국외 전출세(exit tax 또는 expatriation tax) 도입에 따른 문제점과 개선방안

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BY 황영현 2017.05.01

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#국외전출세 #국외전출세조입 #국외출국세 #국외출국세문제점 #양도차익 #대주주

목 차

Ⅰ. 들어가며
Ⅱ. 신설된 국외출국세의 내용
Ⅲ. 신설된 국외출국세의 문제점과 개선방안
Ⅳ. 결어

Ⅰ. 들어가며

주식에 대한 양도소득세 납세의무는 원칙적으로 거주지 국가에서 과세하도록 하고 있다.¹⁾ 그러나 기존 세법상으로는 거주자가 비거주자로 전환되는 이후에 국내 주식 등을 양도하게 되면 양도하는 주식의 양도차익에 대해서는 주식양도차익이 거주지 국가에서 거주하는 동안 발생하였음에도 ① 거주자인 상태에서는 양도차익이 실현되지 않았고 ② 양도소득이 실현된 시점에서는 비거주자이기 때문에 종전 거주지 국가에서는 이에 대한 과세권을 행사할 수 없게 된다. 즉, 주식양도차익이 발생하였음에도 어느 나라에서도 납세의무를 부담하지 않게 되는 과세공백이 발생하게 되는 것이다.
이를 시정하기 위한 세제상의 과세움직임이 선진국을 중심으로 있어 왔고, 2015년초에 ‘양도차익이 이미 형성된 부분에 대해서는 형성된 국가에 과세권을 인정하자는 OECD²⁾ 권고에 따라 각국에서도 국외출국세 도입이 일반화 되었으며, 우리나라도 내국법인의 주식을 보유한 자 중 대주주에 대하여 2018년 1월 1일 시행을 목적으로 2016년 12월 20일자로 국외출국세를 도입³⁾하였다.

1) 우리나라의 경우 비거주자에 대해서는 지분율이 25% 이상인 경우에만 원천납부의무를 부여하고 있다.
2) OECD회원 가입국은 34개국(유럽 25국, 북중미 3개국, 남미 1개국, 오세아니아 2개국, 아시아 3개국)이며, 아시아에서는 일본(1964년)과 한국(1996년) 및 이스라엘(2010년)이 회원국이다.
3) 법률 제14389호 제3장 제11절(소득세법 제118조의9 ~ 제118조의18, 2016.12.20. 공포, 2018.1.1. 시행) ‘국외출국세’란 세목이 신설된 것은 아니며, 국외 출국시 과세하는 양도소득세 과세특례규정이다.

Ⅱ. 신설된 국외출국세의 내용

1. 납세의무자

(1) 국내법인의 대주주로서(상장 비상장을 묻지 않음) 출국일로부터 소급하여 10년 이상의 기간 중 5년 이상 국내에 주소 또는 거소를 둔 거주자⁴⁾로서
4) 출국일전 10년 중 5년 이상 거주자이기만 하면 되고, 출국일이 속하는 직전 사업연도 말 기준으로 대주주이기만 하면 되므로 주식 등의 보유기간은 1년 미만인 경우에도 과세대상이 될 수 있다.
(2) 출국일이 속하는 연도의 직전 연도 종료일 현재 소유하고 있는 국내법인의 주식 등의 비율ㆍ시가총액이 소득세법상 “대주주”에 해당하는 자이다.

<표1> 2018.1.1.이후의 소득세법상의 대주주의 기준⁵⁾

구 분		상장법인의 대주주							비상장법인의 대주주
거래시장		코스피			코스닥			코넥스	비상장법인의 대주주
시행시기		~ 2018. 3.31.	2018. 4.1. ~	2020. 4.1. ~	~ 2018. 3.31.	2018. 4.1. ~	2020. 4.1 .~	2018	2018. 1.1. ~ 3.31.	2018. 4.1. ~	2020. 4.1. ~
기준	지분율(%)	1	1	1	2	2	2	4	4	4	4
기준	시가총액(억원)	25	15	10	20	15	10	10	25	15	10

5) 「소득세법 시행령」 제157조 제4항(상장법인의 대주주), 제167조의8 제1항(비상장기업의 대주주)

2. 과세물건

출국일 현재의 ‘간주 양도차익’⁶⁾이다.

