「부가가치세법」 제38조 제1항 제1호에서는 “사업자가 자기의 사업을 위하여 사용하였거나 사용할 목적으로 공급받은 재화 또는 용역에 대한 부가가치세액”을 공제되는 매입세액으로 규정하고 있다. 즉, 실제 재화나 용역의 공급을 받은 경우에만 매입세액을 공제할 수 있는 것이며, 재화나 용역의 공급을 받지 않았다면 매입세액을 공제받을 수 없다. 가공 세금계산서라 함은 재화나 용역을 공급받지 않았음에도 불구하고, 그와 관련하여 가공의 세금계산서를 수취하여 부가가치세 등을 과소신고하는 것을 의미한다. 따라서 가공 세금계산서를 수취하는 경우에는 세금계산서 제도와는 무관하게 본래 공제받는 매입세액이 없다.
반면, 사실과 다른 세금계산서의 경우 재화나 용역을 공급받았기에 공제되는 매입세액(「부가가치세법」 제38조 제1항 제1호)에는 해당하나, 「부가가치세법」 제39조 제1항 제2호의 규정에 따라 매입세액이 공제되지 않는 것이다. 즉, 이는 본래 부가가치세법상 공제되는 매입세액에 해당하나, 부가가치세법이 납세의무자에게 요구하는 의무인 “부가가치세법상 사실에 부합하는 세금계산서를 수취할 의무”를 위반하였다는 사유로 매입세액 상당액을 공제하지 않는 것에 해당한다. 이와 같은 조항을 통해 부과되는 세액은, 본래 세금의 성격이 아니라 세법상 행정질서벌이라는 것이 헌법재판소 및 학설의 입장이다.²⁾ 2) 헌법재판소 2000헌바50, 2002.8.29. 결정, 이창희, 세법강의, 박영사, 2017, 1033면 등

부가가치세법의 기본원리상 사업상 공급받은 재화나 용역에 대해서는 매입세액을 공제해야 하나, 「부가가치세법」 제39조 제1항 제2호에서는 “세금계산서 관련 의무위반”이라는 것에 대한 제재적 규정으로서 매입세액을 공제하지 못하도록 규정하고 있다. 그런데 실무상 부가가치세의 운용은 세금계산서 제도를 통해 사실상 지배되고 있다. 세금계산서 제도가 조세행정을 위하여 얼마만큼 중요한 것인지 여부는 그에 대한 행정질서벌의 부과에 있어서도 일정 수준의 정당성을 확보하는 근거가 될 수 있다. 그러나 세금계산서 관련 행정질서벌 중 매입세액 불공제는 지나치게 과도하다는 것이 실무가들의 중론이며³⁾, 폐지되는 것이 타당하다는 견해가 다수이다.⁴⁾ 다만, 대안이 없이 폐지만을 주장하는 것은 정책제안적 측면에서 실익이 크지 않을 수 있다. 따라서 이하에서는 세금계산서와 관련한 행정질서벌의 문제점과 개선방안에 대해 입법적 측면에서 검토해보기로 한다. 3) 박훈, 조세법상 제재 제도 운용현황에 관한 연구, 사단법인 한국세무학회, 2018.4., 70면에서는 조세전문가의 70.9%가 매입세액 불공제의 제재수준이 과도하다고 설문에 답변하고 있다. 4) 박훈, 앞의 보고서, 71면에서는 조세전문가의 41.7%가 폐지되어야 한다고 설문하고 있다.

미국을 제외한 주요 선진국은 대체로 부가가치세 제도를 채택 및 운용하고 있다. 그러나 우리와 같은 세금계산서 제도를 활용하고 있는 국가는 쉽게 보이지 않는다. 물론 EU Directive는 인보이스에 기재할 사항을 규정하고 있으며⁵⁾, 개별 국가에서는 이를 일부 생략하는 방식으로 규정하고 있다.⁶⁾ 유럽 국가의 경우에는 대부분 인보이스에 일정한 사항을 기재하는 것으로서 실제 거래가 있었다는 점을 확인하고 있으며⁷⁾, 이를 국가에 제출하고 있지 않다. 일본의 경우에는 장부 및 청구서에 의해 부가가치세(소비세) 납세의무를 확인하고 있으며, 역시 이를 국가에 제출하고 있지 않다. 다만, 중국의 경우에는 증치세전용발표라고 하여 우리와 유사한 제도를 운용하고 있다.⁸⁾ 5) Council Directive 2006/112/EC if 28 November 2006 on the common system of value added tax, Article 226. 6) 독일 UStG 제14조 제1항(http://www.gesetze-im-internet.de/ustg_1980/BJNR119530979.html), 영국 Value Added Tax Act, 29(Invoices provided by recipients of goods or services), 스페인 「부가가치세법」 제97조 및 제165조 등 참조 (http://www.boe.es/buscar/doc.php?id=BOE-A-1992-28740) 7) 다만, 실제 거래가 있었음을 명확하게 입증할 수 있는 일정한 법정 기재사항이 기재된 서류가 있어야 함은 물론이다. 8) 중국의 매입세액 불공제 관련 상세는 김경환, 중국의 선의취득허위세금계산서에 대한 형법적용의 타당성 검토, 한중사회과학연구 제13권 제4호(통권 제37호), 2015, 162면 내지 164면 참조

