가상통화ㆍ화폐(virtual currency)는 대체로 중앙은행ㆍ금융기관이 아닌 민간에서 발행한 「가치의 전자적 표시(digital representation of value)」를 의미한다. 이는 미국의 국세청(IRS), 2017년 시행된 일본의 자금결제법 제2조 제5항, 우리나라 가상통화 관련 자금세탁방지 가이드라인(2018. 1. 30. 시행)에서 사용한 바 있다. 이에 반하여 암호화폐(cryptocurrency)는 P2P 방식의 탈(脫)중앙집권적 분산형 시스템을 갖춘 비트코인으로 대표되는 가상통화를 말하며, IRS Revenue Ruling 2019-24에서는 블록체인과 같은 분산원장(distributed ledger)에 디지털로 기록된 거래를 보호하기 위해 암호화(cryptography)를 사용하는 가상통화의 유형이라고 말하고 있다.
다음으로 국제자금세탁방지기구(Financial Action Task Force on Money Laundering : FATF)는 가상통화 용어를 「가상자산(virtual asset)」으로 사용하고 있다. 이는 디지털 방식으로 거래되거나 이전되며 지불이나 투자목적으로 이용될 수 있는 디지털화된 가치의 표상을 말하며 법정화폐나 증권, 기타 금융자산의 디지털 표상은 제외된다. 우리나라「특정 금융거래정보의 보고 및 이용 등에 관한 법률(이하 「특정금융정보법」이라 함)」일부개정법률안에서 가상자산 규정을 마련하고 있다. 한편, 2018년 7월 G20 회의에서 가상통화를 암호자산(crypto-assets)으로 칭하기로 통일한 바 있으며, 일본정부 또한 2019년 3월 15일 자금결제법 등 가상통화라는 법령상의 명칭을 암호자산으로 변경하기로 각의결정하여 2019년 5월 국회에서 성립되어 2020월 6월 시행을 앞두고 있다.

블록체인ㆍ암호화폐 기술의 접목을 통한 금융 등에의 활용이 활발히 진행되고 있다. 미국 페이스북이 개발 중인 리브라(libra)와 같이 민간이 발행하지만 통화가치를 안정시킬 수 있는 스테이블 코인(stable coin)의 출현을 들 수 있다. 이는 기존 암호화폐가 가지고 있는 가격 변동성과 안정성 문제를 해결하기 위해 미국 달러화와 일본 엔화 등 기존의 화폐 또는 실물자산과 연동시켜 가격 안정성을 보장하는 암호화폐이다.
다만, 2019년 10월 G7과 국제결제은행(BIS)의 보고서에 따르면 리브라와 같은 자산과 연계된 암호화폐(asset-pegged cryptocurrency), 스테이블 코인은 통화정책, 금융안정, 국제 통화시스템 및 공정경쟁 면에서 위험을 증가시킨다고 경고한 바 있어 그 출시에 대해서는 아직 불투명하다.
또한 민간이 아닌 중앙은행이 발행함으로써 익명성도 해소한 법정화폐의 디지털화를 들 수 있다. 바로 중국 인민은행의 디지털 위안화(Digital Currency Electronic Payment : DCEP) 발행 계획이다. 이는 디지털 통화의 장점을 살리면서 익명성과 가치의 불안정, 민간발행의 문제 등을 모두 해결한 새로운 통화다. 이에 대하여 유럽연합(EU)ㆍ영국ㆍ스위스ㆍ캐나다ㆍ스웨덴ㆍ일본 등 6개 국가ㆍ지역 중앙은행과 국제결제은행(BIS)도 중앙은행 디지털 통화(Central Bank Digital Currency : CBDC)을 공동연구 중이다.

