개인이 수취하는 국외원천소득은 국외에서 발생한 소득으로서 거주자의 종합소득금액 또는 퇴직소득금액의 계산에 관한 규정을 준용하여 산출한 금액으로 한다. 이 경우, 외국소득세액의 공제가 적용되는 경우의 국외원천소득은 해당 과세기간의 종합소득금액을 계산할 때 국내 또는 국외에서 발생하여 필요경비에 산입된 금액으로서 국외원천소득에 대응하는 ‘국외원천소득 대응비용‘을 차감한 금액으로 한다. 국외원천소득 대용비용은 법인의 경우와 마찬가지로 계산한다(소령 §117 ②, 소칙 §60 ③ㆍ⑤ㆍ⑥).

한국법인 및 국외사업장은 한 가지 같은 사업을 수행하며 발생비용은 이러한 목적으로 쓰인 것이며 각 당사자의 비용은 공헌도를 반영한다고 가정한다.
분석1은 국외원천 수입금액에서 국내외 발생 직간접비용을 차감하여 국외원천소득을 계산하는 방법이다. 이 방법은 수입금액총액에서 관련비용을 차감하여 영업이익을 모두 국외로 귀속시키기 때문에 국외원천소득을 과다계산하는 경향이 있다. 이 방법은 한국법인 역할이 미미한 소극적 소득(이자, 배당 등)의 경우에는 특별한 영향이 없지만, 한국법인 역할이 상당한 적극적 소득(사업소득)의 경우에는 한국법인에 귀속되는 소득을 현저히 줄일 수 있다.

분석2는 이전가격방법에 따라 귀속소득을 계산하는 방법이다. 한국본사와 국외사업장의 공헌도분석에 따라 영업이익을 분할한다(※ 국외사업장을 기준으로 일방적 방법을 적용할 수 있지만 비교대상을 찾지 못하면 정확성이 떨어진다). 공헌도에 따라 국외사업장에 귀속되는 이익은 12.5(합산이익 20× 국외사업장 비용 50/ 비용합계 80)이고, 나머지 7.5는 한국본사에 귀속된다. 한국본사도 상당한 사업활동을 한다는 점에서 이는 타당한 해석이다. 적극적 소득의 경우 이전가격방법에 따라 국외원천소득을 계산하도록 세법을 개정해야 한다.

국내세법은 국외원천소득을 구분하지 않는다. 소득세법 제16조부터 제23조(소득의 종류와 금액), 소득세법 제3장(양도소득), 소득세법 제119조(국내원천소득) 및 법인세법 제93조(국내원천소득)를 준용하여 국외원천소득을 구분할 수 있다.

국외원천소득의 구분

내국법인의 각 사업연도의 과세표준 또는 거주자의 종합소득금액ㆍ퇴직소득금액에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우, 그 국외원천소득에 대하여 외국에서 납부하였거나 납부할 외국법인세액(외국소득세액)이 있는 경우에는 세액공제방법 또는 손금(필요경비)산입방법 중 하나를 선택하여 적용받을 수 있다(법법 §57 ①, 소법 §57 ①).

직접외국납부세액 공제요건

거주자의 공제대상 외국납부세액은 다음과 같으며 가산세 및 가산금은 제외한다. 다만, 해당 세액이 조세조약에 따른 비과세ㆍ면제ㆍ제한세율에 관한 규정에 따라 계산한 세액을 초과하는 경우에는 그 초과하는 세액은 제외한다(소령 §117 ①).
외국인이라 하더라도 거주자가 된 경우에는 외국납부세액의 공제대상이다(외인 22630－1762, 1986. 5. 29.). 종합소득ㆍ퇴직소득 또는 양도소득으로 구분하여 과세되지 아니한 국외원천소득에 대한 외국납부세액은 종합소득금액ㆍ퇴직소득금액 또는 양도소득금액에 의하여 안분계산한다(소칙 §60 ①).

① 납부한 세액 : 세법상 의무가 있는 세액을 납부한 것만을 의미하며 착오나 고의로 과다하게 납부한 세액을 포함하지 않는다. ② 납부할 세액 : 구체적인 납세의무가 확정되어 금전적 조세채무가 존재하는 경우의 세액을 의미한다(법통 57－94…2). 따라서 신고 또는 결정고지에 의해 납부할 세액이 확정되면 현금납부, 분납, 징수유예와 상관없이 공제대상 외국납부세액이다.

