증여세 연부연납가산금에 대한 가산율 적용시 신청 당시의 이자율을 이후 기간분에 그대로 적용하는 것이 타당한지 여부

다음과 같은 이유로 “처분청이 연부연납 신청 당시의 이자율인 연 1천분의 25를 적용하여 산정한 금액을 가산해야 한다”고 보아 청구인의 가산율 조정신청을 거부한 처분은 잘못이 없다(국승).

• 1) 이미 2016년 2월 5일 시행령 개정시 “연부연납 신청일 현재 제2항에 따른 이자율”하는 문구를 추가하였음
  • ⑴ 본 사례와 동일한 질의에 대하여 과세관청에서는 이미 “연부연납가산금의 가산율은 연부연납 최초 신청당시의 가산율을 연부연납이 종료될 때까지 계속하여 적용하는 것으로 연부연납가산금의 가산율이 고시될 때마다 변동하여 적용되지 않는다(법령해석재산－0224, 2015.11.2. ; 재산세제과－336, 2017.5.23.)”라고 공식적 입장을 밝힌 바 있다.
  • ⑵ 아울러 2016년 2월 5일 시행령 개정시 상속세 및 증여세법 시행령 제69조 중 “국세기본법 시행령”을 “연부연납 신청일 현재 국세기본법 시행령”으로 개정(대통령령 제26960호) 함으로써 위 유권해석을 법령에 명확하게 반영하였다(그러나 동 시행령 보칙에서 “이 영 시행 이후 상속이 개시되거나 증여받는 경우부터 적용한다”라고 한 것에 대한 입장표명은 없었다).
• 2) 연부연납가산금은 신청 당시 ‘미래 시점’의 기한이익을 산정하는 것이고 국세환급가산금은 ‘현재 시점’에서 이전의 기간의 기한이익을 산정하는 것임
  • ⑴ 청구인은 “증여세의 연부연납세액에 가산하는 이자상당액은 국세기본법 시행령 제43조의3에 의한 국세환급가산금 이자율을 준용하도록 규정하고 있고 동 조항의 위임을 받은 국세기본법 시행규칙 제19조의3 및 동 시행령 부칙에 의하면 이자율 변경기간별로 국세환급가산금의 이자율을 다르게 적용하도록 규정하고 있으므로 연부연납가산금의 가산율을 연부연납 기간별로 적용함이 타당하다”고 주장하고 있다.
  • ⑵ 그러나 연부연납가산금은 신청 당시 ‘미래 시점’에 대한 기한의 이익 상당액을 가산하기 위하여 가산금을 산정하는 것인데 반하여, 국세환급가산금은 국세납부일을 기산일로 하여 환급금을 지급 결정하는 날까지 이전의 기간에 대하여 각 기간별로 이자율을 적용하여 ‘현재 시점’의 환급가산금을 결정하는 것이므로 양자의 가산금 산정방식을 반드시 동일하게 하여야 하는 것은 아니다.
• 3) 납세담보할 국세는 연부연납세액뿐만 아니라 연부연납가산금을 합한 금액이므로 청구인의 주장대로라면 연부연납 신청 당시 납세담보할 금액자체를 확정할 수 없음
  • ⑴ 국세기본법 규정에 의하면 세무공무원은 재량으로 직무를 수행할 때에는 과세의 형평과 해당 세법의 목적에 비추어 일반적으로 적당하다고 인정되는 한계를 엄수하여야 한다(기법 19). 따라서 요건을 모두 충족한 연부연납의 신청이 있고 상속세액이 2천만원을 초과하고 납세담보의 제공이 있으며 법정기한까지 신청서를 제출한 경우 등 연부연납의 허가요건이 모두 갖춰진 경우에는 그 당시 이미 연부연납 허가의 취소요건사실이 존재하지 아니하는 한 연부연납을 허가하여야 하는 기속을 받는 것이다(대법원 98두10004, 2000.6.13.).
  • ⑵ 한편 납세담보를 제공할 때에는 ‘담보할 국세’의 120%(현금, 납세보증보험증권 또는 은행법에 따른 은행의 납세보증서의 경우에는 110%) 이상의 가액에 상당하는 담보를 제공하여야 한다(기령 14 ①). 여기에서 담보할 국세는 연부연납세액뿐만 아니라 연부연납가산금을 합한 금액을 말한다(징세 46101－322, 1999.2.4.).
  • ⑶ 따라서 본 사례와 같은 상황에 있는 과세관청 입장에서 보면 신청요건을 모두 충족한 연부연납은 거부할 수 없고 연부연납 허가 당시 가산금 금액자체가 확정되지 아니하면 납세담보로 제공할 금액을 계산함에 있어 법정금액에 상당하는 담보제공 여부를 판단할 수 없어 그 허가요건의 존부 판단에 어려움이 있게 된다.
• 4) 연부연납가산금도 국세우선의 원칙이 적용되기 때문에 담보권자의 예측가능성 침해가 발생하며 과세관청의 자의를 배제할 필요가 있음
  • ⑴ 국세기본법 규정에 의하면 국세와 일반채권과의 관계에 있어서 국세･가산금 또는 체납처분비는 다른 공과금이나 그 밖의 채권에 우선하여 징수한다(기법 35).
  • ⑵ 한편 연부연납의 허가를 받아 상속세를 분납하는 납세자의 경우 분납세액과 함께 이자세액을 납부함으로써 비로소 일시 납부한 납세자와 동일한 세액을 부담하는 결과가 되는 점에 비추어 보면 연부연납이 허가된 경우에 그 부대세로서 납부하는 이자세액도 국세기본법 제35조 제1항 소정의 국세 또는 가산금에 포함되어 조세우선권이 인정된다고 보아야 한다(대법원 99다22311, 2001.11.27.).
  • ⑶ 따라서 국세우선의 원칙과 사법상 거래질서 안정의 상호관계에 있어 담보권자의 예측가능성 침해와 과세관청의 자의를 배제하기 위해서는 과세관청이 갖는 조세우선특권의 범위를 미리 확정할 필요가 있다.
• 5) 납세자는 금리가 인상되는 상황에서는 증가된 가산금을 부담하게 되어 납세자의 예측가능성을 침해하고 조세법률관계의 안정성에도 반함