주요 외국의 경우에는 증빙 내용이 사실에 완벽하게 부하지 않아도 거래사실의 실재성이 입증되고 거래상대방 간에 지속적으로 상시검증을 해 왔다면 매입세액 공제가 허용된다.⁹⁾ 일본의 경우에는 기본적으로 장부조사를 기초로 하고 있으므로 잘못 기재된 세금계산서 등이 발행될 수 없고 이를 제재할 수도 없으나¹⁰⁾, 장부 및 청구서 등에 기재된 내용이 적법한 세무조사 시점에 제시되는 경우에만 매입세액 공제를 인정하며 그 이후 시점에 제시하는 것을 허용하지는 않는다.¹¹⁾ 결국 주요 외국의 경우 매입세액에 관한 입증자료를 적절하게 갖추었는지 여부에 따라 매입세액 공제 여부를 판단하고 있기는 하나, 이는 대체로 “입증”이나 “자료의 신뢰성”에 관한 문제가 주요한 부분이며, 단순히 인보이스(세금계산서) 자체의 부실기재 등만으로 인하여 매입세액을 무조건적으로 불공제하는 것은 아니다. 특히 주요 외국에서는 세금계산서 제도와 관련하여 형사처벌 규정이 따로 있다거나 가산세 규정이 따로 있는 것도 아니다. 다만, 중국에서는 우리와 유사하게 세금계산서의 기재를 사실과 다르게 하였다는 사유만으로 매입세액을 불공제하며, 형사처벌까지 하도록 규정하고 있다.¹²⁾ 9) 권형기, 앞의 논문, 71면. 다만, 주요 외국의 경우에도 부가가치세 심판원(VAT Tribunals) 단계에서는 엄격한 형식을 따지고 있는 것처럼도 보인다. 강성모, 당사자가 사실과 다르게 적힌 세금계산서의 판단 기준, 조세와 법(12-1), 2019.6., 72면 내지 73면 참조 10) 권형기, 앞의 논문, 72면 11) 望月爾, 日本の消費稅の買入稅額控除, 서울법학(15-2), 서울시립대학교 법학연구소, 2008, 163면. 다만, 일본 학계의 다수는 소비세에서의 매입세액공제의 본질에 의거하여 이러한 일본 사법부의 입장을 비판한다고 한다. 望月爾, 앞의 논문, 166면 12) 김경환, 앞의 논문, 164면 내지 165면

우리 부가가치세법은 가공 거래를 한 자와 단순히 세금계산서를 잘못 기재한 경우에 관한 제재수준에 별다른 차이가 없다. 그러나 조세포탈 등을 목적으로 고의적인 가공 세금계산서를 수취한 것과 단순한 과실로 잘못 기재된 세금계산서를 수취한 경우를 동일하게 취급하는 것은 타당하지 않다. 이는 앞서 살펴본 외국의 입법례 등을 살펴보더라도 우리 법체계가 일반적이지 않다는 점을 알 수 있다. 이러한 입법 및 해석은 “선의이면서 과실”로 사실과 다른 세금계산서를 수취하는 경우, “고의”로 사실과 다른 세금계산서를 수취하는 경우 및 조세포탈을 위하여 실제 발생하지 않은 거래에 대해 가공 세금계산서를 수취하는 경우를 모두 동일하게, 전체를 “매입세액 불공제”하는 것으로서 개개 행위의 위법성과는 무관하게 행정질서벌이 부과되는 결과를 가져온다.

세법상 행정상 제재들은 그 형식상으로 마치 “세액” 처럼 규정되어 있으므로, 이에 대한 신고의무까지 있는 것으로 오인할 수도 있다. 그러나 신고불성실가산세를 제외한 행정상 제재들은 신고의무를 전제로 하고 있다고 볼 수 없다. 사실과 다른 세금계산서의 매입세액 불공제의 경우에도 신고의무가 있다고 보기 어렵다. 이는 가공 세금계산서의 경우와는 전혀 다른데, 가공 세금계산서의 경우 적절한 부가가치세를 신고하지 않은 것이기에 신고불성실 가산세를 부과하는 것이 타당하나, 사실과 다른 세금계산서의 경우 세액에 대한 신고가 아니라 당해 행위 자체가 행정질서벌을 발생시키는 것일 뿐이다. 특히, “선의”이면서 “과실”인 경우라면 신고해야 함을 알 수도 없는 상황이다. 당해 사업연도에 사실과 다른 세금계산서를 수취하였다면 이를 취소하고 적법한 세금계산서를 수취할 수 있을 것이나, 선의인 경우에는 이를 발견할 가능성이 매우 낮다. 반대로 “악의”로 사실과 다른 세금계산서를 수취한 경우에도 이를 스스로 신고할 의무가 있다고 해석된다. 이는 자기 신고를 강요하는 것으로서 위헌적인 측면이 있다. 나아가 납부불성실 가산세는 (세액에 대한 납부와 다른 측면으로서) 스스로 사실과 다른 세금계산서를 수취하였다는 점에 대하여 신고를 하지 않는다면 추가적으로 행정질서벌을 부과하는 결과가 된다. 이 역시 자기신고를 강요하는 것으로서 위헌적인 측면이 있다.