2019년 9월 국제회계기준위원회(IASB) 산하 국제회계기준해석위원회(IFRIC)는 암호화폐를 화폐 등 금융자산으로 분류ㆍ적용할 수 없으며, 비화폐성자산에 해당한다고 하고 재고자산 또는 무형자산으로 분류하고 있다. 아울러 2019년 12월 한국회계기준원의 해석도 통상적인 영업과정에서 판매목적으로 보유하는 암호화폐는 재고자산으로, 그 밖의 것은 무형자산으로 분류하여 물리적 실체가 없지만 식별가능한 비화폐성자산이며 기업이 통제하고 미래경제적 효익이 그 기업이 유입될 것으로 기대되는 자산에 해당한다고 하고 있다.

FATF는 가상자산 취급업소(virtual assets service provider)의 이행상황 등을 2020년 6월 점점할 계획이다. 이에 따라 우리나라의 경우에도 특정금융정보법 일부개정법률안에서 가상자산 규정 마련하고 있다. 2019년 11월 25일 국회 정무위원회에서 가상자산 사업자가 준수해야 할 자금세탁방지 의무와 금융회사가 가상자산 사업자와 거래 시 준수해야 할 의무를 규정한 특정금융정보법이 통과된 바 있다.
특정금융정보법 개정안에서는 가상자산을 전자적으로 거래 또는 이전될 수 있는 가치의 전자적 증표(그에 관한 일체의 권리를 포함)라고 하며 화폐ㆍ재화ㆍ용역 등으로 교환될 수 없는 전자적 증표 또는 그 증표에 관한 정보로서 발행인이 사용처와 그 용도를 제한한 것 등은 제외하고 있다. 동 개정안에 따르면 가상자산 사업자는 금융분석원(FIU)에 대한 신고의무, 고객확인과 의심거래 보고 등 자금세탁방지 의무, 이용자별 거래내역 분리 등의 의무를 부담하고 무신고 영업 시 5년 이하의 징역 또는 5,000만 원 이하의 벌금을 부과하도록 하고 있다.

미국 IRS는 2014년 4월 암호화폐를 연방 과세목적상 재산(property)으로 보아 세법의 일반원칙을 적용하며 이를 16 FAQs(frequently asked questions) 형태로 설명하는 Notice 2014-21를 공표한 바 있다. 그 뒤 2019년 10월에는 암호화폐 하드포크(cryptocurrency hard fork)의 취득ㆍ처분, 암호화폐의 자선기부금공제(charitable contribution tax deduction) 및 자신의 소유계좌 간 암호화폐 이체 등에 대한 세무처리지침인 Revenue Ruling 2019-24을 공표하여 45 FAQs로 설명하고 있다. 아울러 암호화폐 관련 거래의 미신고ㆍ허위신고 등에 대하여는 벌칙 등이 부과될 수 있음을 사전에 공지하고 있다.

암호화폐 거래이익에 대하여 거주자에 대해서는 비과세됨에도 불구하고 비거주자가 암호화폐 거래소를 통하여 양도한 암호화폐의 거래이익에 대하여 원천징수의무를 이행하지 않았다는 이유로 본세 및 가산세를 부과한 사실이 2019년 11월 빗썸홀딩스 관계사인 비덴트의 공시를 통하여 알려지게 되었다. 이에 따라 암호화폐에 대한 과세문제가 다시금 주목을 받게 되었다.

암호화폐는 가상적이고 인터넷상으로만 존재하므로 현실의 물품이 아니고 유가증권이나 채권도 아니지만 현실의 세계인 거래소에서 시장가격이 형성되어 있기 때문에 재산이며 자산에 해당한다. 앞서 살펴본 바와 같이 대법원에서도 그 자산성을 인정하고 있다. 이에 개인이 암호화폐를 투자목적으로 보유하여 매각하는 경우 그 매각익은 양도소득으로 과세하는 것이 바람직하다. 다만, 소득세법 제94조상의 항목들과 완전히 부합하지 않아 현행법으로는 과세가 어려울 것이다. 따라서 암호화폐 양도차익에 대하여 과세하기 위해서는 소득세법 제94조 제1항 제4호의 기타자산으로 규정하는 방안, 소득세법 제94조 제1항 제6호(대통령령으로 정하는 암호화폐의 거래 또는 행위로 발생하는 소득)를 신설하는 방안을 들 수 있다. 이 밖에 새로운 법률의 제정 혹은 자금세탁수단으로 악용되는 암호화폐 거래를 규제할 수 있는 근거를 특정금융정보법에서 마련하기 위하여 이들 법률에서 암호화폐의 법적 성격 내지 개념을 정할 수도 있을 것이다. 요컨대, 소득세법에서 암호화폐의 정의를 별도로 규정하는 것보다 위 특정금융정보법 개정안의 암호화폐(가상자산)의 개념을 인용하는 방안이 암호화폐를 규제하는 법률과 유기적으로 연결시킬 수 있다는 점에서 바람직하다고 사료된다.

