유보란 「익금산입 및 손금불산입」의 세무조정으로 발생한 소득이 법인 내부에 남아서 결산 상 자산보다 세무 상 자산을 증가시키거나 결산 상 부채보다 세무 상 부채를 감소시키는 경우에 하는 소득처분이다. 대차평균원리에 따르면, 세무 상 자산이 증가하거나 부채가 감소하면 그와 동시에 자본도 증가한다. 유보로 소득처분했다는 것은 세무 상 관점에서 볼 때 결산 상 자산이 과소표시(부채는 과대표시)되었고, 그와 동시에 자본도 과소표시되었다는 것을 의미한다.
유보는 「자본금과 적립금 조정명세서(을)」에서 사후관리하다가, 결산서와 세법 간의 차이가 해소될 때 당초 세무조정에 반대되는 세무조정을 해서 유보를 소멸시켜야 한다. 이와 같이 유보를 당초 세무조정의 반대 세무조정(손금산입 및 익금불산입)을 해서 소멸시키는 것을 유보의 추인이라고 한다. 유보는 언젠가는 추인되므로 유보는 먼저 세금을 부담하고 추후 돌려받는 일시적 차이에 불과하다.
유보는 각 사업연도 소득금액에 직접적인 영향을 미치며, 세무 상 자산과 부채를 변동시켜 자산과 부채를 기준으로 계산하는 한도액(예 대손충당금 한도액, 감가상각비한도액 등)에도 영향을 미쳐서 각 사업연도 소득금액에 영향을 미친다.

(1) 사외유출의 개념 사외유출은 세무조정으로 발생한 소득이 법인 내부에 남아 있지 않고 사외로 유출되어 특정인에게 귀속된 경우에 하는 소득처분이다. 사외유출은 다시 소득 귀속자에 따라 배당ㆍ상여ㆍ기타사외유출ㆍ기타소득로 나누어진다. 소득금액 조정합계표의 소득처분란에는 배당ㆍ상여ㆍ기타사외유출ㆍ기타소득으로 기재해야 하므로 사외유출이라고 적어서는 아니된다.
(2) 배 당 소득이 법인 외부로 유출되어 주주(주주에는 출자자를 포함하나, 임원 또는 사용인인 주주나 출자자는 제외한다)에게 귀속된 경우에는 배당으로 소득처분한다. 이는 공식적인 배당은 아니지만 세무상 배당으로 간주하여 과세하는 것이므로 인정배당이라고 부른다. 인정배당은 소득세법의 배당소득이므로(소법 17 ① 4호) 법인은 소득세를 원천징수하고, 귀속자는 금융소득종합과세대상인 경우 소득세법에 따라 인정배당을 종합소득에 포함하여 신고하여야 한다.
법인이 법인세 신고(수정신고 포함)를 하기 위해 세무조정을 하는 경우에 배당ㆍ상여ㆍ기타소득으로 소득처분한 때에는 「소득자료 [인정배당 등] 명세서」(법인세법시행규칙 별지55호 서식)를 제출하여야 한다. 반면에, 과세관청이 결정 또는 경정함에 있어서 배당ㆍ상여ㆍ기타소득으로 소득처분한 경우에는 결정 또는 경정한 세무서장 또는 지방국세청장이 결정ㆍ경정일부터 15일 이내에 소득금액 변동통지서[소득세법시행규칙 별지 22조 서식(1)]에 의하여 법인에게 통지하여야 한다. 다만, 당해 법인의 소재지가 분명하지 아니하거나 그 통지서를 송달할 수 없는 경우에는 당해 주주 및 당해 상여 또는 기타소득의 처분을 받은 거주자에게 통지하여야 한다(소령 192 ①). 세무서장 또는 지방국세청장은 해당 법인에게 소득금액 변동통지를 한 경우 통지를 하였다는 사실(소득금액의 변동내용은 포함하지 아니한다)을 해당 주주나 상여나 기타소득의 처분을 받은 거주자에게 알려야 한다(소령 192 ④). (3) 상여 소득이 법인 외부로 유출되어 임직원에게 귀속된 경우에는 상여로 처분한다. 이는 공식적인 상여는 아니지만 세법 상 상여로 보는 것이므로 인정상여라고 부른다. 인정상여는 이익처분에 의한 상여이므로 법인세법 상 손금에 산입되지 아니한다. 인정상여는 소득세법 상 근로소득이므로 법인은 소득세를 원천징수하고, 귀속자는 인정상여를 근로소득에 포함하여 신고하여야 하나, 근로소득밖에 없고 연말정산으로 소득세를 납부한 경우에는 과세표준 확정신고를 하지 아니할 수 있다(소법 73 ② 1호).

