기업회계기준상의 수익인식기준과 세무조정(Ⅰ)

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BY 이영우 2018.05.31

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#기업회계기준 #수익인식기준 #세무조정 #계약원가 #계약변경 #수행의무식별

목 차

1. 수익의 인식모형
[보론] : K-IFRS 제1011호 및 제1018호와 일반기업회계기준에 의한 진행기준 수익인식
1. 용역수익의 기업회계기준과 법인세법의 관계
2. 건설계약의 기업회계기준상의 회계처리와 세무조정
2. 계약원가
3. 표시･공시
4. K－IFRS 제1115호의 적용에 따른 경과규정

수익에 관한 일반기업회계기준 제16장 및 K－IFRS 제1115호의 내용과 법인세법과의 관계를 살펴보기로 하자.

[참고] K－IFRS 제1115호 ‘고객과 계약에서 생기는 수익’이 제정되었다.
위 기준서는 2018.1.1. 이후 최초로 시작되는 회계연도부터 적용하며, 조기에 적용할 수도 있다.
이 기준서는 다음의 기준서와 해석서를 대체한다.
1. 기업회계기준서 제1011호 ‘건설계약’
2. 기업회계기준서 제1018호 ‘수익’
3. 기업회계기준해석서 제2113호 ‘고객충성제도’
4. 기업회계기준해석서 제2115호 ‘부동산 건설약정’
5. 기업회계기준해석서 제2118호 ‘고객으로부터의 자산이전’
6. 기업회계기준해석서 제2031호 ‘수익：광고용역의 교환거래’
　

수익은 약속한 재화나 용역을 이전하고 그 대가로 받을 권리가 예상되는 금액을 인식한다.
(광의의) 수익(Income)은 자산의 유입 또는 가치 증가나 부채의 감소 형태로 자본의 증가를 가져오는, 특정 회계기간에 생긴 경제적 효익의 증가로서 지분참여자의 출연과 관련된 것은 제외한다(일반기준 제16장과 K－IFRS 제1115호 정의). 또한 수익(Revenue)은 기업의 통상적인 활동에서 생기는 수익을 말한다.

1. 수익의 인식모형

K－IFRS 제1115호는 고객과의 모든 유형의 계약에 적용되는 5단계의 수익인식모형을 도입하였다. K－IFRS 제1115호의 수익의 인식과정은 다음과 같다.

단계별 수익인식의 과정

K－IFRS 제1115호를 적용하려면 우선 고객과의 계약이 식별되는지 판단하여야 한다. 고객과의 계약이 식별되어야 고객에게 재화나 용역을 제공해야 할 수행의무가 식별되며, 수행의무를 이행할 때 수익을 인식할 수 있기 때문이다. 따라서 고객과의 계약을 식별하는 것이 가장 먼저 선행되어야 한다.

수행의무(performance obligation)란 고객에게 재화나 용역을 이전하기로 한 약속을 의미하는데, 기업은 수행의무를 이행할 때 수익을 인식한다. 수행의무는 단일 수행의무이거나 여러 개의 수행의무가 묶여 있을 수 있으며, 그 수행의무가 재화의 이전으로만 구성되어 있을 수도 있고, 재화와 용역의 이전으로 구성되어 있을 수도 있다. 어느 것이든 기업은 수행의무 전체를 하나로 볼 것인지, 아니면 복수의 수행의무로 볼 것인지를 판단해야 한다.

거래가격은 기업이 궁극적으로 수익으로 인식할 금액인데, 거래가격을 추정해야 하는 경우도 있다. 단일의 수행의무라면 전체 거래가격을 하나의 수행의무에 배분하지만, 복수의 수행의무라면 산정된 거래가격을 각 수행의무에 배분하여야 한다. 그리고 기업이 고객에 대한 수행의무를 기간에 걸쳐 이행하면 배분된 거래가격을 기간에 걸쳐 수익으로 인식하고, 수행의무를 한 시점에 이행하면 배분된 거래가격을 한 시점에 수익으로 인식한다.

사례 수익인식 5단계의 기본적 이해(K－IFRS 적용기업)

정보통신업을 영위하며 12월 결산법인인 ㈜갑은 ㈜을에게 다음과 같이 계약을 체결하고 재화와 용역을 제공하고자 한다.

1. 계약일자：2018.3.2.
2. 계약내용
- ① 전산장비의 인도(인도일자 2018.4.1.)：개별판매가액 30억원
- ② 전산장비의 유지ㆍ보수：위의 전산장비를 인도한 날부터 3년간 유지ㆍ보수 용역을 제공하고 매년 2.5억원의 용역대가를 수령
위 ‘①’과 ‘②’의 계약내용은 통합하여 하나로 계약을 체결하거나 독립적으로 별도의 계약을 체결할 수 있다.
3. ㈜갑은 위 계약을 통합하여 30억원에 체결하였다.