암호화폐의 종류 및 거래소가 다양하고 거래빈도가 많은 점, 소비자가 암호화폐로 일상용품을 구입할 때 암호화폐의 취득가액과의 차액을 계산하여 확정된 이익을 산출하기가 쉽지 않는 점 등을 감안하여 과세연도의 일정 거래금액 미만에 대해서는 다음과 같이 과세대상에서 제외하는 등 납세자의 신고 및 세부담을 완화하기 위한 방안이 강구되어야 할 것이다.첫째, 연간 암호화폐 거래금액이 일정금액, 예컨대 3천만 원 내지 5천만 원 이상의 거래에 의한 이익에 대해서만 과세대상으로 하는 방안이다. 다만, 이 경우에도 자금세탁 등을 목적으로 하는 거래에 대해서는 동 제도의 적용을 배제하는 것이 거래질서를 위하여 바람직할 것이다.
이 방안은 취득가액이 매우 낮은 경우 과세형평을 저해할 수 있다는 단점이 있다. 따라서 연간 암호화폐 거래금액이 3천만 원 내지 5천만 원 미만의 경우에도 동 거래에 따른 양도소득금액에서 양도소득기본공제 250만 원을 차감한 금액이 일정금액, 예컨대 250만 원을 초과하는 경우에는 과세하는 방안을 마련하여 다소나마 과세형평을 제고할 수 있을 것이다.
둘째, 소액비과세제도를 도입하는 방안이다. 이는 연간 암호화폐 거래금액이 위의 일정금액, 예컨대 3천만 원 내지 5천만 원 이상의 거래에 대해서도 동 거래에 따른 양도소득금액에서 양도소득기본공제 250만 원을 차감한 금액이 예컨대 50만 원 미만의 경우와 같이 소액인 경우에는 이를 비과세대상으로 하는 방안이다.

암호화폐의 거래로 인하여 양도소득금액에 손실이 발생한 경우 이에 대한 손익 통산문제 등을 검토하여야 할 것이다. 양도소득금액은 ① 토지ㆍ건물, 부동산에 관한 권리 및 기타자산의 양도소득금액, ② 주식 및 출자지분의 양도소득금액, ③ 파생상품 등의 거래ㆍ행위로 발생하는 양도소득금액으로 구분하여 계산하므로 암호화폐 등의 거래ㆍ행위로 발생하는 양도소득금액에 대해서도 동일한 원칙에 따라야 할 것이다. 즉 암호화폐의 거래에 따른 양도차손의 공제는 암호화폐의 거래로 인한 양도소득금액에 대해서만 공제하도록 하여야 할 것이다. 그리고 양도소득금액을 계산할 때 발생하는 결손금은 구분하여 계산하는 다른 양도소득금액과 합산하지 아니한다. 향후 다른 자산의 양도소득금액에서 암호화폐 거래로 인한 양도차손을 공제하는 문제와 이월공제 허용여부는 다른 자산과의 형평성, 암호화폐 가격의 급락 폭이 큰 점 등을 감안하여 신중히 접근할 필요가 있다.

양도소득과세표준은 양도소득금액에서 양도소득기본공제를 적용하는 것으로 하고 있는 바, 양도소득이 있는 거주자에 대해서는 다음 소득별로 해당 과세기간의 양도소득금액에서 각각 연 250만 원을 공제한다. ① 토지ㆍ건물, 부동산에 관한 권리 및 기타자산의 양도소득금액, ② 주식 및 출자지분의 양도소득금액, ③ 파생상품 등의 거래ㆍ행위로 발생하는 양도소득금액으로 나누어져 있다. 따라서 암호화폐 등의 거래ㆍ행위로 발생하는 양도소득금액에 대해서도 과세의 형평을 위하여 양도소득 기본공제 250만 원을 공제하여야 할 것이다.