국외원천소득을 수취하면서 외국에서 외국법인세를 원천징수하지 않거나 국외원천소득을 지급하는 외국의 지급인이 원천징수세액을 부담하는 경우가 있다. 이 경우 다음과 같이 세무처리한다.

외국납부세액공제의 세무처리

2013년 이전에는 법인세의 10%를 지방소득세로 과세하였으나, 2014년부터 과세표준에 대하여 일정세율을 지방소득세로 과세한다. 개인의 경우 외국소득세액의 10%를 세액공제하며(지특법 §97), 법인의 경우 명시적 세법규정이 없지만 조세조약에 따라 외국법인세액을 세액공제한다(조심 2016지872, 2016.12.31.). 그런데, 법인세나 소득세에서 공제하는 외국납부세액은 외국의 지방자치단체가 국외원천소득에 대하여 부과하는 조세를 포함하므로, 2014년 이후 지방소득세에서 외국납부세액을 공제하는 경우 주의해야 한다. 예를 들면, 1,000원의 외국납부세액(외국의 지방자치단체 과세분 포함)이 발생하는 경우, 1,000원을 법인세의 외국납부세액으로 모두 공제하거나, 또는 909원(1,000원 × 100/110)은 법인세의 외국납부세액으로 공제하고 91원은 지방소득세의 외국납부세액으로 공제할 수 있다. 법인세 공제한도가 모자라 지방소득세 공제한도를 이용하거나 지방소득세의 일괄한도(지방소득세는 국별한도를 적용하지 않아도 됨)를 이용하는 상황이라면 세액공제금액이 커질 수 있다.

해당 사업연도 법인세ㆍ소득세 ×	국외원천소득－국외원천소득 중 「조세특례제한법」 등에 의한 감면액
	해당 사업연도 과세표준

‘해당 사업연도 법인세 또는 소득세’는 해당 사업연도의 법인세액(토지 등 양도소득에 대한 법인세액과 미환류소득에 대한 법인세액은 제외) 및 소득세액을 말하며, 각종 면제세액이나 세액공제액을 계산하기 전의 금액이다(법법 §57 ① 1호). ‘조세특례제한법 등에 의한 감면액’은 ㆍ조세특례제한법ㆍ 및 기타 법률에 의한 면제 또는 세액감면의 대상이 되는 국외원천소득에 해당 면제 또는 감면비율을 곱하여 산출한 금액을 말한다(법칙 §47, 소칙 §60). 이 경우, 조세특례제한법 및 기타 법률에 의한 면제 또는 세액감면의 대상이 되는 국외원천소득에 곱하는 감면비율은 해당 법인이 실제로 감면받은 세액을 기준으로 산정하며, 외국납부세액공제와 감면 중 납세자가 유리한 방법을 선택하여 적용함에 따라 해당 감면을 적용받지 아니하거나 최저한세의 적용으로 감면이 배제되는 금액은 감면비율 산정 시 제외한다(법인 46012－681, 2002.12.18.).과세표준에 포함되는 국외원천소득이 없는 내국법인ㆍ거주자가 납부하였거나 납부할 외국납부세액에 대하여는 외국납부세액공제 또는 손금산입을 적용할 수 없다(법인 46012－3484, 1999.9.10.). 또한, 공제한도액은 산출세액에 일정비율을 곱하여 계산하므로 산출세액이 없는 사업연도에는 공제되는 외국납부세액이 없다.

국외사업장의 사업연도와 내국법인의 사업연도가 다른 경우 국외원천소득 및 외국납부세액의 계산은 내국법인의 사업연도를 기준으로 한다. 예를 들면, 내국법인 사업연도가 1월∼12월까지이고 외국법인 사업연도는 7월~다음 해 6월까지인 경우 국외원천소득은 각각 7월∼12월, 다음 해 1월∼6월로 구분하여 귀속되며 그 귀속소득에 비례하여 외국납부세액을 안분한다. 또한, 장기제공용역에서 국외사업장의 소득인식시기와 내국법인의 소득인식시기가 다른 경우, 내국법인의 소득인식시기를 기준으로 그 귀속소득에 비례하여 외국납부세액을 안분한다.