해설 수익의 5단계 인식

1. 1단계：고객과의 계약 식별
㈜갑은 ㈜을과의 계약서에 의해 계약을 식별할 수 있다.
2. 2단계：수행의무의 식별
전산장비의 인도라는 재화의 인도와 전산장비의 유지ㆍ보수라는 용역의 제공이라는 두 가지의 수행의무를 식별할 수 있다.
3. 3단계：거래가격의 산정
통합한 계약금액 30억원을 산정할 수 있다.
4. 4단계：거래가격의 배분
거래가격은 일반적으로 계약에서 약속한 각 구별되는 재화나 용역의 상대적 개별판매가격을 기준으로 다음과 같이 배분한다.
- ⑴ 전산장비(재화)의 거래가격
- ⑵ 전산장비의 유지ㆍ보수(용역)의 거래가격
5. 5단계：수익의 인식
- ⑴ 전산장비(재화)의 거래가격의 인식
  전산장비가 2018.4.1.에 인도되었으므로 2018.4.1.에 24억원을 수익으로 인식한다.
- ⑵ 전산장비의 유지ㆍ보수(용역)의 거래가격의 인식
  전산장비의 유지ㆍ보수(용역)의 거래가격 6억원을 3년간 균등하게 안분하여 수익을 인식한다.
  - ① 2018사업연도
    
    * 2018.4.1.～2018.12.31.
    **2018.4.1.～2021.3.31.
  - ② 2019사업연도와 2020사업연도
  - ③ 2021사업연도
  [저자주] 법인세법과의 관계
  전산장비(재화)와 전산장비의 유지ㆍ보수(용역)거래의 구분인식은 법인세법상 문제가 없어 보이나, 거래가격의 배분금액 적정성 여부는 법인세법상 시가와의 적정성 여부를 판단해야 할 것이다.

1) 1단계：고객과의 계약을 식별
　

용어정의

계약：둘 이상의 당사자들 사이에 집행 가능한(enforceable) 권리와 의무가 생기게 하는 합의
고객：기업의 통상적인 활동의 산출물인 재화나 용역을 대가와 교환하여 획득하기로 기업과 계약한 당사자

⑴ 계약의 판단기준

① 계약의 기준

다음 기준을 모두 충족하는 때에만, 이 기준서의 적용범위에 포함되는 고객과의 계약으로 회계처리 한다(K－IFRS 제1115호 문단9).

1. 계약 당사자들이 계약을(서면으로, 구두로, 그 밖의 사업 관행에 따라) 승인하고 각자의 의무를 수행하기로 확약한다.
2. 이전할 재화나 용역과 관련된 각 당사자의 권리를 식별할 수 있다.
3. 이전할 재화나 용역의 지급조건을 식별할 수 있다.
4. 계약에 상업적 실질이 있다(계약의 결과로 기업의 미래 현금흐름의 위험, 시기, 금액이 변동될 것으로 예상된다).
5. 고객에게 이전할 재화나 용역에 대하여 받을 권리를 갖게 될 대가의 회수 가능성이 높다. 대가의 회수 가능성이 높은지를 평가할 때에는 지급기일에 고객이 대가(금액)를 지급할 수 있는 능력과 지급할 의도만을 고려한다. 기업이 고객에게 가격할인(price concessions)을 제공할 수 있기 때문에 대가가 변동될 수 있다면, 기업이 받을 권리를 갖게 될 대가는 계약에 표시된 가격보다 적을 수 있다.

② 계약의 재검토

고객과의 계약이 계약 개시시점에 ‘계약의 기준’을 충족하는 경우에는 사실과 상황에 유의적인 변동 징후가 없는 한 이러한 기준들을 재검토하지 않으나, 고객과의 계약이 ‘계약의 기준’을 충족하지 못한다면 나중에 충족되는지를 판단하기 위해 그 계약을 지속적으로 검토한다(K－IFRS 제1115호 문단10). 예를 들면 고객의 대가 지급 능력이 유의적으로 악화된다면 고객에게 이전할 나머지 재화나 용역에 대하여 받을 권리를 갖게 될 대가를 회수할 가능성이 높은지를 재검토할 것이다(K－IFRS 제1115호 문단13).

③ 계약이 존재하지 않는다고 보는 경우

다음의 기준을 모두 충족한다면 계약은 전혀 수행되지 않은 것이며, 계약의 각 당사자가 전혀 수행되지 않은 계약에 대해 상대방(들)에게 보상하지 않고 종료할 수 있는 일방적이고 집행 가능한 권리를 갖는다면 이 기준서의 적용 목적상 그 계약은 존재하지 않는다고 본다(K－IFRS 제1115호 문단12).

1. 기업이 약속한 재화나 용역을 아직 고객에게 이전하지 않았다.
2. 기업이 약속한 재화나 용역에 대하여 어떤 대가도 아직 받지 않았고 아직 받을 권리도 없다.

⑵ 수익 또는 부채의 인식

고객과의 계약이 위 ‘⑴’의 ‘계약의 기준’을 충족하지 못하지만 고객에게서 대가를 받은 경우로서 다음 사건 중 어느 하나가 일어난 경우에는 받은 대가를 수익으로 인식하고 그렇지 않으면 부채로 인식한다(K－IFRS 제1115호 문단15ㆍ16).

1. 고객에게 재화나 용역을 이전해야 하는 의무가 남아있지 않고, 고객이 약속한 대가를 모두(또는 대부분) 받았으며 그 대가는 환불되지 않는다.
2. 계약이 종료되었고 고객에게서 받은 대가는 환불되지 않는다.

⑶ 계약의 결합

다음 기준 중 하나 이상을 충족한다면, 같은 고객(또는 그 고객의 특수관계자)과 동시에 또는 가까운 시기에 체결한 둘 이상의 계약을 결합하여 단일 계약으로 회계처리 한다(K－IFRS 제1115호 문단17).

1. 복수의 계약을 하나의 상업적 목적으로 일괄 협상한다.
2. 한 계약에서 지급하는 대가(금액)는 다른 계약의 가격이나 수행에 따라 달라진다.
3. 복수의 계약에서 약속한 재화나 용역(또는 각 계약에서 약속한 재화나 용역의 일부)은 단일 수행의무에 해당한다.

