• ① 원고는 2002년 11월 27일 설립되어 대부업을 영위하고 있고, 甲은 원고의 1인 주주 겸 대표이사이다.
• ② 원고는 甲에게 월3,000만원 이하의 보수를 지급하다가, 2005사업연도(2004.4.1.부터 2005.3.31.까지) 중인 2005년 1월부터 월3억원으로 인상하는 등 2005 사업연도에는 합계 30억7,000만원을 지급하였고, 2006~2009사업연도에는 매년 36억원을 지급하였다.
• ③ 피고는 원고가 2005~2009사업연도에 甲에게 지급한 보수(이하 ‘이 사건 보수’)가 과다하다는 이유로 동종 대부업체 12개 중 대표이사의 급여가 높은 상위 3개 업체의 대표이사 급여 평균액(이하 ‘이 사건 기준’)을 초과하여 지급된 급여를 손금에 산입하지 아니하여¹⁾ 원고에게 2005~2009사업연도 법인세를 부과하는 이 사건 처분을 하였다.
  1) 당초 피고는 과다경비 손금불산입 또는 부당행위계산 부인에 근거하여 이 사건 처분을 하였다가, 소송 도중 이익처분에 의하여 지급된 상여금에 해당한다는 주장을 추가하였다.

원심은 이 사건 보수가 (i) 보수(급여)로서 손금불산입 대상인지 여부와 (ii) 상여금으로서 손금불산입 대상인지 여부를 나누어 살핀 다음 이 사건 처분이 위법하다고 판단하였다.

먼저 원심 판결은, (i) 이 사건 보수가 보수(급여)로서 손금불산입 대상인지 여부에 관하여, 과다 지급된 보수에 대한 일반론을 다음과 같이 제시하였다. 법인의 임원에게 지급된 보수가 그 임원이 수행하는 직무의 내용으로 보아 그 대가로서는 부당하게 고액이라면, 이러한 과다급여는 이익의 분여, 기부, 그 밖의 구체적 사실에 따라 인건비 외의 것으로 보아야 한다고 보았다. 즉, 임원의 과다 보수는 손비의 요건인 통상성을 결여한 것으로서 「법인세법」 제19조 제2항의 손금의 요건을 충족시키지 않거나 「법인세법」 제26조 제1호 소정의 과다 인건비에 해당한다고 보았다. 또한 만약 그 임원이 법인과 특수관계에 있다면²⁾ 법인의 소득에 대한 조세 부담을 부당하게 감소시키는 것으로서 부당행위계산 부인의 대상도 될 수 있다고 보았다. 다만, 이 사건에서 피고가 제시한 이 사건 기준은 「법인세법」 제19조 제2항 소정의 ‘일반적으로 용인되는 통상의 비용’이나, 부당행위계산 부인의 기준이 되는 ‘시가’에 해당한다고 보기 어려워, 이 사건 보수 중 이 사건 기준을 초과하는 금액을 손금불산입할 수 없다고 보았다.
또한 「법인세법」 제26조 제1호 및 같은 법 시행령 제43조 제3항에 따라, “법인이 지배주주인 임원에게 정당한 사유 없이 동일 직위에 있는 지배주주 등 외의 임원에게 지급하는 금액을 초과하여 지급한 경우”로 볼 수 있는지에 대해서는, 피고가 제시한 비교대상이 적절하지 않다고 보았다. 즉, 피고가 비교 대상으로 제시한 다른 대표이사인 B,³⁾ 이사 C는 지배주주인 원고와 특수관계에 있거나, 동일직위에 있지 아니하여 위 규정을 적용할 수 없다고 보았다.

한편, (ii) 이 사건 보수가 상여금으로서 손금불산입 대상인지 여부에 관하여, 「법인세법 시행령」 제43조 제1항의 ‘이익처분에 의하여 지급하는 상여금’에서의 ‘이익처분’은, 「상법」 제449조 및 제462조 등에 따라 주주들이 정기주주총회에 제출된 재무제표를 승인한 후 이익잉여금이 있는 경우 주주총회 결의에 따라 이를 처분하는 것을 의미한다고 보고, 이 사건 급여는 주주총회 결의에 따른 이익잉여금의 처분을 통하여 지급된 것이 아니므로 위 규정을 적용할 수 없다고 하였다. 또한 방론으로, 이 사건 보수 중 상여금에 해당하는 금액이 있고, 그것이 실질적으로 이익처분에 의하여 지급하는 상여금으로서 손금불산입 대상이라고 해석할 여지가 있더라도, 이 사건 보수 중 상여금의 유무 및 그 금액을 알 수 없어 위 규정을 적용할 수 없다고 보았다.
또한 「법인세법 시행령」 제43조 제2항의 임원 상여금 중 정관ㆍ주주총회 또는 이사회의 결의에 의하여 결정된 급여지급기준 초과액을 손금불산입하는 규정에 대해서도, 이 사건 보수 중 상여금이 얼마인지 알 수 없어 적용할 수 없다고 보았다.

대상판결은, 법인이 임원에게 직무집행의 대가로서 지급하는 보수는 법인의 사업수행을 위하여 지출하는 비용으로서 원칙적으로 손금산입의 대상이 되지만, 관련 규정의 문언 및 입법취지를 고려할 때, 해당 보수가 임원의 직무집행에 대한 정상적인 대가라기보다 주로 법인에 유보된 이익을 분여하기 위하여 대외적으로 보수의 형식을 취한 것에 불과하다면, “이는 이익처분으로서 손금불산입 대상이 되는 상여금과 그 실질이 동일”하므로 「법인세법 시행령」 제43조에 따라 손금에 산입할 수 없다고 보아야 한다고 판시하였다.