‘헌법재판소 92헌바38, 1994.6.30. 결정’에서는 “이중처벌금지의 원칙은 처벌 또는 제재가 “동일한 행위”를 대상으로 행해질 때에 적용될 수 있는 것이고, 그 대상이 동일한 행위인지의 여부는 기본적 사실관계가 동일한지 여부에 의하여 가려야 할 것이다”라고 설시하였다. 그런데 사실과 다른 세금계산서와 관련한 제재는 매입세액 불공제 규정(「부가가치세법」 제39조 제1항)을 통한 제재를 하고 있을 뿐만 아니라, 동일한 행위에 대하여 동일한 목적으로 부가가치세법상 가산세를 부과(「부가가치세법」 제60조)하고 있으며, 더 나아가 조세범처벌법상 형벌을 부과할 수 있도록 규정(「조세범처벌법」 제10조 제1항ㆍ제2항)하고 있다. 이러한 규정은 헌법재판소의 설시 내용을 보더라도 위헌적이라고 볼 수 있다.

세법상 납세의무는 본래 과세요건사실이 충족되었는지 여부에 따라 발생한다. 따라서 부과고지에 있어서도 과세요건사실에 따라 성립한 부과세액과 세법상 의무위반에 대한 가산세 등은 구분되어 고지하고 있다. 그러나 세금계산서 관련 행정질서벌은 부가가치세액에 합산하여 부과고지하고 있기에, 납세의무자의 입장에서 당해 세액이 자신이 일정한 의무위반을 하였기에 고지된 것인지 본래 납부의무를 가지고 있는 세액인지 여부에 대해 구분할 수 없다. 이러한 부과고지 방법은 납세의무자로 하여금 세금과 벌칙적 성격으로 부과되는 것을 구분하지 못하게 함으로써, 담세력에 따른 적절한 납세의무와 자신의 과오로 인한 벌칙적 성격의 부과 금원에 대해 구분하기 어렵게 한다.

우리나라에 부가가치세가 시행된 것은 1977년으로 유럽의 주요 선진국에서 부가가치세제도를 시행한지도 고작 십수년 밖에 경과하지 않은 시점이었다. 이에 최초 우리나라에 부가가치세를 도입하는 시점에는 사실상 경제적 인프라가 매우 부족하게 형성되어 있었던 상태였기에, 서구와 동일한 거래세 제도를 도입한다면 실패할 가능성이 높다고 판단하였다고 한다. 따라서 당시 시점에 아시아에서 최초로 부가가치세를 도입하면서 당해 제도를 성공적으로 정착시키기 위해 도입한 것이 엄격한 세금계산서 제도와 그에 관한 의무위반에 대해 엄중한 행정적 제재 및 형사적 제재를 규정해 놓았다는 것이 당시 실무가들로부터의 전언이다.

그러나 40여 년이 지난 현재 시점에서 세금계산서가 부가가치세 제도의 근간인 것인지, 부가가치세 제도를 위하여 세금계산서가 필요한 것인지조차 명료하지 않다. 그러나 외국의 입법례를 보더라도 알 수 있듯이 세금계산서 제도는 부가가치세 제도를 위해 반드시 필요한 제도는 아니며, 거래의 투명성이 보장되지 않는 경우에 제한적으로 적용되는 것임을 알 수 있다. 결국 우리나라의 세금계산서 제도는 거래 자체가 불투명했던 초반기에는 충분히 그 임무를 다하였다고 볼 수 있으며, 최근에는 전자세금계산서 제도로 변화하는 과정에 있어서 그 역할이 크다고 본다.¹⁴⁾ 그러나 문제는 세금계산서 제도 자체가 아니라 세금계산서 제도와 관련한 각종 제재규정에 있다. 즉, 세금계산서 관련 행정질서벌에 대한 규정은 아래와 같은 사유로 대폭 수정될 필요성이 있으며, 이는 비단 세금계산서 관련 행정질서벌 뿐만 아니라 다른 세법상 행정질서벌(명의신탁 증여의제 규정 등)에도 적용될 수 있는 문제이다. 14) 참고로, 일본 역시 2023년부터 인보이스 제도를 도입할 예정이며, 세계 각국은 전자적 방식으로 발행하는 인보이스 제도를 속속 도입하고 있다. 이러한 점은 세금계산서 또는 인보이스 제도가 가지는 긍정적 측면이 크다는 점을 보여주는 측면이기도 하다.
첫 번째, 행정질서벌을 세액으로 규정하고 있기 때문에 나타나는 문제가 있다. 행정질서벌을 세액의 형식으로 규정하고 있기에, 각종 가산세의 중복부과라든가 행정형벌의 적용 등에 있어서 문제점이 발생한다.
두 번째, 실제 담세력에 따라 부과되는 것이 아닌 행정질서벌의 부과라는 점을 고려해볼 때 지나치게 과도한 측면이 있다. 매입세액 전체를 불공제함으로 인하여 마치 당해 거래 전체에 대한 매입세액을 불공제하는 것은 대개의 행정질서벌이 과태료로서 수천만원을 상회하지 않는다는 점과 비교해보더라도 과다한 측면이 있다.
세 번째, 세액이 아닌 행정질서벌이라면 위반행위의 태양이나 의도, 결과 등에 따라 그 부과액 역시 구분되어야 함에도 불구하고 이를 구분하지 않고 있다. 이는 세금의 형식으로 구분하고 있기에, 마치 재화나 용역을 공급받은 사실이 입증되지 않는 경우와 유사하게 보고 있는 것이나, 실제 세금계산서 관련 행정질서벌은 재화나 용역을 공급받은 사실은 있는 경우에 적용되는 것으로서(입증되지 않은 경우라면 가공 세금계산서의 문제에 해당한다) 세금의 관점에서는 공제되어야 마땅하다.