⑷ 계약의 변경

계약변경^*주)이란 당사자들이 승인한 계약의 범위나 계약가격의 변경을 의미하며, 계약 당사자의 권리와 의무를 새로 설정하거나 기존의 권리와 의무를 변경하기로 승인할 때 계약변경이 존재한다.

*주) 주문변경(change order) 또는 공사변경(variation), 수정이라고 표현하기도 한다.

계약변경은 서면, 구두합의, 사업 관행에서 암묵적으로 승인될 수 있다. 계약 당사자들이 계약변경을 승인하지 않았다면, 계약변경의 승인을 받을 때까지는 기존 계약으로 회계처리 한다(K－IFRS 제1115호 문단18).

계약변경 회계처리 요약

사례 계약변경－재화(K－IFRS 제1115호 적용사례 5)

기업은 제품 120개를 고객에게 개당 100원에, 6개월에 걸쳐 이전하기로 약속하였다. 기업은 각 제품에 대한 통제를 한 시점에 이전한다. 기업이 제품 60개에 대한 통제를 고객에게 이전한 다음에, 추가로 제품 30개(즉, 총 150개의 동일한 제품)를 고객에게 납품하기로 계약을 변경하였다.

1. 경우A：추가 제품의 가격이 개별 판매가격을 반영하는 경우(별도의 계약)
추가되는 제품 30개의 가격은 개당 95원이며, 이 가격은 계약변경 시점의 개별 판매가격을 반영하여 책정되고, 추가제품은 원래 제품과 구별된다.
2. 경우B：추가 제품의 가격이 개별 판매가격을 반영하지 않는 경우(새로운 계약)
추가 제품 30개를 개당 80원(총 2,400원)에 거래하기로 합의하였으나, 이미 이전한 제품 60개에 사소한 결함이 있었던 사실이 발견되어 기업은 이에 대한 보상으로 개당 15원씩의 공제를 약속하였다. 즉, 추가 30개 구매금액에서 900원(60개×15원)을 공제하기로 합의하고, 추가 30개의 가격을 1,500원(2,400원－900원), 즉 개당 50원으로 결정하였다.

해설

1. 경우A
K－IFRS 제1115호 문단 20에 따라 제품 30개를 추가하는 계약변경은 기존 계약의 회계처리에 영향을 미치지 않는, 사실상 별도의 새로운 계약이다.
따라서 기업은 원래 계약의 제품 120개에 개당 100원씩 수익을 인식하고, 새로운 계약의 제품 30개에 개당 95원씩의 수익을 인식한다.
2. 경우B
추가 제품 30개에 대한 협상가격이 추가 제품의 개별 판매가격을 반영하지 않았고, 이미 이전한 60개와는 구별된다고 판단하여 원래 계약이 종료되고 새로운 계약이 체결된 것으로 회계처리한다.
따라서 기인식한 수익 6,000원에서 900원의 수익을 차감하고(기존 계약의 종료), 나머지 제품 90개(60개＋30개) 판매에 대하여는 개별 판매가격 93.33원^*을 적용하여 수익을 인식한다(새로운 계약의 체결).
* (미이전 제품 60개×100원＋추가 제품 30개×80원)/90개＝93.33원

2) 2단계：수행의무의 식별

수행의무란 고객과의 계약에서 재화나 용역을 이전하기로 한 약속을 말한다.
계약 개시시점에 고객과의 계약에서 약속한 재화나 용역을 검토하여 고객에게 다음 중 어느 하나를 이전하기로 한 각 약속을 하나의 수행의무로 식별한다(K－IFRS 제1115호 문단22).

1. 구별되는 재화나 용역(또는 재화나 용역의 묶음)
2. 실질적으로 서로 같고 고객에게 이전하는 방식도 같은 ‘일련의 구별되는 재화나 용역

⑴ 구별되는 재화나 용역

다음 기준을 모두 충족한다면 고객에게 약속한 재화나 용역은 구별되는 것이다(K－IFRS 제1115호 문단27).

1. 고객이 재화나 용역 그 자체에서 효익을 얻거나 고객이 쉽게 구할 수 있는 다른 자원과 함께하여 그 재화나 용역에서 효익을 얻을 수 있다(그 재화나 용역이 구별될 수 있다).
2. 고객에게 재화나 용역을 이전하기로 하는 약속을 계약 내의 다른 약속과 별도로 식별해 낼 수 있다(그 재화나 용역을 이전하기로 하는 약속은 계약상 구별된다).

⑵ 하나의 수행의무로 보는 경우

일련의 구별되는 재화나 용역이 다음 기준을 모두 충족하는 경우 고객에게 이전하는 방식이 같다고 보아 일련의 구별되는 재화나 용역을 하나의 수행의무로 식별한다(K－IFRS 제1115호 문단23).

