 처분할 수 있다.

위와 같은 요건을 충족시키는 합병의 경우 과세혜택은 다음과 같다. ① 피합병법인 : 피합병법인은 자산 이전에 따르는 양도손익이 실현되는 경우에도 이 손익을 인식(recognition)하지 않는 것이 가능하다. 피합병법인이 합병대가로 수취한 주식과 현금을 그 주주에게 분배하는 경우에도 역시 양도손익을 인식하지 않는다. ② 합병법인 : 합병법인은 수취한 자산을 장부가액으로 승계할 수 있다. ③ 피합병법인의 주주 : 피합병법인의 주주는 피합병법인이 청산 시 손익을 실현하게 되는데, 그중에서 청산시점의 과세소득은 실현된 이득과 수취한 현금 중 작은 금액으로 한다.
한편 자산인계를 수반한 A형 조직재편(Drop-down Type A reorganization)이란, 합병법인이 합병으로 취득한 자산과 부채의 일부 또는 전체를 자신의 자회사에 이전하는 경우를 가리키는데, 이 경우에도 또한 과세이연의 혜택이 주어진다. 따라서 합병법인이나 그 자회사 모두 자산 이전시점에서는 관련 손익을 인식하지 않으며, 자회사는 모법인인 합병법인으로부터 피합병법인의 자산을 장부가액으로 승계받을 수 있다.
삼각합병에서 합병법인은 조직재편 계획에 따라 피합병법인의 자산을 ‘실질적으로 모두 (substantially all)’ 취득해야 한다. 미국 국세청(IRS)은 사전예규(advance ruling)를 통해 ‘실질적으로 모두’란 피합병법인 전체 자산 공정시장가치의 70% 이상, 그리고 순자산 공정시장가치의 90%를 가리킨다고 규정했다.

양수법인이 의결권 있는 주식(voting stocks)만으로 목표법인의 주식을 취득하여 즉시 그 회사를 지배하는 경우를 가리킨다. 과세특례가 허용되는 주식인수(교환)로 취급되기 위해서는 어떤 법인이 자신이나 모회사가 발행하는 의결권 있는 주식을 대가로 교부하고 다른 법인이 발행한 주식을 취득한 후, 그 다른 법인의 경영을 지배하여야 한다.
여기서 “지배(control)”란 의결권 있는 주식의 80% 이상과 의결권 없는 주식의 80% 이상을 소유하는 것을 의미한다. 따라서 양수법인은 목표법인의 주식을 모두 취득할 필요는 없게 되고 소액지분의 존재가 20%까지는 허용된다. B형 조직재편에서 i) 목표법인(target company)의 주주는 그 주식을 양수법인의 의결권 있는 주식(voting stock)과 교환하고²⁾, ii) 목표법인은 양수법인의 자회사가 된다. 따라서 B형 조직재편은 성격상 주식교환을 통한 기업조직재편이라고 할 수 있는바, 일반적으로 B형 조직재편 결과 목표법인 자산의 장부가액과 세무조정사항은 동일하고 조직재편 후 목표법인과 그 모법인은 연결납세(consolidated tax return)를 선택하여 세무신고를 할 수 있다. B형 조직재편의 경우, 목표법인의 주주에게 주식양도 차익이 실현될 수 있으나, 수취한 양수법인 주식의 가치는 세무목적상 목표법인의 당초 장부가액으로 계상할 수 있으므로 대개의 경우 주식양도차익을 세무상 인식하지는 않는다. 양수법인의 경우에도 목표법인 주주가 주식을 교환한 대가로 수취한 목표법인의 주식을 동 목표법인의 당초 장부가액으로 계상할 수 있으므로 조직재편 시점에서는 손익을 인식하지 않는다. A형 조직재편과 같이 B형 조직재편의 경우에도 관련 거래를 종결하기 전에 목표법인의 주식을 자회사에 이전하면서 과세이연의 혜택을 받는 것이 가능하다(Drop-down Type B organization). 한편, 삼각조직재편(triangular Type B organization)에서는 양수법인 주식 대신 양수법인의 모법인의 주식이 목표법인의 지배력 있는 주주지분과 교환된다. 이 경우에도 기본적인 B형 조직재편에서와 같이 목표법인은 양수법인(또는 그 자회사)의 자회사가 된다. 2) 다만, 단주 취득 권리 및 조직재편 비용(예 : 법률비용, 회계수수료 및 행정비용 등)에 대해서는 교환대가로서 현금을 이용하는 것이 예외적으로 허용된다.