결국 이러한 문제점을 해소하기 위해서, 행정질서벌을 세금이 아닌 형태로 규정해야 할 필요성이 있다고 사료된다. 이에 대해 먼저 세법상 규정하고 있는 행정질서벌을 모두 가산세의 형태로 구분하는 방향을 고려해볼 수 있다. 물론 세법상 행정질서벌이 가산세 형태로 규정된다면, 실질상 세금이 아니라는 점에 대해서 인식이 가능하다. 따라서 가산세로 변화하는 과도기적 입법을 통하여 현재 세법상 행정질서벌이 가지고 있는 문제의 상당 부분이 해소될 것이라고 본다. 그러나 가산세 역시 아직까지 세금과 명확하게 구분 해석되고 있지 않는 측면이 있기에, 가산세를 포함한 제반 세법상의 행정질서벌을 그 성격에 맞게 별도의 법령으로 구분한다면 더욱 바람직할 것이다. 이에 이하에서는 조세질서위반행위규제법의 입법을 제안한다.

질서위반행위에 대해서는 질서위반행위규제법이 그 과태료 부과 등에 대한 총칙적 성격을 가지고 있다. 특히 동법 제2조 제1호에서는 “질서위반행위”란 법률(지방자치단체의 조례를 포함한다. 이하 같다) 상의 의무를 위반하여 과태료를 부과하는 행위를 말한다”고 규정하고 있으며, 동법 제5조는 “과태료의 부과ㆍ징수, 재판 및 집행 등의 절차에 관한 다른 법률의 규정 중 이 법의 규정에 저촉되는 것은 이 법으로 정하는 바에 따른다”고 규정하고 있기에, 현행 세법상으로 규정하고 있는 행정질서벌에 대해서도 동 법이 적용되어야 하는지 여부에 대해서도 의문이 들 수 있다. 본 글에서는 이와 같은 해석상의 논점까지는 다루지 않더라도, 적어도(마치 세금에 대해 국세기본법상 총칙적 규정이 있는 것이나 조세형벌에 대하여 조세범처벌법에 그 규정이 있는 것과 유사하게) 세법상의 행정질서벌에 대해서도 별도의 규정이 있어야 한다는 점을 제안한다.

행정질서벌의 경우 질서위반행위규제법의 적용대상에 해당하는데, 실무상 세법상 행정질서벌의 경우에는 현재 이를 적용하지 않고 있다. 그러나 「질서위반행위규제법」 제5조에서는 과태료의 부과ㆍ징수, 재판 및 집행 등의 절차에 관한 다른 법률의 규정 중 질서위반행위규제법의 규정에 저촉되는 경우, 질서위반행위규제법이 적용되어야 한다고 규정하고 있다. 결국 사법부가 해석의 측면에서 “행정질서벌”이라는 점을 전면적으로 인정한다면, 동시에 법령의 적용에 있어서도 질서위반행위규제법이 적용되어야 한다고 볼 여지도 있다. 그러나 만일 질서위반행위규제법이 적용된다면 그 징수방법이나 질서위반행위규제법의 총칙적 성격으로 인한 일대 혼란이 발생할 수도 있다. 세법상 행정질서벌의 적용에 대해 이견이 있을 수도 있으나, 이러한 문제를 방지하기 위해서라면 별도의 총칙적 규정을 입법할 필요가 있다.

질서위반행위규제법을 조세법상의 질서위반행위에 대해서 그대로 적용하는 데에는 각종 문제가 발생할 수 있다. 예를 들어, 질서위반행위에 대해서는 비송사건절차법 등이 준용(「질서위반행위규제법」 제28조)된다거나 질서위반행위가 종료한 날로부터 5년이 경과하는 경우 과태료를 부과할 수 없는 등(「질서위반행위규제법」 제19조 제1항) 현행 세법의 규정과 함께 운용하기 어려운 점이 있다. 이러한 사정은 과세관청 뿐만 아니라 납세의무자에게도 매우 복잡한 절차를 만든다거나 복잡한 법리의 이해를 요구하는 것이다.