1. 각 구별되는 재화나 용역이 기간에 걸쳐 이행하는 수행의무의 기준을 충족
2. 각 구별되는 재화나 용역을 고객에게 이전하는 수행의무의 진행률을 같은 방법으로 측정

참고：일반기업회계기준상의 거래의 식별

1. 수익인식기준은 일반적으로 각 거래별로 적용한다. 그러나 거래의 경제적 실질을 반영하기 위하여 하나의 거래를 2개 이상의 부분으로 구분하여 각각 다른 수익인식기준을 적용할 필요가 있는 경우가 있다. 예를 들어, 제품판매가격에 제품 판매 후 제공할 용역에 대한 대가가 포함되어 있고 그 대가를 식별할 수 있는 경우에는 그 금액을 분리하여 용역수행기간에 걸쳐 수익으로 인식한다. 그러나 둘 이상의 거래가 서로 연계되어 있어 그 경제적 효과가 일련의 거래 전체를 통해서만 파악되는 경우에는 그 거래 전체에 대하여 하나의 수익인식기준을 적용한다. 예를 들어, 재화를 판매하고 동시에 그 재화를 나중에 재구매하는 약정을 체결하는 경우는 두 거래의 실질적 효과가 상쇄되므로 판매에 대한 수익인식기준을 적용할 수 없으며 거래 전체를 하나로 보아 그에 적합한 회계처리를 한다(일반기준 16.8).
2. 한 거래에서 판매자가 재화와 용역을 함께 제공하는 경우에는 적합한 회계처리를 위해서 먼저 거래의 주목적을 식별하여야 한다. 거래의 주목적을 식별하기 위한 기준은 다음과 같다(일반기준 16.9).
- ⑴ 용역의 제공 여부가 총거래가격에 영향을 미치지 않고 재화판매에 부수적으로 수반된다는 내용이 계약상 명시되어 있다면 이를 재화판매거래로 분류한다. 예를 들면, 품질보증조건으로 재화를 판매하는 거래는 재화판매거래로 분류한다.
- ⑵ 재화의 제공여부가 총거래가격에 영향을 미치지 않고, 용역제공에 부수적으로 수반된다는 내용이 계약상 명시되어 있다면, 이를 용역제공거래로 분류한다. 예를 들면, 부품공급을 포함한 설비유지보수계약이 확정가격으로 체결되는 거래는 용역제공거래로 분류한다.
- ⑶ 재화와 용역이 별개로 취급되어 재화 또는 용역의 제공이 각각 총거래가격에 영향을 미치면, 이를 재화판매거래와 용역제공거래로 구분하여 별도로 회계처리한다.

사례 수행의무의 식별(1)：재화와 용역이 구별되지 않는 거래(K－IFRS 제1115호 적용사례 10)

기업은 고객에게 병원을 건설해 주는 계약을 체결하였다. 기업은 그 프로젝트 전체를 책임지고 있으며, 계약에서 엔지니어링, 부지 정리, 기초공사, 조달, 구조물 건설, 배관ㆍ배선, 장비 설치, 마무리 등을 포함한 여러 가지 약속한 재화와 용역이 식별된다.

해설

1. 약속된 재화와 용역에서 효익을 얻을 수 있는지 여부를 판단
기업이나 경쟁기업은 약속된 재화와 용역의 상당 부분을 보통(regularly) 다른 고객에게 별도로 판매하며, 고객은 개별적인 재화나 용역의 사용, 소비, 판매, 보유로 경제적 효익을 창출할 수 있다. 따라서 고객은 그 재화와 용역 자체에서 효익을 얻거나 쉽게 구할 수 있는 다른 자원과 함께하여 효익을 얻을 수 있다.
2. 다른 약속과 별도로 식별가능한지를 판단하여 재화나 용역이 구별되는지 여부를 판단
재화와 용역을 이전하기로 하는 약속은 계약 내의 다른 약속과 별도로 식별해 낼 수 없다. 고객과 체결한 계약에 따라 재화와 용역(투입물)을 통합하여 병원(결합산출물)을 건설하는 유의적인 용역을 제공하게 된다는 사실이 이를 입증하고 있다.
3. 위 ‘1.’의 요건은 충족하나, 위 ‘2.’의 요건을 충족하지 못하므로 약속한 재화와 용역은 구별되지 않는다. 따라서 기업은 이 계약의 모든 재화와 용역을 단일 수행의무로 회계처리하여야 한다.

사례 수행의무의 식별(2)：구별되는 재화나 용역(K－IFRS 제1115호 적용사례 11)

기업(소프트웨어 개발자)은 2년 동안 소프트웨어 라이선스를 이전하고, 설치용역을 수행하며, 특정되지 않은 소프트웨어 갱신(업데이트)과 기술지원(온라인과 전화)을 제공하는 계약을 고객과 체결하였다.
기업은 라이선스, 설치용역, 기술지원을 별도로 판매한다. 설치용역은 이용자 유형에 맞추어 웹 스크린을 변경하는 것을 포함하며, 설치용역은 일상적으로 다른 기업이 수행하는데 소프트웨어를 유의적으로 변형하지 않는다. 소프트웨어는 갱신과 기술지원이 없어도 가동되는 상태이다.