C형 조직재편은 자산인수(asset-for-stock acquisition)를 가리키는바, 양수법인은 그 의결권 주식 및 일정 한도 내의 기타 대가를 지급하되 그 교환조건으로 실질적으로 모든 목표법인의 자산을 취득해야 한다. 여기서 ‘실질적으로 모든(substantially all)’ 목표법인 자산을 취득해야 한다는 것은 목표법인의 자산 중 적어도 총자산 공정시장가치의 70%와 순자산 공정시장가치의 90%를 취득하는 것을 말한다.
C형 조직재편에서, 목표법인은 조직재편 시 취득한 양수법인의 주식, 유가증권 및 기타 자산을 보유 중인 다른 자산과 함께 조직재편 계획에 따라 자신의 주주에게 배분하여야 한다. 조직 재편 후 목표법인은 실무상 보통은 청산하는 경우가 많으나 반드시 해산할 필요는 없다. 따라서 목표법인은 그 실체를 유지함으로써 다른 법인이 목표법인의 법인명을 사용하거나 양도하는 것을 막는 효과를 기대할 수도 있다ㆍ 이와 같이 C형 조직재편은 목표법인의 해산을 요구하지 않으면서도 합병과 사실상 동일한 경제적 효과가 발생할 수 있도록 할 수 있으므로(예를 들어, 목표법인 자산의 취득), 실질적인 측면에서 합병 거래로 평가되고 있다.
C형 조직재편 시 양수법인(또는 그 모법인)은 양수대가로서 의결권 주식(voting stock)만을 사용하는 것이 원칙이나 양수법인이 목표법인의 자산 중 의결권 주식을 80% 이상 취득한 경우에는 주식 외에 다른 양수대가를 지급하는 것도 가능하다. 즉, 양수법인은 목표법인 자산의 20%에 대해서는 양수대가로서 현금, 유가증권, 비의결권 주식 또는 기타 자산을 지급할 수 있다는 것이다. 부채를 인수하게 되면 조직재편 시 양수대가로 사용할 수 있는 현금의 범위가 그 금액만큼 줄어들게 된다. 예를 들면 양수법인이 인수한 부채가 목표법인 자산의 공정시장가치의 20%를 초과하는 경우 당해 조직재편은 양수법인이 양수대가로 현금, 유가증권, 비의결권 주식 또는 기타 자산을 사용하지 않는 경우에만 비로소 C형 조직재편으로 분류될 수 있다.
C형 조직재편에서도 A형 또는 B형 조직재편의 경우와 마찬가지로 양수법인이 조직재편 시 취득한 자산 및 부채의 일부 또는 전체를 자회사에 이전하면서 과세이연의 혜택을 받을 수 있는 ‘자산인계를 수반한 C형 조직재편(drop-down Type C reorganizations)’도 허용된다. 또한 자회사가 실질적으로 모든 목표법인의 자산을 취득하기 위해 모법인의 의결권 주식을 이용하는 ‘C형 삼각조직재편(triangular Type C reorganization)’도 연방세법상 허용된다.

D형 조직재편은 기업분할에 관한 과세특례를 의미하는바, 그중 취득형(Acquisitive/ Nondivisive) 조직재편은 연방세법 제368조에, 그리고 분할형(Divisive) 조직재편은 연방세법 제355조에 각각 규정되어 있다.

• 취득형 D형 조직재편 취득형 D형 조직재편이란, 목표법인이 실질적으로 모든 자산을 양수법인에 이전하고 조직재편 계획에 따라 양수법인의 주식, 증권 및 기타 자산을 취득하는 것을 말한다. 동 교환을 한 후 목표법인은 청산절차에 따라 소멸하면서 양수법인으로부터 취득한 주식, 증권 및 기타 대가뿐만 아니라 남아 있는 기타 자산을 자신의 주주에게 배분해야 한다. 양수법인이 실질적으로 모든 목표법인의 자산을 취득하였는지 여부에 대해서는 사실 및 정황(facts and circumstances of the situation)에 따라 판단한다. 다만, A형 및 C형 삼각조직재편에서도 적용된 요건인 ‘최소한 총자산 공정시장가치의 70% 그리고 순자산 공정시장가치의 90%를 취득’해야 하는 기준이 D형 조직재편에서도 적용된다. 취득형 D형 조직재편하에서 목표법인 및 목표법인의 주주가 과세이연의 특례를 받기 위해서는 목표법인 또는 그 주주는 자산이전 후 즉시 양수법인을 지배해야 하는 조건을 충족해야 한다. 이때 지배력은, 전체 의결권의 50% 이상 또는 주식가치의 50% 이상을 소유하는 것을 말한다.