따라서 조세법 체계에 있어서, 형벌 체계를 구분하고 있는 조세범처벌법, 기본적인 납세의무의 확정이나 부과 등에 관하여 규정하고 있는 국세기본법, 징수에 관하여 규정하고 있는 국세징수법 등이 구분되어 있다는 점을 볼 때, 행정질서벌 체계에 대해서도 별도의 입법을 통해 구분하는 것이 바람직하다. 이에 대해서 “조세질서위반행위규제법”이라고 규정하고, 동 법률에서 조세행정과 관련하여 질서위반행위를 규제할 수 있도록 행정질서벌적 성격에 대해 망라하는 것이 조세법의 입법구조상 타당하다고 본다.¹⁵⁾ 이는 최근 「국제조세조정에 관한 법률」 제34조의2에서 규정하고 있던 “해외금융계좌 신고의무 불이행에 대한 벌칙”을 「조세범처벌법」 제16조로 이관하고, 과태료와 몰취 규정에 관한 조세범처벌법상의 규정에 대해 형벌의 성격에 맞추어 조세범처벌법에서 이를 이관한 것¹⁶⁾과도 맥락을 같이 한다. 이하에서는 조세질서위반행위규제법의 입법상의 문제에 대해 간략하게 검토해 본다. 15) 권형기, 앞의 논문, 86면 내지 87면에서 조세질서위반행위 규제법 제정의 필요성에 대해 제안한 바가 있다. 다만, 당해 논문에서는 “입법“ 자체의 필요성에 대해서만 주장하였으며, 구체적인 규정에 대해서는 전혀 언급하지 않았기에 본 논문에서 이를 보다 구체화하는데 의미가 있다. 16) 법제처, 조세범 처벌법[법률 제16108호, 2018.12.31.개정]의 제개정 이유 참조

질서위반행위는 법률상의 의무를 위반하여 과태료를 부과하는 행위를 말하며, 사법^私法상ㆍ소송법상 의무를 위반하여 과태료를 부과하는 행위 및 대통령령으로 정하는 법률에 따른 징계사유에 해당하여 과태료를 부과하는 행위는 제외한다(「질서위반행위규제법」 제2조).¹⁷⁾ 그런데 과태료의 부과ㆍ징수, 재판 및 집행 등의 절차에 관한 다른 법률의 규정 중 이 법의 규정에 저촉되는 것은 이 법으로 정하는 바에 따른다(「질서위반행위규제법」 제5조). 따라서 세법상 의무위반행위가 과태료와 동일한 성격이라고 본다면, 다른 법률의 규정 중 질서위반행위규제법에 저촉되는 규정은 질서위반행위규제법으로 정하는 바에 따라야 한다. 17) 「질서위반행위규제법 시행령」 제2조(질서위반행위에서 제외되는 행위)
① 「질서위반행위규제법」(이하 “법“이라 한다) 제2조 제1호 가목에서 “대통령령으로 정하는 사법(私法)상ㆍ소송법상 의무를 위반하여 과태료를 부과하는 행위“란 「민법」, 「상법」 등 사인(私人) 간의 법률관계를 규율하는 법 또는 「민사소송법」, 「가사소송법」, 「민사집행법」, 「형사소송법」, 「민사조정법」 등 분쟁 해결에 관한 절차를 규율하는 법률상의 의무를 위반하여 과태료를 부과하는 행위를 말한다.
② 법 제2조 제1호 나목에서 "대통령령으로 정하는 법률에 따른 징계사유에 해당하여 과태료를 부과하는 행위"란 「공증인법」ㆍ「법무사법」ㆍ「변리사법」ㆍ「변호사법」 등 기관ㆍ단체 등이 질서 유지를 목적으로 구성원의 의무 위반에 대하여 제재를 할 수 있도록 규정하는 법률에 따른 징계사유에 해당하여 과태료를 부과하는 행위를 말한다.　
조세질서위반행위규제법을 제정한다면, 질서위반행위규제법상 우선적용의 규정이 있기 때문에(동법 제5조) 먼저 질서위반행위규제법이 적용되는 점이 아니라는 점을 명백히 할 필요성이 있다. 예를 들어, 「질서위반행위규제법」 제2조 제1호 다목을 신설하여, “조세질서위반행위규제법에 따라 과태료를 부과하는 행위”를 적용범위에서 제외하여야 할 것이다. 반면, 조세질서위반행위규제법의 적용범위는 「국세기본법」 제2조 제1항 제1호의 “국세” 및 「지방세기본법」 제2조 제1항 제4호의 “지방세관계법”에 관하여 적용될 수 있도록 규정하는 방향을 고려할 수 있을 것이다.

당해 쟁송 절차에 있어 과태료에 관한 불복절차를 준용해야 하는가 아니면 세법상 항고소송의 절차에 따라야 하는가의 문제도 발생할 수 있다. 실무상으로 볼 때 세법상 가산세의 경우 일반적인 조세부과처분의 불복절차와 동일한 방법으로 불복을 제기하게 되는 반면, 조세범처벌법상 과태료의 경우 조세범처벌법 및 비송사건절차법에 따라 다툴 수 있게 된다. 즉, 가산세의 경우 행정질서벌적 성격을 완전히 인정하면서도 과태료에 관한 불복절차를 준용하지 않고 항고소송의 절차에 따르고 있다. 이에 대해 행정질서벌적 성격의 부과액에 대해서 항고소송을 강요하는 것이 타당하지 않다는 견해가 있을 수 있다.