6) (1) 간주 양도차익 = 출국일 현재의 보유주식 등의 시가 - 보유주식 등의 취득에 소요된 필요경비
(2) 출국일 현재의 보유주식 등의 시가계산
(가) 상장법인
① 유가증권시장 상장법인 : 평가기준일 전후 1개월간 공표된 매일의 최종시세가액 평균액 × 보유주식 등
② 코스닥시장 : 평가기준일(출국일) 전후 1개월간 공표된 매일의 최종시세가액 평균액 × 보유주식 등
(나) 비상장주식 등
① 매매사례가 있는 경우 : 평가기준일(출국일) 전ㆍ후 3개월 이내 매매사례가액
② 매매사례가 없는 경우 :
㉠ 원칙 : 비상장주식의 양도가 = [순자산가치 × 2 + 순손익가치 ×3]×보유 주식 등
㉡ 예외 : 비상장주식의 양도가 = [순자산가치 × 3 + 순손익가치 × 2]×보유 주식 등
단, 평가한 주식가치가 자산가치의 80% 이하인 경우에는 자산가치의 80%로 한다.
(3) 보유주식 등의 취득에 소요된 필요경비 = 간주 양도대상 주식 등의 취득가액

3. 과세표준 : 간주양도소득 - 양도소득공제(연간 2,500,000원)

4. 세율 : 20%

5. 신고 및 납부기한 등

(1) 과세표준 및 세액신고의 사전절차
국외 출국일 전일까지 출국자를 대신하여 보유한 주식에 대한 양도소득세를 신고 납부할 수 있도록 납세관리인을 선정하여 주식보유현황과 함께 출국자의 주소지 관할 세무서장에게 신고하여야 함
(2) 과세표준 및 세액의 신고
(가) 납세관리인을 출국일 전일까지 주소지 관할 세무서⁷⁾에 신고한 경우
① 원칙 : 출국일이 속하는 달의 말일로부터 3개월 이내에 신고하여야 하고,
② 예외 : 기한 내 신고를 하지 못한 경우, 무신고가산세 가산 기한 후 신고를 하여야 함.
(나) 납세관리인 신고를 하지 않은 경우 : 규정이 없다.
7) 국외출국세의 납세지에 대해서는 규정하고 있지 않으나, 간주양도소득을 양도소득세 신고납세방식으로 과세하는 것이므로 출국일 전 주소지 또는 거소지가 납세지가 되어야 할 것이다.
(3) 과세표준 및 세액의 납부
(가) 납세관리인을 출국일 전일까지 주소지 관할 세무서에 신고한 경우
① 원칙 : 신고기한 내에 현금 또는 신용카드에 의해 납부(분납 및 연부연납 물납규정 없음)
② 예외 : 납세담보를 제공하고 5년 이내에 납부유예를 신청할 수 있음.
(나) 납세관리인 신고를 하지 않은 경우 : 언제까지 납부하여야 한다는 규정은 없음.
(4) 이미 납부한 세액의 조정
특례규정에 의해 납부한 국외출국세 대상이 되는 주식 등을 실제로 양도하는 경우, 원천징수세액이 있거나 외국납부세액이 있는 경우 세액공제를 통해 이중과세를 조정하고, 출국일로부터 5년 이내에 관련 주식 등을 처분하는 경우 발생되는 차액은 조정공제 및 납부되며, 5년 이내에 국내 거주자로 회복된 경우에는 이미 납부한 국외출국세만 환급한다.