• 분할형 D형 조직재편 미국 연방세법 제355조에서 규정하는 ‘분할형 D형 조직재편’이라 함은 법인이 그 자산의 일부 또는 전부를 다른 법인에게 이전하고 동 분할법인 및 그 주주가 분할법인의 자산을 인수한 법인을 즉각적으로 지배하게 되는 경우를 의미한다. 분할형 D형 조직재편으로서 과세이연의 혜택을 받기 위해서는, 자산의 이전과 더불어 조직재편 계획에 따라 분할신설법인의 주식 또는 유가증권이 미국 연방소득세법 제354조(주식 및 증권의 교환), 제355조(자회사 주식 및 증권의 배분) 또는 제356조(기타 매수대가의 수취)의 요건을 충족하면서 분할법인의 주주에게 배분되어야만 한다. 즉, i) 자산의 이전과 ii) 주식 및 유가증권의 배분이 조직재편 계획에 따라 단일거래(single transaction)로서 발생해야 비로소 D형 조직재편으로 분류되어 비과세될 수 있는 것이다. 분할형 D형 조직재편은 다음과 같은 유형으로 나눌 수 있다.

• (가) Split-off : 분할법인(distributing corporation)이 자산의 일부를 자회사(controlled corporation)에게 이전하고 그 대가로 주식 또는 유가증권, 현금 및 기타 대가(boot property)를 수취하는 경우를 가리킨다. 분할법인은 자회사의 주식을 분할법인의 주주에게 배분하고 그 대가로 분할법인의 주식(자기주식)을 취득하게 된다.
• (나) Spin-off : 분할법인이 그 자산의 일부를 자회사에 이전하고 그 대가로 주식 또는 유가증권, 현금 및 기타 대가(boot property)를 수취하는 점에서는 split-off와 동일하나, 분할법인이 자회사인 분할신설법인의 주식을 분할법인의 모든 주주에게 지분율에 따라 배분할 때 분할법인의 주주가 분할법인의 주식을 반환하지 않는다는 점에서 split-off와 구별된다. Spin-off는 하나의 회사 내에서 운영되는 두 개 이상의 사업부문에 내재되어 있는 위험을 제거하기 위해 이루어진다.
• (다) Split-up : 분할법인이 보유하는 모든 자산을 두 개의 자회사에게 이전하고 그 대가로 주식, 그리고 유가증권, 현금 또는 기타 대가 자산을 수취하는 경우의 분할을 가리킨다. 분할법인은 두 개 자회사의 주식을 주주에게 모두 배분하고 그 대가로 발행주식(자기주식)을 모두 회수한다. 이와 같은 거래는 결과적으로 두 개의 사업부문을 새로운 법인에게 이전하면서 기존법인은 청산하도록 하는 반면 새로운 법인들 간에는 자매회사(sister company) 관계가 이루어지도록 하는 결과를 가져온다.
  D형 조직재편의 경우 과세이연의 혜택을 받기 위해서는 분할법인이 분할신설법인의 주식을 분할법인의 주주에게 배분해야 하며, 동시에 다음의 요건들을 충족해야 한다.

이와 같은 미국세법 제355조의 비과세 요건을 충족하지 못하는 경우, split-off는 주식상환으로, spin-off는 배당으로, split-up은 모법인의 청산으로 성격이 재규정되어 분할법인의 주주에게 각각 과세된다.적격요건을 갖춘 분할의 세무상 효과는 다음과 같다.

• ① 자산 이전(Asset transfer)
  분할법인은 자산 이전 시 i) 주식 이외의 대가 자산(boot property)을 수취한 경우나 ii) 분할신설법인이 분할법인의 부채를 인수하는 것이 가능한데, 인수한 부채총액이 이전한 자산의 장부가액을 초과하는 경우를 제외하고는 손익을 인식하지 않는 것이 가능하다. 그리고 분할신설법인도 그 주식을 분할법인의 자산과 교환하는 시점에서 손익을 인식하지 않는다. 또한 분할신설법인은 자산이전 시 분할법인 자산을 장부가액으로 승계받으며, 승계받은 자산의 보유기간에는 분할법인이 해당 자산을 보유한 기간도 포함된다.