최근 과세관청은 인터넷 웹사이트를 운영하는 업체인 암호화폐 거래소인 B사에 대하여 803억 원의 세금을 부과한 바 있다. 즉 비거주자가 B사를 통해 암호화폐를 거래한 뒤 출금한 원화예수금(3,325억 원)을 국내원천 기타소득으로 보고 B사가 이를 비거주자에게 지급할 때 원천징수를 하여야 함에도 불구하고 이를 행하지 않은 부분에 대하여 본세와 가산세를 부과한 사안이다. 이하에서는 과세관청의 과세근거와 과세상의 쟁점에 대해서만 문제제기 수준에서 간단히 언급하고자 한다.

위 사안에 대한 과세관청의 과세근거를 살펴보면 다음과 같다. 첫째, 위 원화예수금이 소득세법상 비거주자의 국내원천 기타소득에 해당한다는 것이다. 그 근거조문으로 소득세법 119조 12호 마목(부동산 외의 국내자산을 양도함으로써 생기는 소득) 및 타목(국내에 있는 자산과 관련하여 받은 경제적 이익으로 인하여 생기는 소득 또는 이와 유사한 소득으로서 대통령령으로 정하는 소득)을 들고 있다. 둘째, 암호화폐 거래소의 원천징수의무의 근거로 소득세법 제156조(비거주자의 국내원천소득에 대한 원천징수의 특례) 제6항을 들고 있다. 이는 같은 법 119조 제11호(국내원천 유가증권양도소득)에 따른 유가증권을「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른 투자매매업자 또는 투자중개업자를 통하여 양도하는 경우에는 그 투자매매업자 또는 투자중개업자가 같은 법 제1항에 따라 원천징수를 하여야 한다는 규정이다.

첫째, 암호화폐의 자산성 인정 문제이다. 이는 암호화폐가 소득세법 제119조 제12호 마목 및 타목에서 규정하는 부동산 외의 국내자산, 국내에 있는 자산에 해당하는지의 문제이다. 앞서 살펴본 바와 같이 한국회계기준원에서 암호화폐를 재고자산 내지 무형자산에 해당된다고 한 바 있으며, 대법원 또한 암호화폐 역시 물리적 실체 없이 전자화된 파일형태라 하더라도 이에 대하여 재산적 가치를 인정하였다(대법원 2018. 5. 30. 선고 2018도3619 판결).

둘째, 부동산 외의 국내자산에서 「부동산 외」의 해석 문제이다. ① 소득세법 제94조 제1항의 양도소득의 범위 중 제1호(토지와 건물)를 제외한 양도소득 과세대상자산에 한정된다는 견해, ② 동산에 한정된다는 견해, ③ 부동산(토지 및 정착물) 외의 모든 유ㆍ무체물을 의미한다는 견해 등으로 나누어 볼 수 있다. 이 중 어디에 해당되는지의 문제이다.

셋째, 국내자산에 해당하는지의 여부 문제이다. 인터넷상에 존재하는 가치가 있는 암호화폐가 그 자산의 소재지, 보유자의 주소(거소)지, 지갑주소의 서버 소재지 등에 따라 국내자산 또는 국외자산으로 판단할 수 있는 법적 근거의 필요성 문제이다.

넷째, 과세요건 명확주의 문제이다. 암호화폐가 부동산 외의 국내자산, 국내에 있는 자산에 해당된다고 하더라도 과세대상에 포섭할 수 있는지의 문제로서 부동산 외의 국내자산 및 국내에 있는 자산의 범위의 판단기준과 관련하여 범위의 포괄성으로 자칫 자의성이나 재량의 여지를 주지는 않는지를 살펴보아야 할 것이다.