해설

1. 약속된 재화와 용역에서 효익을 얻을 수 있는지 여부를 판단
소프트웨어는 갱신과 기술지원 용역보다 먼저 인도되고 갱신과 기술지원이 없어도 가동될 수 있다. 고객은 계약 개시시점에 이전되는 소프트웨어 라이선스와 함께하여 갱신에서 효익을 얻을 수 있다. 기업은 고객이 각 재화나 용역 그 자체에서 효익을 얻거나 쉽게 구할 수 있는 다른 재화와 용역과 함께하여 효익을 얻을 수 있다고 판단한다.
2. 다른 약속과 별도로 식별가능한지를 판단하여 재화나 용역이 구별되는지 여부를 판단
설치용역은 다른 공급자가 제공할 수도 있기 때문에 소프트웨어 라이선스를 사용하거나 그 라이선스에서 효익을 얻는 고객의 능력에 유의적으로 영향을 미치지 않는다. 또한 소프트웨어 갱신은 라이선스 기간에 소프트웨어 라이선스를 사용하고 그 라이선스에서 효익을 얻는 고객의 능력에 유의적으로 영향을 미치지 않는다.
약속한 재화와 용역 중 어떤 것도 서로 유의적으로 변형하거나 고객 맞춤화하지 않고, 기업이 소프트웨어와 용역을 하나의 결합산출물로 통합하는 유의적인 용역을 제공하지 않는다고 판단한다.
3. 마지막으로 기업은 소프트웨어와 용역이 서로 유의적으로 영향을 미치지 않고, 따라서 상호의존도나 상호관련성이 매우 높지는 않다고 결론을 내릴 수 있다. 따라서 기업은 계약에서 다음의 재화나 용역에 대해 네 가지의 수행의무를 식별한다.
- ⑴ 소프트웨어 라이선스
- ⑵ 설치용역
- ⑶ 소프트웨어 갱신
- ⑷ 기술지원

3) 3단계：거래가격의 산정

3단계에서 산정되는 거래가격은 고객에게 약속한 재화나 용역을 이전하고 그 대가로 기업이 받을 권리를 갖게 될 것으로 예상하는 금액이다. 거래가격은 기업이 계약상 수행의무에 배분하는 금액이고 최종적으로 수익으로 인식하는 금액이기 때문에 3단계 거래가격의 산정은 수익인식모형에서 중요한 단계이다.
거래가격은 고정된 금액일 수도 있으나, 어떤 경우에는 변동대가를 포함하거나 현금 외의 형태로 지급될 수 있다. 거래가격을 산정할 때 다음 다섯 가지 사항이 미치는 영향을 모두 고려한다(K－IFRS 제1115호 문단48).

1. 변동대가
2. 변동대가 추정치의 제약
3. 계약에 있는 유의적인 금융요소
4. 비현금 대가
5. 고객에게 지급할 대가

⑴ 변동대가

계약에서 약속한 대가에 변동금액이 포함된 경우에 고객에게 약속한 재화나 용역을 이전하고 그 대가로 받을 권리를 갖게 될 금액을 추정한다.

① 발생사유

대가(금액)는 할인(discount), 리베이트, 환불, 공제(credits), 가격할인(price concessions), 장려금(incentives), 성과보너스, 위약금이나 그 밖의 비슷한 항목 때문에 변동될 수 있다. 기업이 대가를 받을 권리가 미래 사건의 발생 여부에 달려 있는 경우에도 약속한 대가는 변동될 수 있다. 예를 들면 반품권을 부여하여 제품을 판매하거나 특정 단계에 도달해야 고정금액의 성과보너스를 주기로 약속한 경우에 대가(금액)는 변동될 수 있다(K－IFRS 제1115호 문단51).

② 변동대가의 추정방법

변동대가는 가. 기댓값과 나. 가능성이 가장 높은 금액 중 기업이 받을 권리를 갖게 될 대가를 더 잘 예측할 것으로 예상하는 방법을 사용하여 추정한다. 이는 ‘자유로운 선택’을 의미하는 것은 아니며, 어느 방법이 기업이 받을 권리를 갖게 될 대가를 더 잘 예측할 수 있는지를 고려하여 그 방법을 비슷한 종류의 계약에 일관되게 적용해야 한다(K－IFRS 제1115호 문단50ㆍ53).
각 보고기간 말의 상황과 보고기간의 상황 변동을 충실하게 표현하기 위하여 보고기간 말마다 변동대가 추정치의 제약을 포함하여 추정 거래가격을 새로 수정해야 한다(K－IFRS 제1115호 문단59).

③ 환불부채

고객에게서 받은 대가의 일부나 전부를 고객에게 환불할 것으로 예상하는 경우에는 환불부채^*를 인식한다. 환불부채는 기업이 받았거나 받을 대가 중에서 권리를 갖게 될 것으로 예상하지 않는 금액(거래가격에 포함되지 않는 금액)으로 측정한다. 환불부채(그리고 이에 상응하는 거래가격 변동, 즉 계약부채의 변동)는 보고기간 말마다 상황의 변동을 반영하여 새로 수정한다(K－IFRS 제1115호 문단55).

* 미지급금을 의미한다.
　

참고：에누리, 할인 및 장려금의 세무회계처리 변동대가의 발생사유는 에누리, 환입, 할인 및 장려금 등이 있다. 이러한 조정사항을 판매자의 입장과 구매자의 입장으로 나누어 살펴보기로 한다.

[요약] 에누리 등의 세무처리

구 분	기업회계 및 법인세법		부가가치세법
구 분	판매법인	구매법인	부가가치세법
에누리	매출액에서 차감	매입액에서 차감	공급가액에서 차감
할 인	매출액에서 차감	자산구입：해당 자산가액에서 차감 비용：해당 비용에서 차감	공급가액에서 차감
장려금	건전한 사회통념과 상관행에 비추어 정상적인 경우：매출액에서 차감	자산구입(거래수량, 거래금액에 따라 수령)의 경우：해당 자산가액에서 차감 기타의 경우：영업외수익 또는 기타수익으로 처리	금전으로 지급시：부가가치세법상 거래가 아님. 재화로 지급시：사업상 증여로 부가가치세 과세거래임(세금계산서 발급의무는 없음).

위 내용을 자세히 설명하면 다음과 같다.