• ② 주식 및 유가증권의 배분
  앞서 언급했듯이 분할법인이 분할로 수취한 분할신설법인의 주식을 분할법인의 주주에게 배분하는 경우, 미국 연방세법 제355조의 요건을 충족하면 관련 손익을 인식하지 않는다. 다만, 분할법인이 분할시점에서 주식 이외에 비현금성 대가 자산을 주주에게 배분하는 경우에는 비과세 요건의 하나인 ‘주주에게 배분되는 자산은 분할신설법인의 주식 및 유가증권으로만 구성되어 있을 것’이라는 요건을 충족하지 못하는 것이 되므로 분할법인은 이득(손실은 제외)을 인식해야 한다. 분할 후 주주가 보유하게 되는 분할신설법인 주식의 장부가액은 분할 전에 보유하고 있던 분할법인 주식의 장부가액에 분할시 인식해야 하는 이득을 가산하고 분할 시 수취한 현금 및 주식 이외의 대가 자산의 공정시장가치 합계를 차감한 금액이 된다.

미국의 해외금융계좌신고 제도(FBAR, Reports of Foreign Bank and Financial Accounts)는 1970년대 은행비밀보호법(Bank Secrecy Act)에 근거한 행정상 신고의무에서 출발하였으나 여러 가지 실무상 어려움으로 인하여 제대로 시행되지 않았다. 2001년 미국 애국자법(US Patriot Act)이 제정된 후 2003년 4월 FBAR의 구체적인 시행 권한이 재무부 산하 FinCEN(Financial Crimes and Enforcement Network)에서 미국 국세청(Internal Revenue Service, 이하 ‘IRS’)으로 이관되어 IRS가 FBAR 제도를 주도적으로 운용하고 있다.
FBAR 제도가 미국 내외에서 주목을 받게 된 결정적인 계기는 2008년 리히텐슈타인의 LGT 은행 사건과 스위스 UBS 은행 사건이었다. LGT 사건에서 독일 국세청은 조세피난처인 리히텐슈타인 소재 금융기관인 LGT의 금융계좌를 확보하여 탈세조사를 하였는데, 이때 미국 등 다른 나라 고객의 금융계좌까지 함께 발견되어 각국의 조사를 받게 되었다. 이후 UBS가 역외계좌를 통하여 미국 고객의 자산은닉과 조세포탈을 조장한 혐의를 받아 형사재판이 진행되었으며, 이 과정에서 UBS는 미국 고객의 명단과 계좌를 미국 국세청에 넘겨주었다. 그 뒤 IRS는 UBS와의 협상을 거쳐 7억 8천만 달러의 배상금과 250명의 미국 고객명단을 확보할 수 있었고, 급기야 탈세 혐의를 받는 미국 고객 4,450명의 명단을 받아 그중 2명이 조세포탈죄로 형사처벌을 받았다. IRS는 위와 같은 선례를 기초로 미국 국민들에게 해외금융계좌를 자발적으로 신고하도록 권고하고 있다.
FBAR의 신고대상은 해당 연도 중 어느 때라도 총액으로 잔고합계가 10,000달러를 넘는 금융자산이 보관된 해외금융계좌(foreign financial account)로서 위와 같은 금융계좌를 가지고 있는 모든 미국 사람(each United States person)이 신고의무자이다. 10,000달러 초과 여부는 모든 해외 금융계좌의 잔고를 합산한 총액을 기준으로 하며, 본인의 계좌가 아니라도 계좌에 대한 서명권한을 가지고 있을 경우 미국 세법상의 예외 규정에 포함이 안 되면 그 계좌 또한 보고대상이 된다. 먼저 신고의무자의 범위를 살펴보면 미국 시민권자(citizen), 영주권자, 미국 내에서 사업을 영위하고 있는 자는 물론, 이들이 처분권한(signature authority)을 가진 법인(파트너십, 신탁 포함) 역시 신고의무자에 포함된다. 또한 일정한 체류기간을 충족한 세법상 거주자(resident)에게도 적용된다.