Ⅲ. 신설된 국외출국세의 문제점과 개선방안

1. 과세의 적정성문제

(1) 문제점
소득세과세는 원칙적으로 실현된 과세소득이 있어야 과세할 수 있다. 그러나 국외출국세는 주식양도가 실현되지 않았음에도 거주자가 이민 등의 사유로 비거주자로 전환하는 경우, 비거주자로 전환된 이후에 양도를 하게 되면 과세권을 행사할 수 없게 된다는 이유 때문에 주식이 출국일에 양도소득이 실현되지 않았음에도 실현된 것으로 보고, 양도소득세를 신고ㆍ 납부하도록 하는 것이므로 실현된 소득에 대하여 과세하는 소득과세의 취지에 맞지 않는다. 또한 비거주자로 된 상태에서 주식을 양도하게 되면, 거주자인 상태에서 증가된 주식가치에 대해서까지 변경 전 주소지 국가에서는 과세할 수 없게 되는 문제점을 개선하기 위하여, 이러한 문제점을 이용한 조세회피를 하는 경우에는 비거주자로 되는 시점에서 과세할 수 있다는 OECD의 권고를 받아들여 미실현 이익에 대해 과세하는 입법을 하더라도, 변경된 거주지 국가에서 주식 등의 양도소득에 과세를 하지 않는 경우(홍콩ㆍ버뮤다 등) 등 조세회피를 위한 거주지 이전의 경우와 납세의무자에 대한 협력의무 요구의 정당성 및 과세행정의 집행가능성 등의 과세실익을 고려하여 국외출국세 과세대상자를 선정하지 않는 것은 문제이다.
(2) 개선방안
첫째, 원칙적으로 주식 양도소득에 대하여 과세하지 않는 국가이거나 현저히 낮은 세율로 과세하는 국가로의 거주지 이전에 대해서만 과세하는 것으로 해야 한다.
둘째, 조세회피 여부에 관계없이 과세를 하려면, 국외출국세 납세의무자를 선정함에 있어서 납세협력에 따른 부담과 행정관청의 국외출국세 수행에 따른 과세행정 비용부담 등을 고려하여 일정 수준 이상의 주식을 보유하고 있는 자로 한정하여야 할 것이다.⁸⁾
8) 다만, 현행 국외출국세 과세대상은 소득세법상의 대주주로 정하고 있는 바, 비상장기업의 경우를 보면, 자본금이 적기 때문에 소득세법상의 ‘대주주기준’ 중 지분율 기준이 너무 낮다. 따라서 지분율기준을 없애거나 대폭적으로 높이고, 현재의 ‘시가총액기준’을 국외출국세를 과세하는 기준으로 할 필요가 있다.
국외출국세를 먼저 도입하여 시행하고 있는 일본의 경우 과세대상 납세자를 우리 화폐기준으로 약10억원(1억엔 이상) 이상으로 규정하고 있고, 소득수준이 비슷한 국가인 스페인의 경우 12억5천만원 상당인 100만유로와 지분율 25% 이상자를 대상으로 하고 있으며, 프랑스의 경우 지분율 50% 이상 또는 시가총액 약 10억원(80만유로) 이상으로 납세의무를 부여하고 있다.

2. 거주자와 비거주자의 차별과세문제

(1) 문제점
기본적으로는 거주자이든 비거주자이든 동일한 주식을 양도하는 경우에는 동일한 세부담이 주어져야 하는 데, 국내 주소 또는 거소를 둔기간이 5년 이상인지 미만인지를 가지고 차별하는 것은 바람직하지 않다. 다만, 이 문제에 대해서는 OECD의 권고에 따라 허용되는 경우라면 글로벌 조세회피방지차원에서 이해될 수는 있을 것이다. 그러나 OECD의 권고는 조세회피목적인 경우를 전제하고 있으나 오늘날에는 출국세를 도입하고 있는 모든 국가들이 국세행정편의를 이유로 ‘조세회피 사유’를 전제하지 않고 있다는 점이 문제이다.
(2) 개선방안
거주지 국가의 과세권 확보는 존중되어야 하겠지만, 과세권의 충돌이나 이중과세가 되지 않도록 조세조약이나 외국납부세액공제가 충분히 반영되도록 하여야 할 것이다. 다만, 출국세 납부 후 변경된 주소지를 관할하는 국가에서 실현된 소득 모두에 대해 과세하였다고 하여, 이미 출국시 우리나라에 납부된 양도소득세에서 외국납부세액으로 공제해준다면 과세실익이 없으므로 변경된 주소지 국가에서 주식양도의 실현으로 인한 자본이득에 과세하는 경우, 입국 이후에 발생한 소득에 대해서만 과세하도록 조세조약 또는 글로벌 권고를 통해 해결하여야 할 것이다.

3. 과세대상자를 파악하는 문제

(1) 문제점
출국시에 국외출국자가 최근 10년간 국내에 주소 또는 거소를 5년 이상 둔 자인지 여부를 쉽게 전산으로 조회할 수 있어야 하고, 당해 대상자가 소득세법상 대주주에 해당되어야 국외전출세 부과대상자가 된다. 그런데 이러한 사실을 확인하기 위해서는 주민등록신고나 비거주자신고에 의존할 수밖에 없을 것이다. 그러나 이러한 신고가 제대로 되어 있지 않은 경우에는 국외출국세를 제대로 과세할 수 없게 되는 문제가 발생하게 된다.