청구인의 주장처럼 연부연납가산금에 대하여 각 납부시마다 당시 금리가 적용된다고 해석하는 경우 금리는 수시로 변동하게 되는데 금리가 인하되는 상황에서는 종전 분납 분의 가산금보다 낮아진 가산율이 적용되어 납세자에게 유리한 반면에 금리가 인상되는 상황에서는 종전 분납 분의 가산금보다 높아진 가산율이 적용되어 납세자는 증가된 가산금을 부담하게 되어 불리한 상황에 처하게 됨에 따라 납세자의 예측가능성을 침해하고 조세법률관계의 안정성에도 반하게 된다.

• ⑴ 본 사례의 문제의 발단은 조세심판원의 새로운 해석이 나오면서 시작되었다. 즉, 2015년 본 사례와 동일한 사안의 심판청구에 대한 조세심판원의 결정문(조심2015중469, 2015.05.13.)에 의하면 “상속세 연부연납가산금의 가산율은 상증세법 시행령 제69조에서 국세기본법 시행령의 국세환급가산금에 따른 이자율을 말한다고 되어 있고, 다시 같은 법 시행규칙에 위임되어 있는 바, 특별한 사정이 없는 한 동 시행규칙을 적용해야 하는 것인 점, 연부연납가산금은 행정상의 제재 또는 벌과금이 아닌 상속세 납부기한 연장에 따른 이자성격으로 시중금리를 적시성 있게 반영하여 산출함이 합리적으로 보이는 점 등에 비추어 연부연납가산금의 가산율도 국세환급가산금 이율과 같이 이자율 변경기간별로 적용함이 타당하다 하겠다”라고 결정함으로써 기존의 실무상 적용되어온 신청 당시의 이자율을 적용되는 관례를 정면으로 뒤집게 된다.
• ⑵ 위 조세심판원의 결정 이후에는 동일한 사안에 대하여 조세심판원의 심판청구에 대한 결정사례를 보면 계속하여 위 결정사례(조심2015중469, 2015.05.13.)와 동일한 결정을 하였다. 그러다가 2017.9.25.자에 동일한 사안의 심판청구에 대한 조세심판원의 결정문(조심2017서2859, 2017.09.25.)에서 조세심판관합동회의 심리결과 종전의 입장을 변경하기로 하였으며, 본 사례도 변경된 조세심판원의 입장에 기하여 결정된 것으로 보인다.
  연부연납가산금에 대한 가산율 적용에 관한 조세심판원 결정사례