여기서 말하는 해외금융계좌란 미국 및 미국령 밖에 개설된 계좌로서 예금계좌(savings account)ㆍ당좌계좌(checking account)ㆍ적금계좌(time deposits) 등 은행계좌(bank accounts), 뮤추얼펀드(mutual fund)ㆍ위탁계좌(brokerage account)ㆍ증권파생상품계좌(securities derivatives account) 등 증권계좌(securities account), 계좌명의인이 지분을 보유한 혼합펀드(commingled fund) 계좌, 그 밖에 해외 금융기관에 의해 유지ㆍ관리되고 있는 계좌 등을 뜻한다. 또한 보유 금융자산에는 신고의무자의 법적 명의(legal title) 또는 거래기록(record)이 기재된 계좌뿐 아니라, 신고의무자가 50% 이상의 이익배당 수령권을 가지고 있는 파트너십이나 신탁 명의의 계좌도 포함된다.
FBAR 보고는 소득세 신도와는 별도로 FinCen Form 114를 통해 개인세금보고 기한인 4월 15일까지 전자보고를 해야 하며 개인 세금 보고와 같이 6개월 연장도 가능하다. 또한, 2019년에 해당계좌에 대해 서명권한만 가지고 있었을 경우 2021년 4월 15일까지 보고가 연장된다.
또한, 해당 소득세 신고서에 해외 금융계좌가 있는지 여부를 밝히고(Form 1040 양식의 경우 Schedule B Part Ⅲ), 동 금융계좌에서 발생하는 이자나 배당소득 등을 세금계산에 포함시켜야 한다.
해외 금융계좌와 관련하여 소득세 신고 및 FBAR 보고를 하여야 함에도 불구하고 이를 하지 않을 경우 민사상 또는 형사상 강력한 벌칙이 가해진다.

2010년 발효된 해외계좌신고법(Foreign Account Tax Compliance Act, “FATCA”)에 따라 미국 세법상의 미국인 중 법인이 아닌 개인(즉, 시민권자, 영주권자, 거주외국인)이 정해진 한도를 초과하는 ‘특정 해외 금융자산’을 소유한 경우 매년 개인소득세 신고 시에 전년의 ‘특정 해외 금융자산’에 대한 정보를 Form 8938(Statement of Specified Foreign Financial Assets)을 통해 IRS에 보고하여야 한다.
여기서 ‘특정 해외 금융자산’은 (1) 해외금융기관에서 관리되고 있는 모든 해외 금융계좌들과 (2) 금융계좌를 통해 관리되지는 않지만 투자목적으로 소유한, 비거주 외국 개인 및 법인(즉, 비미국인)이 발행한 주식과 채권, 해외법인에 대한 모든 권리, 미국인이 발행인 또는 상대방(counterpart)이 아닌 금융계약이나 금융상품을 말한다. 따라서 은행계좌, 증권계좌, 주식, 채권, 합자회사에 관한 권리, 트러스트, 각종의 해외 파생상품 등이 특정 해외 금융자산에 해당한다.
즉, 종전 FBAR는 금융계좌(Financial Account)만 보고대상이었으나, FATCA에 따른 해외 금융자산 보고에 있어서는 보고대상 재산의 범위가 모든 금융자산으로 확대되었다.
따라서 FBAR 보고의무가 없는 납세자의 경우에도 해외 금융자산 보고의무가 발생할 수 있다.일반적으로 미국에 거주하는 미혼자, 그리고 기혼이지만 단독으로 세무신고를 할 경우에는 세무회계연도 최종일의 특정 해외 금융자산 총액이 $50,000을 초과할 경우 또는 일년 중 한번이라도 그 총액이 $75,000을 초과했을 경우 Form 8938을 제출하여야 한다.
미혼자 또는 단독으로 세금신고를 하는 기혼자의 경우라도 해외에서 거주할 경우 각각의 최저 한도액이 $200,000(최종일 총액)과 $300,000(연중 최고액)으로 증가한다.
미국 거주 기혼자로 부부가 공동으로 세무신고를 할 경우에는 보유하고 있는 특정 해외 금융자산의 세무회계연도 최종일 총액이 $100,000을 초과하거나 연중 최고액이 $150,000을 초과하였을 경우 Form 8938을 제출하여야 한다.