그러나 불복방법은 납세의무자의 입장에서 생각해 볼 필요가 있다. 같은 세법에 규정하고 있는 것을 본안은 행정소송법으로 다투고 행정질서벌은 비송사건절차법으로 다투는 것은 매우 효율적이지 않다. 특히 하나의 세무조사에서 하나의 쟁점과 사실관계에 근거하여 처분된 내용에 대해, 각기 다른 절차로 다투는 것은 납세의무자의 입장에서나 국가의 입장에서 모두 불필요한 재판절차를 거치게 되는 것이다. 나아가 오히려 질서위반행위규제법에 대해서도 과태료 부과처분이 행정쟁송의 대상이 되는 처분은 아니지만(대법원 2011두19369, 2012.10.11. 선고), 입법정책상 행정소송법상의 항고소송 내지 공법상 당사자 소송까지 제기할 수 있도록 해야 한다는 견해¹⁸⁾까지 고려해본다면, 세법상 행정질서벌에 대하여 항고소송을 제기할 수 있도록 규정하는 것은 충분히 가능하다고 사료된다. 특히, 가산세 등에 있어서는 본세와의 관계에 있어 “부종성”이 있다는 점을 고려해본다면 더욱 하나의 쟁송에서 해결하는 것이 타당하다. 따라서 이와 관련한 이의제기 절차(「질서위반행위규제법」 제20조) 등은 별도로 규정하지 않고 세법 상의 규정과 일원화시킬 필요가 있다.

현재 재판 실무에 있어서 재판부는 본안인 세액과 관련한 부분에 대해서 심리를 집중하고 있기에, 가산세에 대한 다툼은 크게 쟁점이 되지 않는 경우가 일반적으로 보인다. 여러 쟁점을 다루게 되는 과정에서 가액이 큰 본안에 집중하는 경우가 대부분이며, 본안이 취소되는 경우에는 가산세 역시 취소되는 구조이기에 가산세에 대한 부과처분에 대해서는 크게 중대하게 심리되지 않는 경향이 강하다는 것이다. 그러나 이와 같은 심리는 매우 부당한 측면이 있다. 본안은 담세력의 측정이나 법령의 해석상 위법한 처분에 해당하는지 여부에 따른 판단이며, 행정질서벌은 행정질서벌 고유의 법리에 따라 판단을 해야 하는 것이기 때문이다. 즉, 동일한 재판 절차에서 심리가 이루어진다고 하더라도 이를 별개로 구분하여 판단하는 것은 그 성격의 구분에 맞게 반드시 필요하다. 그러나 명백하게 구분되는 성격의 부과처분에 대하여 뭉뚱그려 심리를 하고 판결을 하는 관행은 별개의 법령에 따른 처분이라는 점을 인식함으로써 일정부분 해결될 수 있을 것이라고 본다. 18) 박효근, 행정질서벌의 체계 및 법정책적 개선방안, 법과정책연구(19-1), (사)한국법정책학회, 2019. 3., 77면 내지 78면

부과고지의 측면에 있어 별도의 부과고지(「질서위반행위규제법 시행령」 제4조)가 아니라 세금의 부과고지와 함께 각 행정질서벌 별로 구분하여 별도의 세목으로 부과고지하도록 구분하는 것이 효율적이라고 본다. 재판관할이나 징수 등의 제반 절차에 있어서도 개별 세법상의 절차를 따르거나 일원화하는 것이 보다 간명하게 진행될 수 있을 것으로 본다.

「질서위반행위규제법」 제2장 질서위반행위의 성립 등(동법 제6조 내지 제15조)에서는 형법 총칙과도 일부 유사한 내용의 규정이 기재되어 있다. 이러한 총칙적 성격의 규정이 세법상 행정질서벌에서도 동일하게 적용될 수 있는지 여부에 대해서 논란이 있을 수 있다. 예를 들어, 가산세의 부과처분에 있어서 “정당한 사유”에 대한 규정과, 질서위반행위규제법상 “고의 또는 과실”의 규정이 충돌한다는 주장 등이 가능하다. 그러나 애초에 가산세에 있어 “정당한 사유”를 인정하였던 것은(대법원 75누255, 1976.9.14., 선고)¹⁹⁾, 가산세 고유의 법리가 있었던 것이 아니라 행정질서벌에 관한 대법원 판시 내용을 가산세에서도 그대로 적용한 것이었을 뿐이다. 즉, 대법원이 가산세에 대한 특별한 법리를 설시하고 있었던 것이 아니라 행정질서벌이라는 전제 하에 행정질서벌에 대해 모두 동일한 법리를 설시하고 있었던 것일 뿐이라는 것이다. 단지 질서위반행위규제법이 입법됨으로 인하여 다른 과태료의 부과에 있어서는 “고의 또는 과실”이 없다면 이를 부과할 수 없다고 해석되는 것이나(「질서위반행위규제법」 제7조), 세법에 있어서는 이를 적용하여 해석하지 않았던 것일 뿐이다. 19) 국세기본법상 2006.12.30. 법률 제8139호로 정당한 사유에 대한 감면 규정이 입법되기 훨씬 이전의 시점이다. 현행 「국세기본법」 제48조 제1항 및 제2항에서는 이를 법에서 구체화하고 있다.
현행 질서위반행위규제법의 적용 범위가 세법에 미치는지 여부에 대해서도 의구심이 드나, 가사 직접 그 적용범위에 미치지 않는다고 하더라도 세법상 행정질서벌을 해석함에 있어서 여타의 질서위반행위와 달리 취급할만한 특별한 사유는 없다(이에 과거 법리상으로도 동일하게 취급했었던 것이다). 또한, 세금계산서 관련 행정질서벌에서도 이를 부과하지 않는 “정당한 사유”를 대체적으로 “선의ㆍ무과실”로 한정지어 온 것으로 보이나, “무과실”을 납세의무자가 입증하는 것이 아니라 과세관청이 “과실”을 입증하는 방향이 되어야 할 것이다. 즉, 세법상 행정질서벌 역시 그 본질이 세금이 아닌 행정질서벌이라는 점을 전제로 한다면, 다른 행정질서벌과 다른 측면에서 접근할 필요가 없으며, 질서위반행위규제법상 총칙적 규정을 대체로 조세질서위반행위규제법에서도 적용할 수 있다고 본다.