대법원은 그 근거로, 「법인세법」 제19조 제1항 및 제20조 제1호 본문이, 이익처분에 의하여 손비로 계상한 금액을 원칙적으로 손금에 산입하지 않도록 하고 있고, 제26조 제1호는 인건비 중 대통령령이 정하는 바에 따라 과다하거나 부당하다고 인정되는 금액은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 않도록 규정하고 있으며, 그 위임에 따라 「법인세법 시행령」 제43조 제1항은 ‘법인이 그 임원 또는 사용인에게 이익처분에 의하여 지급하는 상여금은 이를 손금에 산입하지 아니한다’고 규정하고 있는 점을 들었다.

구체적인 판단 요소로는, “그 보수가 법인의 영업이익에서 차지하는 비중과 규모, 해당 법인 내 다른 임원들 또는 동종업계 임원들의 보수와의 현저한 격차 유무, 정기적ㆍ계속적으로 지급될 가능성, 보수의 증감 추이 및 법인의 영업이익 변동과의 연관성, 다른 주주들에 대한 배당금 지급 여부, 법인의 소득을 부당하게 감소시키려는 주관적 의도 등”을 들면서 그러한 제반 사정을 종합적으로 고려할 때, 해당 보수가 임원의 직무집행에 대한 정상적인 대가가 아니라, 법인에 유보된 이익을 분여하기 위하여 대외적으로 보수의 형식을 취한 것에 불과하다면, 이는 손금에 산입할 수 없다고 하였다.

위와 같은 전제 아래 대상판결은 앞서 본 사실관계와 아래와 같은 사정들을 함께 고려할 때, 이 사건 보수는 특별한 사정이 없는 한 “대표이사의 직무집행에 대한 정상적인 대가라기보다는 법인에 유보된 이익을 분여하기 위하여 보수의 형식을 취한 것으로서 실질적인 이익처분에 해당하여 손금불산입의 대상이 된다”고 판단하여, 원심판결을 파기 환송하였다.

• ① 甲은 원고의 1인 주주이면서 대표이사로서 원고 회사에서 자신의 보수를 별다른 제약 없이 자유롭게 정할 수 있는 지위에 있다. 다른 임원들과 달리 보수의 구성항목이 정하여져 있는 연봉계약서를 작성한 사실도 없다.
• ② 甲의 보수를 차감하기 전 원고의 영업이익에서 甲의 보수가 차지하는 비율은 약 38 ~ 95%에 달하여 동종업체의 평균 수치인 5 ~ 9%에 비하여 비정상적으로 높다.
• ③ 이 사건 보수는 같은 기간 원고의 또 다른 대표이사인 B, 이사 C의 보수(연7,000만원)의 약50배에 달하고, 원고와 사업규모가 유사한 동종업체 중 상위 3개 업체의 대표이사들의 평균 연봉(약5 ~ 8억원)과도 현격한 차이가 있다.
• ④ 甲의 보수는 적자 상태였던 2004사업연도까지는 월3,000만원 이하였으나, 최초로 영업이익이 발생하여 증가하기 시작한 2005사업연도 중인 2005년 1월부터 갑작스럽게 월3억원으로 10배가 인상되었다. 한편 2005년 3월 31일에는 별다른 이유 없이 19억원이 별도의 보수로 책정되었고, 월 보수금 중 상당 부분이 인건비로 계상된 때로부터 1, 2년 뒤에야 실제로 지급되었다.
• ⑤ 원고는 설립 이래 지속적인 영업이익의 증가에도 불구하고, 단 한 번도 주주에게 배당금을 지급한 바 없다.
• ⑥ 원고의 내부 문건에는, ‘세금 절약을 위하여 미지급이 가능한 사장의 급료를 높인다’는 취지로 기재되어 있고, 본래의 당기순이익에 따른 법인세와 대표이사의 보수금 수준별로 차감된 당기순이익에 따른 법인세를 비교ㆍ검토하였던 점 등에 비추어, 甲의 보수를 전액 손금으로 인정받아 세부담을 줄이려는 주관적 의도가 뚜렷해 보인다.

대상판결이 ‘실질적인 이익처분’의 개념을 명시적으로 사용하지 않은 점이나, 구체적인 판단 기준을 제시하였다는 점은 바람직하다고 생각된다. 다만, 종래부터 실질적인 이익처분 개념에 대한 비판적 논의가 있었음에도, 구체적으로 손금의 요건 또는 실질과세원칙의 적용 등을 전혀 언급하지 않고, 두루뭉술하게 ‘이익처분과 실질이 동일’하다고 넘긴 점은 다소 아쉬워 보인다.
특히 이 사건의 경우 甲이 1인 주주였던 점과 그 동안 배당이 전혀 지급되지 않았다는 점도 결론에 크게 영향을 미친 것으로 추측되는데, 그렇다면 더더욱 「법인세법 시행령」 제43조의 이익처분에 의한 상여금 손금불산입 규정에서의 ‘이익처분’은 형식적인 배당 지급 결의 절차를 거친 것에 한함을 선언한 다음, 이 사건의 경우에는 실질과세원칙에 따른 재구성이 가능하다는 점을 분명히 하는 것이 더 타당하지 않았나 하는 아쉬움이 남는다.