해외에서 생활(living abroad)하면서 공동으로 세무신고를 하는 부부인 경우에는 한도액이 $400,000(최종일 총액)과 $600,000(연중 최고액)으로 증가한다. 미 시민권자의 경우 해외에서 생활(living abroad)하는 것으로 인정을 받으려면 우선 ‘tax home’(일반적으로 tax home이란 납세자가 일하는 직장이나 소유한 사업장이 있는 도시나 지역을 말한다)이 외국에 있어야 하고, 세무회계연도 전 기간 동안 타국의 “거주자”이었거나 세무 회계연도의 최종일 이전 12개월 기간 중 330일을 해외에 체류하여야 한다. 즉, 미국 “거주자”의 경우에도 tax home이 외국에 있고 세무회계연도의 최종일 이전 12개월 기간 중 330일을 해외에 체류할 경우 해외에서 생활하는 것으로 인정받을 수 있다. 다만, 한ㆍ미 조세조약에 의한 거주지 기준에 따라 Form 8833을 제출하여 한국거주자임을 주장하는 경우에는, 1040NR 또는 1040NR-EZ에 따라 소득세를 신고하므로, Form 8938은 별도로 보고하지 않아도 된다.
Form 8938 제출 시에는 다음의 점을 고려하여야 한다. (1) Form 8938에 보고되어야 할 금융자산과 FBAR에 보고되어야 할 금융자산은 동일하지 않다. (2) 보고되어야 할 일부 혹은 전체 ‘특정 해외 금융자산’이 IRS에 제출되는 다른 양식(예를 들면, Form 3520, 5471, 8621)에 기재될 경우에는 Form 8938에 기재할 필요가 없다. (3) 금융자산의 평가액 산출에 주의하여야 한다. 예를 들어, 공동 명의의 금융자산을 보유한 부부가 각각 단독으로 세무신고를 할 경우 또는 배우자 외의 다른 사람과 공동 명의로 특정 해외 금융자산을 보유한 경우에는 소유권의 비율과는 관계없이 공동명의로 소유한 금융자산의 평가총액이 신고한도액 계산에 적용된다.

미국은 출국세(exit tax)라고도 불리는 기존의 국적포기세에 관한 법률을 보완하여 2008.6.17.부터 적용되어온 현행 국적 포기세는 특정 미국 시민권자 또는 특정 영주권자가 시민권 또는 영주권을 포기할 경우 국적포기일 현재 보유하고 있는 전 세계의 모든 재산을 양도한 것으로 가정하여 국적포기세 (Expatriation Tax)를 납부하도록 규정하고 있다. 적용대상은 미국 시민권자 또는 국적포기일 직전 15년 중 최소 8년 이상 세법상 미국 거주자에 해당하였던 영주권자로서 아래와 같은 기준에 해당하는 고소득자, 대재산가 또는 국적포기전 5년간 미국세법을 충실히 준수했음을 증명할 수 없는 자이다. 다만, 이중국적자 또는 미성년자 중 국적포기일 직전 10년 동안 미국에 연간 30일 이상 체류한 사실이 없는 자 등 사실상의 외국인은 제외한다.여기서 고소득자는 국적포기일 직전 5년간의 평균 소득세 납부액이 일정 금액(2020년 국적포기자의 경우 $171,000)을 초과하는 자를 의미하며, 대재산가는 국적포기일 현재 순자산가액(Net Worth)이 $2,000,000 이상인 자를 의미한다.
소득세 납부액 $171,000(2020년 기준) 초과, 순자산가액 $2,000,000 이상 중 어느 하나에 해당되면 국적포기세 적용대상이 된다. 따라서 소득이 적더라도 재산이 많으면 ($2,000,000 이상) 국적포기세 적용대상이 된다. 미국에 있는 재산뿐만 아니라 외국에 있는 재산도 국적포기세 과세대상이 된다.

국적포기일 현재 전 세계에 보유하는 모든 재산을 양도한 것으로 가정하여 자본이득(Capital Gain)을 산출한 후, 자본이득에 대한 소득세 과세방법에 의하여 세액을 계산한다. 다만, 2020년의 경우 $737,000 이하의 자본이득은 과세표준에서 제외한다. 보유기간 1년 이하 재산은 일반 소득세율(10%~37%)을, 보유기간 1년 초과 재산은 우대 세율(최고 20%)을 적용하여 세액을 계산하며, 일반 소득과 함께 다음해 4월 15일까지 소득세 신고를 하여야 한다. 재산별로 본인의 사망일 또는 재산의 양도일까지 과세를 연기할 수 있으나, 납세담보(Security)를 제출하여야 하고, 과세 연기일까지의 이자를 부담하여야 한다.