「질서위반행위규제법」 제13조 제1항에서는 “하나의 행위가 2 이상의 질서위반행위에 해당하는 경우에는 각 질서위반행위에 대하여 정한 과태료 중 가장 중한 과태료를 부과한다”고 규정하고 있다. 세금계산서 관련 행정질서벌의 경우 매입세액 불공제와 동시에 가산세를 부과하는 경우가 대다수이다. 이는 하나의 행위에 대해 중복하여 과태료를 부과하는 것으로서 조세질서위반행위규제법상으로는 이러한 부과가 이뤄지지 않도록 규정해야 할 것이다.

행정질서벌은 당사자의 행위에 대한 조사 이후 질서위반행위에 해단한다고 판단되는 경우, 과태료에 대한 부과 여부를 결정한 경우는 행정청에 없으며 반드시 개별 법률에 규정한 과태료 규정에 따라 이를 부과하여야 한다.²⁰⁾ 이는 세법상 납세의무에 관한 규정과도 유사하다고 볼 수 있으나, 행정질서벌은 담세력에 상응한다거나 실질과세원칙에 부합하는 등의 세법 고유의 기준이 아니라 책임주의 원칙에 부합해야 한다.²¹⁾ 따라서 행정질서벌의 일종인 가산세에 대해서도 참작할만한 사유나 비난가능성 등에 따라 감면을 하는 것이 타당하다.²²⁾ 20) 법무부, 질서위반행위규제법 해설집, 2018.12., 311면 21) 같은 취지로, 곽태훈, 가산세 면제요건인 정당한 사유에 관한 고찰, 저스티스 통권 제159호, 한국법학원, 2017, 373면 내지 374면 22) 백제흠, 가산세 면제의 정당한 사유와 세법의 해석 - 미국과 일본의 판례와 비교ㆍ분석을 중심으로-, 이강국 대법관 퇴임기념 논문집, 특별법 연구 제8권, 특별소송실무연구회 편, 2006, 574면 내지 575면
세법상 행정질서벌에 대해서는 법률에 특별한 규정이 없는 한, 전부의 취소 또는 전부의 부과라는 쟁점으로 해석되고 있다. 그러나 행정질서벌에 대해서는 이와 같이 단순하게 판단할 수 없다. 세법학자들의 입장에서는 불명확한 부과처분에 대한 문제를 제기할 수 있을 것이나, 이는 사실 세금이 아니기 때문에 조세채권관계로 설명될 수 있는 것이 아니다. 즉, 신고불성실 가산세를 부과함에 있어서도, 납세의무자의 사정이나 특수성에 따라 10%가 아닌 5%만 부과할 수 있도록 해야 한다는 것이다.²³⁾ 23) 이와 같이 중간 지대가 없는 결론을 내리는 것에 대한 비판으로는, 곽태훈, 앞의 논문, 378면
세금계산서 관련 행정질서벌을 적용함에 있어서도 관련 행위가 고의인지 아니면 과실인지 여부에 대해서도 구분하여 부과의 수준을 차등 적용해야 하며, 세금계산서 액수의 과다, 조세포탈의 결과 발생 여부 등에 따라 이를 달리 적용하는 것이 타당하다. 예를 들어, 세금계산서 액수에 비례하여 행정질서벌을 부과하되, 고의로 사실과 다른 세금계산서를 교부받은 결과 조세포탈의 결과가 발생한 경우라면 가장 높은 수준의 과태료를 부과하는 한편,²⁴⁾ 과실로 사실과 다른 세금계산서를 교부받았는데 조세포탈의 결과도 발생하지 않았다면 이러한 경우에는 굳이 처벌할 필요성이 없으므로 행정질서벌을 부과하지 않거나 최소한의 수준으로 부과할 수 있도록 제도를 정비할 필요가 있다. 또한, 단지 과세기간만을 달리 기재하여 수취하였는데, 이러한 사실과 다른 세금계산서가 전체 사업연도에 비추어 부가가치세의 포탈이 발생하는지, 다른 소득과세에서의 세율의 변경이나 이월결손금 등의 적용으로 인하여 조세부담의 감경을 발생시키려는 의도나 결과가 있었는지 여부에 따라 구분하여 과태료를 부과할 수 있도록 제도를 정비해야 한다. 24) 질서위반행위규제법상 양형의 조건은 감경뿐 아니라 가중의 사유가 될 수도 있으므로 당사자에게 항상 유리한 것이 아니다. 법무부, 앞의 해설집, 49면
명의신탁 증여의제 제도에서 분리 입법된 「부동산 실권리자명의 등기에 관한 법률」(이하 “부실법”) 등에서는 위반행위의 의도 등에 따라 부과액을 구분하고 있다. 부실법에서는 부동산평가액과 의무위반 경과기간, 조세포탈의 의도 및 법령에 의한 제한을 회피할 의도를 고려하여 과징금을 부과하도록 규정하고 있는데, 이러한 점은 참고가 될 수 있을 것이다(부실법 5 ③, 동법 시행령 3의2 및 별표). 동일한 “행정질서벌”을 세법에 규정되어 있다는 사유만으로 달리 보아야 할 아무런 사유는 없다.

