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중소기업에 해당하지 아니하는 법인이 자산수증이익 또는 채무면제이익을 이월결손금 보전에 충당하여 각 사업연도 소득금액 계산시 100% 적용가능한지 여부 판단
과세표준 계산시 공제하는 이월결손금은 각 사업연도의 소득금액을 한도로 하나, 자산수증이익 등으로 이월결손금을 충당하여 익금불산입하는 금액은 중소기업 또는 비중소기업간의 한도 제한이 없다는 사실을 알수 있다.
1. 개요
과세표준 계산시 공제하는 이월결손금은 해당 사업연도의 개시일부터 소급하여 10년(2008.12.31. 이전 개시사업연도에서 발생한 결손금은 5년) 이내에 개시한 사업연도에서 발생한 세무상 결손금 중 미공제분을 의미한다. 공제가능한 이월결손금은 2016.1.1. 이후 개시하는 사업연도부터 비중소기업의 경우 각 사업연도 소득금액의 80%를 한도로 공제하고 예외적으로 조세특례제한법에 따른 중소기업의 경우 100%를 한도로 공제하고 있다. 또한 법인세법 제18조에서는 자산수증이익과 채무면제이익은 세무상 이월결손금을 보전할 수 있고 이 경우 이월결손금은 발생연도의 제한이 없다. 본 예규판례 분석에서는 비중소기업(중소기업의 경우 2016. 1.1. 법인세법 개정 여부에 불구하고 각 사업연도 소득금액의 100%를 이월결손금 공제하여 주기 때문에 본 분석의 논의대상이 되지 아니함)이 자산수증이익과 채무면제이익으로 세무상 이월결손금 보전시 100% 이월결손금 보전이 가능한지 아니면 80%만 공제가능한지를 현행 법인세법 체계 내에서 살펴보고 과세관청의 법령해석과 비교하고자 한다.
2. 법인세법 내용
1) 법인세법 제13조【과세표준】
내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준은 각 사업연도의 소득의 범위에서 다음 각 호에 따른 금액과 소득을 차례로 공제한 금액으로 한다. 다만, 조세특례제한법 제5조 제1항에 따른 중소기업과 회생계획을 이행 중인 기업 등 대통령령으로 정하는 법인을 제외한 내국법인의 경우 제1호의 금액에 대한 공제의 범위는 각 사업연도 소득의 100분의 80으로 한다.
1. 각 사업연도의 개시일 전 10년 이내에 개시한 사업연도에서 발생한 결손금으로서 그 후의 각 사업연도의 과세표준 계산을 할 때 공제되지 아니한 금액.…………
.
2) 법인세법시행령 제10조【결손금공제】
③ 법 제13조 제1호의 규정을 적용함에 있어서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 결손금은 각 사업연도의 과세표준 계산에 있어서 공제된 것으로 본다.
2. 법 제18조 제6호에 따라 무상으로 받은 자산의 가액 및 채무의 면제 또는 소멸로 인한 부채의 감소액으로 충당된 이월결손금
3) 법인세법 제18조【평가이익 등의 익금불산입】
다음 각 호의 수익은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금에 산입하지 아니한다.
6. 무상으로 받은 자산의 가액과 채무의 면제 또는 소멸로 인한 부채의 감소액 중 대통령령으로 정하는 이월결손금을 보전하는데에 충당한 금액
4) 법인세법시행령 제18조【이월결손금】
① 법 제18조 제6호에서 “대통령령으로 정하는 이월결손금”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.
1. 법 제14조 제2항에 따른 결손금(법 제44조의3 제2항 및 제46조의3 제2항에 따라 승계받은 결손금은 제외한다)으로서 법 제13조 제1호에 따라 그 후의 각 사업연도의 과세표준을 계산할 때 공제되지 아니한 금액
5) 법인세법기본통칙 18-18…1【이월결손금의 보전에 충당한 채무면제익 등의 익금불산입】
채무면제익 등을 소멸한 이월결손금에 보전한 경우에도 이를 익금에 산입하지 아니한다. 이 경우 “소멸한 이월결손금”이라 함은 법 제14조 제2항의 결손금으로서 법 제13조 제1호의 규정에 의한 공제시한이 경과됨으로써 그 후의 각 사업연도의 과세표준 계산에 있어서 공제되지 아니한 금액을 말한다.
6) 법인세법집행기준 18-18-2【채무면제이익 등의 이월결손금 보전에의 충당방법】
① 내국법인이 채무면제이익 등을 다음의 방법으로 처리했을 때 이월결손금 보전에 충당한 것으로 본다.
1. 이월결손금과 직접 상계하는 방법
2. 해당 사업연도 결산 주주총회 결의에 의하여 이월결손금을 보전하고 이익잉여금(결손금)처리계산서에 계상하는 방법
3. 기업회계기준에 따라 영업외수익으로 계상하고 자본금과 적립금조정명세서(규칙 별지 제50호 서식)에 동 금액을 이월결손금의 보전에 충당한다는 뜻을 표시하고 세무조정으로 익금불산입하는 방법
② 내국법인이 채무면제이익 등을 해당 사업연도에 제1항의 방법으로 이월결손금 보전에 충당하지 아니하고 법인세를 신고한 경우에는 국세기본법에 따른 경정 등의 청구에 의하여 익금불산입 할 수 없다.