소득세 납부액의 경우 매년 외국납부세액을 차감한 후의 소득세 납부액을 기준으로 하고, 순자산가액의 경우 국적포기일 현재의 시장가치(Fair Market Value)를 기준으로 현금, 예금, 증권, 부동산, 무형자산 등 전 세계에 보유하는 모든 재산(미국에 있는 재산뿐만 아니라 한국 등 외국에 있는 재산을 포함한다)의 가액에서 부채가액을 차감하여 계산한다.
미국에 있는 재산으로서 국적포기세 과세대상이 된 재산을 나중에 양도하였을 경우 국적포기세를 계산할 때의 시장가치로 취득가액을 조정한다. 예를 들어 미국에 있는 주택을 2003년에 $500,000에 취득하였는데, 2020년에 국적을 포기할 때의 시장가치가 $1,000,000인 경우 자본이득 $500,000($1,000,000－$500,000)이 최소과세 소득 $737,000보다 적으므로 국적포기세를 납부하지 않아도 된다. 이 주택은 2020년 국적포기 시에 양도차익이 국적포기세 산출에 포함되었으므로 이 주택을 2021년에 $1,700,000에 양도하였다고 가정할 경우 이때는 취득가액을 $1,000,000로 조정하여 자본이득(또는 양도차익) $700,000(= $1,700,000－$1,000,000)에 대하여 양도소득세를 납부하게 된다.

• 초기 조사 및 세무조사 미국 국세청은 납세자의 신고에 대하여 초기조사(preliminary examination)를 실시하여, 조사할 납세자를 선별한 후 조사 결과를 해당 납세자에게 통지한다. 초기조사에서 조사관(examiner)은 납세자의 납세의무를 확정할 수 있을 뿐, 납세자와의 합의를 통해 세액을 확정할 권한은 없다. 조사를 완료하기 전에 조사관은 조사 지적사항 및 납세액에 관하여 납세의무자로 하여금 동의하거나 부인할 수 있는 기회를 부여하여야 한다. 만일 납세의무자가 조사관에 의하여 제시된 조사 지적사항 및 부족세액에 관하여 동의하는 경우에는 조사관에게 「Form 870」에 의하여 부족세액의 부과ㆍ징수 또는 초과부과의 수락에 관한 제한의 포기를 하여야 한다. 납세의무자가 「Form 870」에 서명하는 경우 IRS는 부족세액에 관한 법정통지 없이도 동의된 부족세액을 부과ㆍ징수할 권한을 갖게 되며, 사전 절차는 종결된다. 납세의무자가 동의한 부족세액에 관하여는 연방조세법원에 소송을 제기할 수 없으며, 연방지방법원 또는 연방청구법원에 환급청구소송의 제기만이 가능하게 된다.
• 부족세액에 대한 예정통지(30일 letter) 납세의무자가 조사관이 제시한 조사 지적사항 및 부족세액에 관하여 동의하지 않을 경우 세무서장은 부족세액에 관한 예정통지와 함께 조사보고서의 사본, 「Form 870」 및 조세심판절차에 관한 설명서를 납세의무자에게 송달하여야 한다. 이때의 통지는 납세의무자에 대한 예비통지로서 ‘30일 letter’를 통해 이루어지며, 동 서신에는 탈루세액에 대한 조사보고서 및 ‘보고서의 결과에 이의가 있을 경우 30일 이내 불복할 수 있다’는 내용이 기재되어 있다.
  부족세액에 관한 예정통지(30일 letter)를 받은 납세의무자는 다음과 같은 대안 중에서 임의로 어느 하나의 방법을 선택할 수 있다.