  구 분	상속(증여)일	연부연납신청일	결정결과
  (조심2015중469, 2015.05.13.)	2013. 8.25.	2014. 2.24	국패 (국세환급가산금 이율과 같이 변경기간별로 적용함)
  (조심2016서926, 2016.04.26.)	2013. 7.26.	2014. 1.29.
  (조심2016중1575, 2016.07.06)	2010. 9.10.	2011. 3.31.
  (조심2016서3553, 2016.12.29.)	2015. 4.14.	2015. 7.29.
  (조심2016서4235, 2017.01.25.)	2014. 2. 7	2014. 9. 1
  (조심2016서4371, 2017.05.11)	2013. 7.24	2014.11.11.
  (조심2017광2791, 2017.08.23.)	2012. 1.11.	2012. 4.30.
  (조심2017서2859, 2017.09.25.)	2014. 2.25.	2014. 6. 3.	국승 (신청 당시의 이자율을 적용함)
  (조심2017서3729, 2017.10.16.)	2012. 3.15.	2015. 5.22.
  (조심2017서3029, 2017.10.23.)	2014. 3.23.	2014. 9.29
  (조심2017부3022, 2017.10.24.)	2014. 1. 2.	2014. 4.30.
  (조심2017서2645, 2017.10.27.)	2013.11.14.	2014. 2.28.
  (조심2017중4008, 2017.10.30.)	2015. 1.10.	2015. 7.31.
  (조심2017서3721, 2017.11.01.)	2005.12.31.	2015. 5.27.
  (조심2017서3992, 2017.11.03.)	2015. 1.20.	2015. 7.30.

• ⑶ 국세청 국세통계자료에 의하면 연부연납제도는 매년 2,500∼2900명이 이용할 정도로 활용도가 높은 제도로서 동일한 사안에 대하여 어떤 납세자에게는 인용결정을 하고 또 다른 사람에게는 기각결정을 하였으니 이에 대한 논란은 당연한 결과로 여겨진다. 이러한 상황을 일상생활에서 살펴보면 대출 당시 대출금리를 고정금리로 할 것인지 변동금리로 할 것인지를 선택하는 상황과 유사하다고 볼 수 있다. 만일 대출자가 고정금리를 택한 상황에서 대출이자율이 점차 오르는 상황이라면 대출 당시 고정금리를 택한 것이 잘한 선택이라 할 것이고 반대 상황이 되면 후회하는 선택이 될 것이다.
  연도별 연부연납 허가 현황
  (단위：명)

  구분	2012년	2013년	2014년	2015년	2016년
  상속세	835	724	729	673	723
  증여세	1,716	1,878	1,992	2,106	2,168

  (출처：국세청 국세통계)
• ⑷ 저자의 사견으로는 연부연납가산금의 본질은 기한유예이익의 대가라는 것에는 이견이 없어 보이며 조세심판원 결정이 몇 년에 걸쳐 동일한 사안에 대하여 180도 다른 결정을 내린 1차적 원인제공자(?)로서의 질책은 차치하더라도 보다 깊게 살펴보면 이러한 혼란의 근본적 출발이 “연부연납가산금에 적용할 이자율을 국세기본법상 국세환급가산금에 적용할 이자율로 한다”라고 다소 애매하게 규정한 것에서 시작한다고 볼 수 있으므로 차후에 상속세 및 증여세 법률규정에 이자율 위임규정과 이자율을 적용방법에 관하여 명확하게 규정함이 바람직하다고 생각되어진다.