2. 해당 사업연도 결산 주주총회 결의에 의하여 이월결손금을 보전하고 이익잉여금(결손금)처리계산서에 계상하는 방법
3. 기업회계기준에 따라 영업외수익으로 계상하고 자본금과 적립금조정명세서(규칙 별지 제50호 서식)에 동 금액을 이월결손금의 보전에 충당한다는 뜻을 표시하고 세무조정으로 익금불산입하는 방법
※ 위의 집행기준 “②”에서 언급하고 있는 경정청구불가내용은 아래와 같이 유권해석이 변경되어 경정청구가능하다.
내국법인이 자산수증이익을 법인세법 제18조 제6호에 따라 이월결손금의 보전에 충당한 경우에 해당 자산수증이익은 각 사업연도 소득금액을 계산할 때 익금에 산입하지 아니하는 것이며, 자산수증이익을 해당 사업연도 이월결손금에 충당하지 아니하고 법인세를 신고한 경우에는 국세기본법 제45조의2에 따른 경정 등의 청구에 의하여 이월결손금 보전에 충당하고 익금에 산입하지 아니할 수 있는 것임(서면법인-5367, 2017.01.03.);
(기준법령법인-16762, 2015.03.10.). 따라서 기존 유권해석(재법인-51, 2005.01.04.)은 실효된 내용이다.
3. 쟁점사항
- 1)
비중소기업의 경우 법인세 과세표준 계산
각 사업연도 소득금액－10년 미만 이월결손금(각 사업연도 소득금액의 80% 한도)－비과세소득－소득공제＝과세표준
- 2)
비중소기업이 공제가능한 10년 미만의 세무상 이월결손금이 있는 상태에서 각 사업연도 소득금액에서 이월결손금을 공제하는 경우 각 사업연도 소득금액의 80%만 공제가능하므로 만약 자산수증이익괴 채무면제이익이 발생한 비중소기업이 자산수증이익과 채무면제이익(이하 “자산수증이익 등”이라 함)을 이월결손금 보전(법통 18-18-2에 따르면 “법인이 자산수증이익 등을 이월결손금과 직접 상계하는 방법으로 처리했을 경우 이월결손금 보전에 충당한 것으로 본다”라는 규정)방법을 적용하는 경우와 이월결손금 보전 대신 각 사업연도 소득금액을 구성시킨 후 10년 미만 이월결손금 80%를 공제하는 방법간에 과세표준의 차이가 발생하는지 의문이 든다. 이는 자산수증이익과 채무면제이익이 발생한 비중소기업이 자산수증이익 등을 각 사업연도 소득금액과 직접 상계시 100% 상계가능한지 아니면 여기서도 80%만 상계가능한지의 문제이다. 일견 100% 상계가능한 것으로 보여지나 법령의 문구와 연결관계를 고려하면 80% 상계만 가능한 것으로 볼수도 있다. 이와 같은 근거는
- ⑴ 법인세법시행령 제10조 제3항에서 자산수증이익 등으로 충당한 이월결손금은 “각 사업연도의 과세표준 계산에 있어서 공제된 것으로 본다”하는 문구 때문이다. 만일 동 문구가 “각 사업연도의 과세표준 계산에 있어서 공제된 것으로 본다”가 아닌 “각 사업연도 소득 계산시 공제된 것으로 본다”라고 되어 있다면 비중소기업이 자산수증이익 등을 이월결손금과 상계하는 것은 80% 한도가 아닌 전액 보전하여 각 사업연도 소득금액을 계산할 수 있을 것이다.
- ⑵ 결국 법인세법시행령 제10조 제3항의 각 사업연도의 과세표준 계산에서 공제된 것으로 본다라는 의미에는 10년 미만 이월결손금이 존재하는 비중소법인이 자산수증이익 등을 각 사업연도 소득금액 계산 단계에서 보전하든 과세표준 계산 단계에서 공제하든 전술한 “3. 1) 비중소기업의 경우 법인세 과세표준 계산”의 과세표준 계산산식상의 10년 미만 이월결손금은 각 사업연도 소득금액 산정시 자산수증이익 등으로 보전된 이월결손금도 포함되어야 한다는 논리가 성립하게 된다. 이는 법인세법상 과세표준 계산은 법인세법 제13조에 따르고 동조 제1호에서 80% 한도가 적용되는 이월결손금의 정의를 “10년 이내 개시한 사업연도에서 발생한 결손금으로서 그후의 각 사업연도의 과세표준을 계산할 때 공제되지 아니한 금액”으로 정의하고 동법 시행령 제10조에서 자산수증이익 등으로 충당된 이월결손금은 각 사업연도의 과세표준을 계산할 때 공제되지 아니한 금액으로 법령이 되어 있기 때문이다. 만약 이와 같은 해석이 타당하다면 비중소기업이 각 사업연도 소득금액 산정시 자산수증이익 등을 이월결손금과 충당시에도 80%의 한도가 적용되어야 할 것이다.
4. 법령해석(법령해석과-1576, 2017.06.08.)
국세청 법령해석사례에서는 위의 자산수증이익 등을 이월결손금 보전에 충당함에 있어 해당 이월결손금이 자산수증이익 등을 초과하는 경우 비중소기업이라 하더라도 80% 한도를 적용하지 않고 자산수증이익 전액을 이월결손금 보전에 충당할 수 있다라는 해석을 하여 2016.1.1. 이후 비중소기업의 80% 공제한도 개정규정과 관계없이 종전의 해석을 유지하고 있다. 결국 전술한 “3”의 논리에 불구하고 과세표준 계산시 공제하는 이월결손금은 각 사업연도의 소득금액을 한도로 하나, 자산수증이익 등으로 이월결손금을 충당하여 익금불산입하는 금액은 중소기업 또는 비중소기업간의 한도 제한이 없다는 사실을 알수 있다.
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