대기업의 경우 과세표준을 계산할 때 이월결손금은 소득금액의 80%만을 공제한다(법법 §13). 이 경우, 공제된 이월결손금은 국내 또는 국외 원천별로 구분계산하지 않으며, 과세표준에 대한 국외원천소득의 비율로 안분한 금액을 국외원천소득에서 차감하여 외국납부세액 공제한도를 계산한다.

외국납부세액은 해당 국외원천소득이 과세표준에 산입되는 사업연도의 산출세액에서 공제하거나 손금(필요경비)으로 산입한다. 이 경우, 내국법인ㆍ거주자는 외국납부세액공제세액계산서 또는 외국납부세액공제(필요경비산입)신청서를 국외원천소득이 산입된 연도의 과세표준신고 또는 연말정산을 할 때에 관할 세무서장 또는 원천징수의무자에게 제출해야 한다(법령 §94 ③, 소령 §117 ③). 신청서를 제출하지 않더라도 적용요건에 해당되면 외국납부세액에 대한 세액공제를 받을 수 있다.
내국법인이 외국법인에 대여한 금액에 대한 이자상당액을 외국법인으로부터 수령하지 않았으나 이미 경과한 기간에 대응하는 이자를 해당 사업연도의 익금으로 계상한 경우, 내국법인의 법인세 과세표준에 포함된 국외원천 이자소득에 대한 외국법인세액은 해당 국외원천소득이 법인세 과세표준에 포함되어 있는 사업연도의 법인세액에서 공제한다(법인 46012-836, 2001. 7. 23.). 내국법인이 제작 중인 드라마와 관련하여 일본기업과 드라마판권 양도계약을 체결하고 계약에 따라 로열티보증금을 수령하였으나 익금귀속시기가 도래하지 않아 이를 선수금으로 계상하는 경우, 선수금을 익금에 포함하여 신고하는 때에 그에 대하여 납부한 외국법인세액을 공제받을 수 있다(서면2팀－417, 2007. 3. 14.).

내국법인 및 거주자(종합소득만 해당)는 외국정부에 납부하였거나 납부할 외국법인세액이 해당 사업연도의 공제한도금액을 초과하는 경우 그 초과하는 금액은 해당 사업연도의 다음 사업연도 개시일부터 5년 이내에 끝나는 각 사업연도로 이월하여 그 이월된 사업연도의 공제한도금액 내에서 공제받을 수 있다(법법 §57 ②, 소법 §57 ②).
외국납부세액 공제한도를 초과하는 외국법인세액 중 국외원천소득 대응비용과 관련된 아래 외국법인세액에 대해서는 이월공제를 적용하지 않는다(법령 §94 ⑮, 소령 §117 ⑩). 이는 국내에서 발생한 비용을 국외원천소득에서 뺀 경우에는 이월공제를 허용하지 않는다는 의미이다.
과세표준 및 국외원천소득이 모두 결손이 된 경우에는 공제되지 않은 외국납부세액은 이월공제된다. 예를 들면, 내국법인이 여러 국가에 사업장을 두고 건설용역을 수행하면서 국외원천소득에 직간접으로 대응하는 비용을 각 해외지점에 모두 배부하고 각 해외지점은 국외원천소득에 대해 소재지국 세법에 따라 외국법인세액을 납부하였으나 특정 해외지점의 결손과다로 국내외원천의 전체소득이 결손이 되어 외국납부세액 공제한도가 ‘0’인 경우, 해외지점의 외국납부세액 중 공제한도를 초과하는 금액은 이월공제된다(서면법규과－108, 2014. 2. 4).

내국법인의 각 사업연도의 소득금액에 외국자회사로부터 받는 ‘수입배당금액’(이익배당이나 잉여금 분배액)이 포함되어 있는 경우 그 외국자회사의 소득에 대하여 부과된 외국법인세액 중 그 수입배당금액에 대응하는 금액은 세액공제 또는 손금산입되는 간접외국납부세액으로 본다. 거주자(개인)에게는 간접외국납부세액공제를 적용하지 않는다(법법 §57 ④). ㆍ국제조세조정에 관한 법률ㆍ 제17조에 따른 조세피난처의 배당간주금액도 간접외국납부세액공제 대상이다.

간접외국납부세액을 공제받기 위해 아래 두 가지 요건을 충족해야 한다(법법 §57 ⑤).
조세조약에서 간접외국납부세액의 지분소유요건을 정하고 있는 경우, 법인세법과 조세조약 중 유리한 비율을 적용한다.