(4) 기타사외유출 소득이 사외로 유출되어 내국법인 또는 외국법인의 국내사업장의 각 사업연도의 소득이나 거주자 또는 비거주자의 국내사업장의 사업소득을 구성하는 경우에는 기타사외유출로 처분한다. 사외로 유출된 소득이 국내사업장의 소득을 구성하면 우리나라에서 소득세나 법인세가 과세되므로, 소득처분액에 대하여 다시 과세조치를 취하면 이중과세문제가 발생한다. 이에 따라 기타사외유출로 소득처분하고 과세조치를 취하지 않도록 한 것이다.

(5) 기타소득 사외유출된 소득이 배당ㆍ상여ㆍ기타사외유출에 해당하지 않는 경우에는 기타소득으로 처분한다. 이는 소득세법 상 기타소득으로 보는 것이므로(소법 21 ① 20호) 인정기타소득이라고 한다. 인정기타소득에 대하여 법인은 소득세를 원천징수하고, 소득 귀속자는 소득세법에 따라 신고하여야 한다. 다만, 기타소득금액이 연300만원 이하인 경우에는 분리과세를 선택할 수 있다.


■ 배당ㆍ상여ㆍ기타사외유출 중 둘 이상의 소득처분에 동시에 해당하는 경우 세무조정사항이 배당ㆍ상여ㆍ기타사외유출 중에서 둘 이상의 소득처분에 동시에 해당하는 경우에는 위의 표의 뒤에 기재된 소득처분을 한다.

• ① 배당과 상여가 중복되는 경우: 상여로 소득처분. 배당이든 상여든 소득세 과세대상인 점은 동일하다. 그러나 배당으로 소득처분하면 배당세액공제가 적용되므로 상여로 소득처분하는 것보다 소득세 징수액이 적어진다. 이에 따라 세수확보를 위하여 배당과 상여가 중복되면 상여로 소득처분하도록 한 것이다.
• ② 배당ㆍ상여와 기타사외유출이 중복되는 경우: 기타사외유출로 소득처분. 소득이 사외로 유출되어 법인 또는 개인사업자의 국내사업장의 소득을 구성한 경우에 이를 배당, 상여 등으로 보아 추가과세하면 이중과세의 문제가 발생하므로 기타사외유출로 소득처분하도록 하였다.

△유보(마이너스 유보)란 세무조정으로 감소된 소득이 법인의 내부에 남아서 결산 상 자산보다 세무 상 자산을 감소시키거나 결산 상 부채보다 세무 상 부채를 증가시키는 경우에 하는 소득처분이다. 세무 상 자산이 감소(부채가 증가)하면 그와 동시에 세무 상 자본도 감소한다. △유보가 있다는 것은 세무 상 관점에서 볼 때 결산 상 자산(부채)과 자본이 왜곡 표시되었다는 것을 의미하므로 △유보를 관리해서 결산서와 세법 간의 자산ㆍ부채의 차이가 해소될 때 △유보를 추인해야 한다.

내국법인이 「국세기본법」 제45조의 수정신고기한 내에 매출누락, 가공경비 등 부당하게 사외유출된 금액을 회수하고 세무조정으로 익금에 산입하여 신고하는 경우에는 사내유보로 처분한다. 다만, 다음 중 어느 하나에 해당되는 경우로서 경정이 있을 것을 미리 알고 사외유출된 금액을 익금에 산입하는 경우에는 일반적인 소득처분규정에 따라 소득처분한다(법령 106 ④).

① 세무조사의 통지를 받은 경우
② 세무조사가 착수된 것을 알게 된 경우
③ 세무공무원이 과세자료수집이나 민원 등을 처리하기 위하여 현지출장이나 확인업무에 착수한 경우
④ 납세지 관할 세무서장으로부터 과세자료 해명통지를 받은 경우
⑤ 수사기관의 수사 또는 재판 과정에서 사외유출 사실이 확인된 경우
⑥ 그 밖에 위와 유사한 경우로서 경정이 있을 것을 미리 안 것으로 인정되는 경우

1) 소득금액 변동통지 절차

• ① 법인소재지가 분명하여 통지서를 송달할 수 있는 경우
  세무서장 또는 지방국세청장이 결정 또는 경정함에 따라 배당ㆍ상여ㆍ기타소득으로 소득처분된 경우에는 결정일ㆍ경정일ㆍ수시부과일로부터 15일내에 소득금액 변동통지서에 의하여 당해 법인에게 통지하고, 법인에게 소득금액 변동통지를 하였다는 사실(소득금액 변동내용 포함하지 아니함)을 소득처분된 거주자에게 소득금액변동사항 통지서로 알려주어야 한다(소령 192 ①ㆍ④).
• ② 법인의 소재가 불분명한 경우
  당해 법인의 소재지가 분명하지 아니하거나 그 통지서를 송달할 수 없는 경우에는 당해 주주 및 당해 상여나 기타소득의 처분을 받은 거주자에게 통지하여야 한다(소령 192 ① 단서). 이 경우 해당 거주자가 변동된 소득금액에 대하여 소득금액 변동통지서를 받은 날이 속하는 달의 다음다음 달 말일까지 상여 등에 대해 추가신고납부를 해야 한다(소집 135-192-1).