「국세기본법」 제49조는 행정질서벌적 성격의 가산세 가운데 일부 규정에 대해서는 1억원을 그 한도로 설정하고 있으며, 의무위반의 구분이나 적용기간 및 적용방법 등에 대해 대통령령에 위임을 하고 있다.²⁵⁾ 그러나 이를 위임받은 국세기본법 시행령에서는 개별 세법의 적용기간에 대해서만 규정하고 있으며, 그 위임받은 내용인 의무위반의 구분 및 적용방법 등에 대해서는 구체적으로 규정하고 있지는 않고 있다(「국세기본법 시행령」 제29조의2). 즉, 국세기본법에서 위임입법을 의도하고 있으나, 이에 대해 대통령령에서 그 입법에 대한 의무를 일정 부분 해태하고 있다고 본다. 25) 「국세기본법」 제49조(가산세 한도) ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 가산세에 대해서는 그 의무위반의 종류별로 각각 5천만원(「중소기업기본법」 제2조 제1항에 따른 중소기업이 아닌 기업은 1억원)을 한도로 한다. 다만, 해당 의무를 고의적으로 위반한 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 「소득세법」 제81조 제1항, 제3항부터 제6항까지, 제12항 및 제14항에 따른 가산세
2. 「법인세법」 제75조의2, 제75조의4, 제75조의5, 제75조의7, 제75조의8(제1항 제4호는 제외한다) 및 제75조의9에 따른 가산세
3. 「부가가치세법」 제60조 제1항(같은 법 제68조 제2항에서 준용되는 경우를 포함한다), 같은 조 제2항 제1호ㆍ제3호부터 제5호까지 및 같은 조 제5항부터 제8항까지의 규정에 따른 가산세
4. 「상속세 및 증여세법」 제78조 제3항ㆍ제5항(같은 법 제50조 제1항 및 제2항에 따른 의무를 위반한 경우만 해당한다)ㆍ제12항 및 제13항에 따른 가산세
5. 「조세특례제한법」 제30조의5 제5항 및 제90조의2 제1항에 따른 가산세
② 제1항을 적용하는 경우 의무위반의 구분, 가산세 한도의 적용기간 및 적용 방법, 그밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
나아가 「국세기본법」 제49조 제1항 각 호에 해당하지 않는 가산세에 대해서는 따로 그 한도에 대한 정함이 없다. 뿐만 아니라 실제 성격은 행정질서벌에 해당하나 세금의 형식으로 규정하고 있는 행정질서벌에 대해서는 이에 관한 제대로 된 논의조차 진행되지 않고 있다. 먼저, 국세기본법상 신고불성실 가산세에 있어서는 무신고 또는 과소신고로 인하여 납세의무자가 얻은 이익의 크기를 고려해볼 때 그 실효성 확보로 인하여 한도를 규정하고 있지 않은 점에 대해서는 인정할 여지가 있다. 또한, 납부불성실 가산세에 있어서는 이자의 성격도 가진다는 견해에 따른다면 본세의 크기에 비례해야 한다는 주장이 가능할 수도 있다.

그렇지만 이와 같은 주장은 별론으로 하더라도, 위반행위가 단지 세금계산서와 관련한 세무행정의 정교함을 침해하기에 부과되는 부가가치세법상 사실과 다른 세금계산서에 관한 매입세액 불공제에 대해서는 일정한 정함이 있어야 한다고 본다. 예를 들어, 조세질서위반행위규제법상 조세포탈이 수반되지 않는 사실과 다른 세금계산서에 대한 행정질서벌 역시 「국세기본법」 제49조에서 규정하는 바와 동일한 수준으로 가산세의 부과한도를 정할 수 있다.