다섯째, 행정입법의 부작위 문제이다. 소득세법 제119조 제12호 타목 후단(이와 유사한 소득으로서 대통령령으로 정하는 소득)의 경우 이에 해당하는 소득을 대통령령으로 정하지 않고 있다. 이는 후단과 전단과의 유기적 해석의 어려움을 야기하여 전단의 의미를 명확히 하는 데 저해요인으로 작용하지 않는지를 생각해보아야 할 것이다.

여섯째, 암호화폐 거래소가 원천징수의무자에 해당되는지에 대한 문제이다. 암호화폐 거래소가 소득세법 제127조(원천징수의무)에 따라 비거주자에게 국내원천소득을 지급하는 자에 해당하는지와 암호화폐를 유가증권으로 보아 비거주자의 국내원천소득에 대한 원천징수의 특례를 규정하고 있는 소득세법 제156조 제6항을 준용, 암호화폐 거래소를 투자매매업자나 투자중개업자로 볼 수 있는지가 쟁점이 될 수 있다.

일곱째, 과세소득의 산정 문제로서 필요경비 등을 고려하지 않은 비거주자의 원화예수금 출금합계액(3,325억 원) 전액을 기타소득으로 볼 수 있는지를 살펴보아야 한다.

여덟째, 소득세법 119조 12호 마목 및 타목의 소득을 과세대상으로 하였다면 마목과 타목의 소득구분을 어떻게 하였는지에 대한 사항을 파악할 필요가 있다.

아홉째, 비거주자의 판단문제이다. 과세관청은 암호화폐 거래소 회원의 휴대전화 번호로 비거주자 여부를 판단하였다고 한 반면에, 암호화폐 거래소는 휴대전화번호와 이메일을 통해 본인인증을 할뿐 개인의 주민등록번호는 수집하기 않아 내국인과 외국인을 구별할 수 없다는 입장이다. 참고로 2018년 1월 30일 암호화폐 실명제가 도입되기 이전에는 암호화폐 거래소에 대한 내ㆍ외국인 구분에 대하여 가이드라인 제시 등이 없었다.

열째, 조세조약상 비거주자에 대한 과세권이 인정되는지의 문제이다. 조세조약상 암호화폐 거래이익에 대한 과세권 제한은 없는지를 체약국별로 검토할 필요가 있는 것은 아닌지, 아니면 조세조약상 비거주자가 비과세ㆍ면제ㆍ제한세율을 적용받기 위해서는 관할 세무서에 신고서를 제출해야 하므로 암호화폐 거래소에 원천징수의무가 있는 것이 아닌지를 판단할 필요가 있다.

열한째, 비과세관행 존중의 원칙 적용가능성 문제이다. 국세기본법 제18조 제3항에 따르면 세법의 해석이나 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석이나 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석이나 관행에 의하여 소급하여 과세되지 아니하도록 규정되어 있다.

열두째, 거주자에게 비과세되는 소득에 대하여 비거주자에게 과세하는 실익 문제이다. 거주자의 암호화폐 거래이익에 대해서는 소득세법상 과세대상으로 규정(열거주의)되지 않아 과세할 수 없음에도 비거주자에게 과세하는 것은 상대국과의 조세마찰의 빌미를 주는 것은 아닌지를 살펴보아야 한다. 아울러 OECD모델조약상 무차별원칙에 위배되는 것은 아닌지에 대한 검토도 필요할 것이다.

비거주자가 보유 중인 암호화폐를 국내 암호화폐 거래소를 통하여 거래하는 경우 암호화폐 거래소에 대한 원천징수의무 등 암호화폐 양도소득에 대한 과세근거를 보다 명확히 하는 등 법적 안정성을 제고하여 조세분쟁을 사전에 방지하는 것이 바람직할 것이다. 이 경우 원천징수세액은 암호화폐의 대가로 지급하는 금액(양도가액)의 10%에 상당하는 금액과 양도가액에서 필요경비를 차감한 소득금액의 20%에 상당하는 금액 중 적은 금액으로 하는 방안 등이 검토되어야 할 것이다.