2) 소득금액 변동통지를 받고도 원천징수하지 않은 경우의 처리 법인이 소득금액 변동통지를 받고 원천징수세액을 납부하지 않은 경우에는 그 법인의 관할세무서장이 원천징수세액에 원천징수납부불성실가산세를 더한 금액을 그 법인으로부터 징수하거나, 소득귀속자의 관할세무서장이 해당 소득처분액에 대한 소득세를 그 거주자로부터 직접 징수할 수 있다(소집 85-0-2 ①).

3) 소득금액 변동통지에 대한 불복청구 가능 여부 과세관청이 결정ㆍ경정하는 경우 원천징수의 대상이 되는 배당ㆍ상여ㆍ기타소득으로 처분된 소득금액을 ‘소득금액 변동통지서’에 의하여 당해 법인에게 통지한다. 소득금액 변동통지서에 기재된 당해 배당ㆍ상여ㆍ기타소득은 그 통지서를 받은 날에 지급한 것으로 의제되어 그때 원천징수하는 소득세의 납세의무가 성립함과 동시에 확정된다. 원천징수 의무자는 소득금액 변동통지를 받은 달의 다음달 10일까지 원천징수세액을 납부하여야 한다.
이와 같이 과세관청의 소득처분과 그에 따른 소득금액 변동통지가 있는 경우 원천징수 의무자인 법인은 소득금액 변동통지서를 받은 날에 그 통지서에 기재된 소득의 귀속자에게 당해 소득금액을 지급한 것으로 의제되어 그때 원천징수하는 소득세의 납세의무가 성립함과 동시에 확정되고, 원천징수 의무자인 법인으로서는 소득금액 변동통지서에 기재된 소득처분의 내용에 따라 원천징수세액을 그 다음달 10일까지 관할 세무서장 등에게 납부하여야 할 의무를 부담하며, 만일 이를 이행하지 아니하는 경우에는 가산세의 제재를 받게 됨은 물론이고 형사처벌까지 받도록 규정되어 있는 점에 비추어 보면, 소득금액 변동통지는 원천징수 의무자인 법인의 납세의무에 직접 영향을 미치는 과세관청의 행위로서, 항고소송의 대상이 되는 조세행정처분이라고 본다(대법원 2002두1878, 2006.4.20.).
그러나 소득처분을 하면 소득 귀속자의 납세의무는 소득금액 변동통지가 송달되었는지 여부와 관계없이 그 소득이 귀속된 과세기간이 종료하는 때에 성립하고, 소득귀속자가 납세의무를 이행하지 않으면 과세관청이 직접 과세처분을 할 것이고 그 과세처분에 대하여 불복청구를 할 수 있으므로 소득귀속자는 소득금액 변동통지에 대하여 불복청구를 할 수 없다(대법원 2013두9267, 2014.7.24.).

법인의 소재지가 분명하지 아니하거나 그 통지서를 송달할 수 없는 경우에는 소득의 귀속자에게 직접 소득금액 변동통지를 한다(소령 192 ①). 이 규정은 소득의 귀속자에게 보충적으로 송달을 이행함으로써 법인의 원천징수의무를 발생시키기 위한 규정이 아니라, 소득의 귀속자에게 종합소득 과세표준의 추가신고 및 자진납부의 기회를 주기 위하여 마련된 규정이다. 법인은 소득금액 변동통지의 직접적인 상대방이 아니므로 소득 귀속자에 대한 소득금액 변동통지에 불복청구를 할 수 없고, 소득귀속자의 경우에는 소득금액 변동통지가 부과처분의 성격을 갖는 것이 아니므로 소득 귀속자도 소득금액 변동통지에 대하여는 불복청구를 할 수 없다(조심 2015중4961, 2016.4.22.).


4) 고지처분에 대한 불복청구 가능 여부 법인이 불복대상인 소득금액 변동통지서를 받고 불복하지 아니하고 있다가 원천징수분 신고ㆍ납부를 이행하지 불이행하여 근로소득세 납세고지서를 받고 불복하는 경우 당초 소득금액 변동통지서를 받은 날을 기준으로는 불복청구기한이 지난 경우에 납세고지서 수령일을 기준으로 불복청구를 기산할 것인가하는 문제가 남는다. 이에 대하여 대법원은 적법한 불복청구가 아니라고 보나, 조세심판원은 적법한 불복청구라고 보고 있다. 이러한 조세심판원의 결정은 대법원보다 납세자에게 유리한 결정을 한 보기 드문 사례 중의 하나이다.

법인세법에 따라 상여로 처분된 소득에 대하여 원천징수 의무자가 소득세 원천징수ㆍ납부를 불이행함에 따라 원천징수 관할세무서장이 원천징수 의무자에게 고지ㆍ징수한 후, 법원의 판결에 의하여 그 상여처분된 소득금액이 취소됨으로써 발생한 환급금은 그 부과된 소득세를 납부한 해당 원천징수 의무자에게 환급한다(소집 85-0-4).