1. 매출에누리

1) 매출에누리의 개념
- ⑴ 회계이론의 입장
  일반적 회계이론상 매출에누리라 함은 고객에게 물품을 판매한 후 물품의 수량부족ㆍ품질불량ㆍ파손 등의 물리적 원인으로 인하여 파손이나 결함이 발견된 경우 고객에게 가격을 할인하여 주는 것이나 물품을 판매시 기준가격보다 낮은 가격으로 판매하는 경우에는 기준가격과 판매가격의 차이를 말한다.
- ⑵ 세법의 입장
  법인세법에는 규정이 없으나 소득세법 시행규칙 제22조 제1항에는 매출에누리의 범위를 다음과 같이 규정하고 있다.
  - ① 물품의 판매에 있어서 그 품질ㆍ수량 및 인도ㆍ판매대금결제 기타 거래조건에 따라 그 물품의 판매당시에 통상의 매출가액에서 일정액을 직접 공제하는 금액
  - ② 매출한 상품 또는 제품에 대한 부분적인 감량ㆍ변질ㆍ파손 등으로 매출가액에서 직접 공제하는 금액
  매입법인의 경우에는 위의 내용을 반대로 판단하면 될 것이다.
2) 세무회계 처리방법
- ⑴ 기업회계기준
  매출수익은 재화의 판매, 용역의 제공이나 자산의 사용에 대하여 받았거나 또는 받을대가의 공정가치로 측정한다. 매출에누리와 할인 및 환입은 수익에서 차감한다(일반기준 16.5, K－IFRS 제1115호 문단51). 이 경우 일정기간의 거래수량이나 거래금액에 따라 매출액을 감액하는 것은 매출에누리에 포함한다(질의회신02-164, 2002.10.14). 아울러 사전약정에 의한 판매가격 소급인하액도 매출에누리에 해당한다(기회기 질의회신 1999.2.9.).
  매입법인의 경우에는 매입액에서 차감하는 매입에누리로 회계처리하면 된다[(질의회신06-027, 2006.07.10.) 참조].
- ⑵ 법인세법
  법인세법상 수입금액은 기업회계기준(법인세법 시행령 제79조 각 호의 어느 하나에 해당하는 회계기준을 말한다)에 의한 매출에누리금액 및 매출할인금액을 제외한 금액을 말한다(법령 11 1호).
  따라서 기업회계기준에 따라 매출에누리를 매출액에서 차감하는 회계처리를 하는 경우에도 별도의 세무조정이 필요없다.
  매입법인의 경우에는 매입액에서 차감하는 매입에누리로 처리하면 별도의 세무조정이 필요없다.
- ⑶ 부가가치세법
  재화나 용역을 공급할 때 그 품질이나 수량, 인도조건 또는 공급대가의 결제방법이나 그밖의 공급조건에 따라 통상의 대가에서 일정액을 직접 깎아주는 금액은 공급가액에 포함하지 아니한다(부법 29 ⑤ 1호).
  이 경우 매출한 후 사후에 발생하는 상품 또는 제품에 대한 부분적인 감량ㆍ변질ㆍ파손 등으로 매출가액에서 직접 공제하는 금액은 수정(－)세금계산서를 발급할 수 있다(부령 70 ①).

3) 회계처리 사례

⑴ 판매당시 매출가액의 일정액을 공제하는 경우
갑제품(개당 판매가 200,000원)을 12개 판매하면서 10개 대금만 받기로 한 경우

① 판매법인의 경우

(차)	외상매출금	2,200,000		(대)	매　출	2,000,000
					부가가치세예수금	200,000

② 구매법인의 경우

(차)	매입(원재료, 상품 등)^*주)	2,000,000		(대)	외상매입금	2,200,000
	부가가치세대급금	200,000

*주)：구매법인의 구매내용에 따라 적절한 계정과목으로 회계처리한다.

⑵ 매출 후 부분적인 감량ㆍ변질ㆍ파손 등으로 매출가액에서 공제하는 경우

① 판매법인의 경우(수치는 가정치임)

(차)	외상매출금	△440,000		(대)	매　출	△400,000
					부가가치세예수금	△40,000

② 구매법인의 경우(수치는 가정치임)

(차)	매입(원재료, 상품 등)	△400,000		(대)	외상매입금	△440,000
	부가가치세대급금	△40,000

2. 매출환입

1) 매출환입의 개념
상품 등이 품질차이, 파손, 계약의 취소 등의 이유로 매출처로부터 반송되어 온 것을 말한다.
매입법인의 경우에는 동일한 사유에 의하여 매입처에게 반송한 것을 말한다.
2) 세무회계처리방법
- ⑴ 기업회계기준과 법인세법
  매출에누리와 마찬가지로 매출액에서 차감한다.
  매입법인의 경우에는 매입액에서 차감한다.
- ⑵ 부가가치세법
  매출에누리와 마찬가지로 공급가액에 포함하지 아니하며(부법 29 ⑤ 2호), 수정(－)세금계산서를 작성ㆍ발급할 수 있다(부령 70 ① 1호).