외국손회사는 아래 두 가지 요건을 모두 충족하는 법인을 말한다(법령 §94 ⑩).

직접ㆍ간주외국납부세액과 함께 공제한도를 계산한다. 세액공제를 받는 경우, 간접외국납부세액은 익금에 산입하여 국외원천소득에 포함하여 계산한다(법법 §15 ②, 서면2팀－582 2008. 4. 1.). 이 경우, 실제 세액공제금액이 아니라 간접외국납부세액의 총액을 익금산입하며 공제한도를 초과하는 간접외국납부세액은 이월공제한다(재국조－252, 2016. 6. 1.).

외국자회사의 이월이익잉여금을 재원으로 배당한 배당소득에 대해 국내 모회사가 간접외국납부세액을 계산하는 경우에는 배당의 재원이 된 잉여금이 발생하는 각 연도별로 외국자회사의 소득금액과 법인세액을 계산하여 이를 합산한다(국제조세과－59, 2005. 2. 18.). 이 경우, 외국자회사로부터 받는 수입배당금액(외국자회사가 외국손회사로부터 지급받는 수입배당금액을 포함)은 이익이나 잉여금의 발생순서에 따라 먼저 발생된 금액부터 배당되거나 분배된 것으로 본다(법령 §94 ⑧).

국외원천소득이 있는 내국법인ㆍ거주자가 조세조약의 상대국에서 해당 국외원천소득에 대하여 법인세ㆍ소득세를 감면받은 세액 상당액은 그 조세조약으로 정하는 범위에서 외국납부세액으로 세액공제 또는 손금산입한다(법법 §57 ③, 소법 §57 ③). 대부분 조세조약은 경제개발촉진특별법에 따른 감면만을 공제대상으로 규정하며, 일부 조세조약에서 국내법 또는 조세조약상 감면을 추가하여 규정한다.
간주외국납부세액공제는 원천지국에서 과세되는 소득으로 조세조약에 정한 감면(비과세 포함)대상인 경우에만 적용한다(법인 46012－1806, 1997. 7. 3.). 조세특례제한법은 한ㆍ체코조약 제23조 제3항, 한ㆍ그리스조약 제23조 제3항, 한ㆍ슬로바키아조약 제23조 제3항의 ‘경제개발증진을 위한 조세유인계획’, 한ㆍ인도조약 제24조 제4항, 한ㆍ터키조약 제22조 제4항, 한ㆍ태국조약 제23조 제2항의 ‘한국의 경제개발을 촉진시키기 위한 장려책에 관련되는 한국의 법률’에 해당한다(국제세원－1369, 2008. 7. 30.). 내국법인이 외국자회사로부터 수취하는 배당금이 당초부터 외국 과세당국으로부터 법인세가 과세되지 않는 경우에는 간주외국납부세액공제 대상이 아니다(법통 57－0…3). 한편, 조세조약에 정한 제한세율이 조세조약의 간주외국납부세액공제를 허용하는 간주세율보다 낮은 경우, 차액에 대하여 간주외국납부세액공제를 할 수 있다.
예를 들면, 중국기업소득세법에 따라 경감된 세율이 배당금액의 10%이지만 한중조세조약에 따른 제한세율 5%를 적용한 경우, 한중조세조약의 간주외국납부세액 공제규정에 따라 배당에 대한 간주세율 10%를 적용하면 실제 납부한 5%는 직접외국납부세액으로 그 차액인 5%는 간주외국납부세액으로 공제할 수 있다(대법원 2014두38019, 2014. 10. 15.).조세조약에 ‘간주외국납부세액공제’ 규정이 있는 경우, 내국법인이 해외자회사로부터 받은 배당에 대하여 감면받은 세액(직접외국납부세액)뿐 아니라 그 배당에 대하여 감면받은 해외자회사가 납부해야 할 법인세액(간접외국납부세액)도 공제대상으로 본다는 심판례(조심 2013서3834, 2015. 9. 1.)가 있다. 그러나 조세조약은 창설적 효력이 없으며 국내세법(법법 §57 ③, 소법 §57 ③)은 간접외국납부세액의 감면분에 대한 세액공제를 규정하지 않으므로 입법적 보완이 필요하다.