  첫째, 조사관의 조사 지적사항 및 부족세액에 동의하는 경우 「Form 870」에 서명 후 제출하는 방법. 둘째, 부족세액에 관한 예정통지일로부터 15일 이내에 추가적인 증거 또는 정보를 제출하거나 조사관의 결정에 관하여 심의를 요구하는 방법. 셋째, 부족세액에 관한 예정통지일부터 30일 내에 지방청의 불복심판소에 심사청구를 제기하는 방법. 넷째, 조세심판을 거치지 않고 부족세액에 관한 법정통지를 받은 이후 직접 연방조세법원에 소송을 제기하는 방법. 다섯째, 조세심판 또는 연방조세법원에 소송을 제기함이 없이 부과된 부족세액을 납부한 후 환급청구를 거쳐 연방지방법원이나 연방청구법원에 환급청구소송을 제기하는 방법이 존재한다. 이때 심사청구의 대상이 되는 부족세액은 아직 부과결정의 절차를 거지지 않음으로써 전체적으로 확정되지 아니한 세액이라는 특징을 지닌다. 이런 까닭에 심사청구는 사전구제절차로서의 성격을 띠게 된다.한편, 납세의무자가 심사청구를 하지 않고 직접 연방조세법원에 조세소송을 제기하는 경우에도, 지방법무실은 행정적인 해결의 기회를 부여하기 위하여 당해 사건을 지방청 불복심판소에 회부하여 협의절차를 거치도록 하고 있다. 즉, 위와 같은 사례의 경우 납세의무자가 직접 심사청구를 제기하지 않았다 하더라도 재판이 개시되기까지의 일정기간 동안은 당해 사건이 불복심판소에 계류되어 행정적인 해결이 모색될 수 있도록 하고 있다.
• 부족세액에 대한 법정 통지(90일 letter) 세무서장이나 불복심판소장은 소득세ㆍ상속세 및 증여세 등에 관하여 예비통지 이후에도 납세의무자와 조사관이 합의에 이르지 못하거나, 아무런 조치를 취하지 않음에 따라 부족세액이 있다고 판단되면 납세의무자에게 등기우편이나 배달증명우편으로 그 부족세액을 통지하여야 하는데⁸⁾, 이를 부족세액에 관한 법정통지 또는 ‘90일 letter’라고 한다. 동 통지서에는 고지된 부족세액에 대하여 이의가 있을 경우에는 90일 내에 조세법원에 제소할 수 있다는 내용이 포함된다. 이 통지로 당해 납세자가 신고한 금액을 초과하는 금액(부족세액)에 대한 납세고지 효력이 발생하게 된다.
  연방조세법원에 조세소송을 제기하고자 하는 자는 부족세액에 관한 법정통지를 받은 날로부터 90일 이내에 당해 부족세액의 재결정을 청구하는 소장을 제출하여야 한다.⁹⁾
  부족세액에 관한 조세심판은 임의적인 절차이기 때문에 조세심판을 거침이 없이 직접 연방조세법원에 조세소송을 제기할 수 있고, 연방조세법원에 계류 중인 사건이라 할지라도 국세청ㆍ불복심판소 또는 지방법무실 등과 합의ㆍ종결합의 또는 화해 등에 의하여 사건을 종결시킬 수 있는 길이 열려 있다. 8) IRC §6212(a). 9) IRC §6213(a).
• 과오납금에 대한 환급청구 연방지방법원이나 연방청구법원에 과오납금에 대한 반환청구소송을 제기하고자 하는 자는 먼저 당해 세액을 납부한 후에 세무서장에게 과오납금 환급신청을 하여야 한다. 과오납금에 대한 환급신청은 그 과오납금이 발생한 과세연도의 납세신고서를 제출한 날로부터 3년이 되는 날 또는 당해 세금을 납부한 날로부터 2년이 되는 날 중에서 나중에 도래하는 기일 내에 하되, 다만 납세의무자가 납세신고서를 제출하지 아니한 경우에는 당해 세금을 납부한 날로부터 2년 이내에 제출하여야 한다.¹⁰⁾
  이와 같은 신청서를 접수한 세무서장은 과오납사실을 조사한 후에 당해 세액을 환급 또는 충당하거나 환급청구에 대한 거절의 통지를 하게 된다. 다만, 환급할 과오납금이 200,000달러 이상인 경우에는 과세합동위원회(Joint Committee on Taxation)에 보고한 후 30일이 경과하지 않으면 이를 환급하거나 다른 세금에 충당할 수 없다.¹¹⁾
  연방지방법원 및 연방청구법원에 대한 반환청구소송은 세무서장에게 과오납금 환급신청을 한 날로부터 6월을 경과하여 제기하여야 하되, 그 신청에 대한 환급거절의 결정통지가 있은 날로부터 2년을 경과하여서는 제기할 수 없다.¹²⁾ 10) IRC §6511(a). 11) IRC §6405(a). 12) IRC §6532.