3) 회계처리 사례
을제품(개당 판매가 1,000,000원) 판매수량 중 5개가 반품된 경우

① 판매법인의 경우

(차)	외상매출금	△5,500,000		(대)	매　출	△5,000,000
					부가가치세예수금	△500,000

② 구매법인의 경우

(차)	매입(원재료, 상품 등)	△5,000,000		(대)	외상매입금	△5,500,000
	부가가치세대급금	△500,000

3. 매출할인

1) 매출할인의 개념
매출할인금액이라 함은 외상판매에 대한 공급대가의 미수금을 결제하거나, 공급대가의 미수금을 그 약정기일 전에 영수하는 경우에 일정액을 할인하는 금액을 말한다(소칙 22 ②).
매입법인의 경우에는 동일한 사유에 의하여 외상매입금 또는 미지급금의 일정액을 할인받는 금액을 말한다.
2) 세무회계처리방법
- ⑴ 기업회계기준
  매출에누리와 마찬가지로 매출액에서 차감한다[일반기준 16.5, (질의회신01-122, 2001.09.05)].
  매입법인의 경우에는 매입에누리와 마찬가지로 매입액에서 차감한다.
- ⑵ 법인세법
  - ① 기본입장
    매출할인은 매출액에서 차감한다(법령 11 1호). 이 경우 매출할인액은 상대방과의 약정에 의한 지급기일이 속하는 사업연도의 매출액에서 차감하며, 지급기일이 정하여져 있지 아니한 경우에는 실제 지급한 날이 속하는 사업연도의 매출액에서 차감한다(법령 68 ⑤).
    매입법인의 경우에는 역시 매입액에서 차감한다.
  - ② 접대비로 보는 사례
    가. 법인이 제품을 구입하는 모든 거래처에 대하여 사전에 약정한 동일한 기준의 대금결제조건을 충족하는 경우에 할인하여 주는 외상매출금은 법인세법 시행령 제11조 제1호의 매출할인으로 보는 것이나, 그 외 결제조건을 충족하지 못한 거래처에 대한 할인액 및 약정을 초과하여 할인한 금액은 접대비로 보아 시부인계산한다(법인46012-1484, 2000.07.03.).
    나. 공급가액이 확정되어 판매된 특정거래처에게 약정없이 일정률을 감액하여 매출할인한 것은 판매부대비용의 범위를 넘는 지원금에 해당하므로 접대비로 본다(국심2006중1221, 2006.11.09.).
- ⑶ 부가가치세법
  공급에 대한 대가를 약정기일 전에 받았다는 이유로 사업자가 당초에 공급가액에서 할인해 준 금액은 공급가액에 포함되지 아니한다(부법 29 ⑤ 6호). 따라서 매출할인이 발생시 수정(－)세금계산서를 발급할 수 있다(부령 70 ①).
〈관련예규〉
- 매출할인에 대한 수정세금계산서 교부방법(서면3팀-1270, 2007.04.30.)
  ① 사업자가 재화 또는 용역을 공급한 후 그 공급가액에 대한 종전 부가가치세법 제52조 제3항에 규정하는 매출할인액이 발생한 경우에는 종전 같은 법 시행령 제59조 제3호의 규정에 따라 수정세금계산서를 교부한다.
  ② 다만, 종전 같은 법 제54조 제1항의 규정에 의거 거래처별로 1역월의 공급가액을 합계하여 그 익월 10일까지 세금계산서를 교부하는 경우로서 당해월 중 매출할인이 발생한 경우에는 당해월의 총공급가액에서 동 매출할인액을 차감한 금액으로 월합계세금계산서를 발행할 수 있다.
- 계약조건에 따라 특정거래처에만 매출할인시 접대비 해당 여부(법인세제과-238, 2016.03.07.)
  의류를 제조하여 국외 수출 및 국내 판매하는 내국법인이 매출액의 대부분을 차지하는 외국법인과 거래를 함에 있어 외국법인의 모든 거래처에 동일하게 적용되는 계약조건에 따라 외국법인은 의류구매대금을 송장수취일로부터 60일 이내에 지급하고 45일 이내에 조기결제하는 경우에는 외국법인에 매출할인(5%)을 적용하고 내국법인의 다른 국내 거래처와의 계약에는 매출할인 규정이 없어 매출할인을 적용하지 않는 경우 해당 매출할인금액은 법인세법 제15조 및 같은 법 시행령 제11조에 따라 수입금액에서 제외한다.

3) 회계처리 사례
ㆍ거래내역

－판매금액：100,000,000원(부가가치세 별도)
－매출할인금액：1,000,000원

⑴ 판매법인의 경우

① 판매시

(차)	외상매출금	110,000,000		(대)	매　출	100,000,000
					부가가치세예수금	10,000,000

② 대금을 조기회수시

(차)	보통예금	109,000,000		(대)	외상매출금	110,000,000
	매출할인^*1)	909,091^*2)			부가가치세예수금	△90,909

*1) 매출할인이 발생할 때마다 매출액에서 상계처리하지 아니하고 사업연도 도중에는 매출할인이라는 임시계정을 사용하였다가 결산시 누적된 매출할인금액을 매출액과 상계처리하면 효율적이다.
*2) 1,000,0001.1＝909,091

⑵ 구매법인의 경우

① 구매시
가. 자산구입의 경우

(차)	원재료(상품, 자산)^*주)	100,000,000		(대)	외상매입금(미지급금)	110,000,000
	부가가치세대급금	10,000,000

*주) 구매기업의 구매하는 자산의 성격에 따라 계정과목이 결정될 것이다.

나. 비용인 경우

(차)	××비용	100,000,000		(대)	외상매입금(미지급비용)	110,000,000
	부가가치세대급금	10,000,000

② 대금지급시
가. 자산구입의 경우

(차)	외상매입금(미지급금)	110,000,000	(대)	보통예금	109,000,000
	부가가치세대급금	△90,909		매입할인^*2)	909,091
	(자산^*1) △909,091)

*1) 재고자산 이외의 자산을 구매하는 경우에는 매입할인계정을 사용하지 않고 해당 자산에서 직접 차감하면 될 것이다.
*2) 매입할인이 계속적으로 발생하는 재고자산의 경우에는 사업연도 도중에는 매입할인이라는 임시계정을 사용하였다가 결산시 누적된 금액을 매입액과 상계하거나 매입액에 차감하는 타계정대체로 처리하면 될 것이다. 아울러 재고자산 수불부에도 이를 반영해야 할 것이다.

나. 비용인 경우

(차)	외상매입금(미지급금)	110,000,000	(대)	보통예금	109,000,000
	××비용	△909,091
	부가가치세대급금	△90,909

4. 판매장려금

1) 판매장려금의 개념
판매장려금은 대량의 물품구매자나 거래선의 거래수량이나 거래금액에 따라 장려의 의미로 지급하게 되는 금품을 의미한다.
매입장려금은 위와 같은 사유로 판매자로부터 수령하는 금품의 가액을 말한다.
2) 세무회계처리방법
- ⑴ 기업회계기준
  일정기간의 거래수량이나 거래금액에 따라 매출액을 감액하는 것은 매출에누리에 포함한다(질의회신02-164, 2002.10.14.).
  일정기간의 매출채권회수실적에 따라 매출액을 감액하는 것은 매출할인으로 처리하며, 매출처가 아닌 전문점에 지급하는 판매장려금은 판매비와관리비로 회계처리한다(질의회신01-122, 2001.09.05.).
  구매법인의 경우에는 일정기간의 거래수량이나 거래금액에 따라 수령하는 금품의 가액은 매입액에서 차감하며, 기타의 사유로 수령하는 금품의 가액은 영업외수익 또는 기타수익으로 회계처리하면 될 것이다.
- ⑵ 법인세법
  판매한 상품 또는 제품의 보관료, 포장비, 운반비, 판매장려금 및 판매수당 등 판매와 관련된 부대비용(판매장려금 및 판매수당의 경우 사전약정 없이 지급하는 경우를 포함한다)은 전액손금에 산입한다(법령 19 1호의2).
  이 경우 ‘판매와 관련된 부대비용’이란 기업회계기준(법인세법 시행령 제79조 각 호에 따른 회계기준을 말한다)에 따라 계상한 판매 관련 부대비용을 말한다(법칙 10).
  그러나 판매장려금이 특정한 고객에 대한 지원의 성격이나 건전한 사회통념과 상관행에 비추어 정상적인 거래라고 인정될 수 없는 경우에는 접대비에 해당될 것이다[(법인세과-436, 2009.04.10.) 외].
- ⑶ 부가가치세법
  금전으로 지급한 판매장려금은 과세표준에서 공제하지 않는다(부법 29 ⑥). 그러나 현물로 판매장려금을 지급시에는 사업상 증여에 해당되어 과세대상에 해당되나(부법 10 ⑤), 세금계산서는 발급하지 아니하며(부령 71 ① 3호), 시가를 과세표준으로 한다(부법 29 ③).

3) 회계처리 사례
ㆍ거래내역

거래처에 사회통념과 상관행에 비추어 일정 장려금을 지급하기로 한 경우의 회계처리 사례

① 금전으로 지급시(수치는 가정치임)
가. 판매법인의 경우

(차)

판매장려금^*주)

5,000,000

(대)

보통예금

5,000,000

*주) 판매장려금이 발생할 때마다 매출액에서 상계처리하지 아니하고 사업연도 도중에는 판매장려금이라는 임시계정을 사용하였다가 결산시 누적된 금액을 매출액과 상계처리하면 효율적이다.

나. 구매법인의 경우

(차)

보통예금

5,000,000

(대)

수입장려금^*주)

5,000,000

*주) 계속적으로 발생하는 재고자산의 경우에는 사업연도 도중에는 수입장려금(또는 매입장려금)이라는 임시계정을 사용하였다가 결산시 누적된 수입장려금 금액을 매입액과 상계하거나 매입액에 차감하는 타계정대체로 처리하면 될 것이다. 아울러 재고자산 수불부에도 이를 반영하여야 할 것이다. 제조(건설)원가명세서와 손익계산서의 표시는 매입할인의 경우와 동일하다.

② 제품(또는 상품)으로 지급시
제조(구입)원가：5,000,000원, 출고(세금계산서)가액：8,000,000원으로 가정함.

가. 판매법인의 경우

(차)	판매장려금	5,000,000		(대)	제품(상품)	5,000,000
	세금과공과	800,000^*주)			부가가치세예수금	800,000

*주) 8,000,000원(세금계산서 가액)×10%＝800,000원

나. 구매법인의 경우

(차)

원재료(상품)

8,000,000

(대)

수입장려금^*주)

8,000,000

*주) 구매법인은 세금계산서 가액으로 수령하게 되며 부가가치세는 발생되지 아니한다.

'이영우' 저자의 최신 실무해설

2023 법인세 신고시 유의할 개정서식(2024.03.04)

통합세액기본공제액과 고용증대세액공제 및 사회보험료 세액공제의 중복적용 배제(2023.07.19)

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회수기일이 2년 이상 지난 외상매출금을 대손금으로 계상한 경우 대손세액 공제 시기(2022.07.20)

기업회계기준상의 수익인식기준과 세무조정(Ⅳ)	2018.06.20
기업회계기준상의 수익인식기준과 세무조정(Ⅲ)	2018.06.12
기업회계기준상의 수익인식기준과 세무조정(Ⅱ)	2018.06.07

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