또한 소득세법상의 대주주인지 아닌지의 여부가 먼저 확인 되어야 하고, 과세대상자로 확인되는 경우에는 출입국관리소 컴퓨터에 출국세 납세의무자임이 검색될 수 있어야 한다.⁹⁾ 만일 준비부실로 출입국 관리사무소의 전산에 의한 조회가 불가능하거나 미비할 경우, 성실하게 납세의무를 이행하는 자와 그렇지 않은 자를 차별할 수 없게 되어 과세실익을 보장할 수 없게 되는 문제점이 발생하게 된다.
9) 일단 국외출국세 납세대상자로 확인이 될 수 있다면, 이민자의 출국시는 출입국 관리사무소를 경유하게 하고, 국외출국세를 신고납부하였거나 납세관리인을 선임하여 신고하였음을 출국자가 입증하도록 하면 될 것이다.
(2) 개선방안
매 연도말에 법인세 신고와 함께 제출하는 주주명부 및 주식이동상황명세서에 의해 내국법인의 과점주주를 파악하고, 이들 중 최근 5년간 국내에 주소나 거소를 둔 거주자를 선별하여 국와출국세 과세대상자를 선별한 후, 이민여권을 가지고 출국하는 자가 이들 국외출국세 과세 대상자인지 여부를 체크할 수 있도록 하여야 할 것이다.

4. 이중과세 조정문제

(1) 문제점
현행 국외출국시 국외출국세 과세대상 주식을 실제로 양도하여 실현된 자본이득에 대해 이전 후 거주지 국가에서 이전 전 국가의 거주자로 있을 때 형성된 주식의 가치상승분을 포함한 총 양도차익에 과세하게 되면 국외출국세로 과세된 부분과 이중과세되는 문제점이 발생한다. 그런데 현행법은 이에 따른 이중과세문제를 조정하기 위한 조처로 이전 후 거주지 국가에 납부한 외국납부세액을 한도로 출국시 납부한 국외출국세에서 조정공제액을 차감한 세액을 한도로 외국납부세액으로 공제하도록 하고 있다. 또한 이러한 외국납부세액공제는 주식 등을 양도한 날로부터 3개월 이내에 신청¹⁰⁾하도록 하고 있는데, 주식 등을 양도한 날로부터 3개월 이내라면 주소지를 국내에 두는 경우에도 과세가 이루어질 수 없다는 점에서 외국정부에서 과세할 수 없고¹¹⁾, 따라서 외국납부세액공제도 있을 수 없어서 외국납부세액공제신청을 할 수 없게 된다. 이러한 신청불가능한 규정을 두는 것은 외국납부세액공제는 형식적으로만 규정하고 실제로는 해주지 않겠다는 문제가 발생한다.
10) 「소득세법 시행령」 제178조의10(세액공제)
11) 미국이나 일본의 경우 발생한 소득에 대해 다음연도 4월 15일까지(일본은 3월 15일까지) 국세청에 신고납부하도록 하고 있다.
(2) 개선 방안
외국납부세액공제의 경우, 외국정부에 신고납부함으로 인해 이중과세가 발생한 사실을 안 날로부터 3개월 이내에 경정청구를 통해 외국납부세액공제를 신청하도록 규정하여야 할 것이다.
그러나 보다 근원적인 해결책은 이전 후 거주지 국가에서는 거주 이전일 이전에 형성된 주식가치에 대한 과세를 하지 않고, 거주 이전 이후에 형성된 가치상승분에 대해서만 자본이득세를 과세함으로써 이중과세가 발생하지 않도록 관계국가와의 조세조약을 개선하여야 할 것이다.

5. 조정공제에 따른 가산세 문제

(1) 문제점
조정공제를 하는 과정에서 당초 신고 납부한 금액보다 실제 양도하는 경우의 가액에 따라 확정된 양도소득세액이 많아진다고 해서, 이를 미달납부로 보고 그에 따른 가산세를 부담하도록 하는 것은 부당하다. 왜냐하면 국외출국시점에서는 언제 양도할 것인지 또한 예상 양도시점의 양도가액이 얼마일지에 대한 예측가능성이 없기 때문에 법에 정한대로 출국일 당시의 시가 또는 기준시가에 의해 양도소득세가 계산되어 신고 및 납부되었다면 국외출국세 대상 주식 등을 5년 이내에 실제로 양도한 금액이 달라져서 납부할 세액이 변동이 있더라도 납세의무자에게 책임을 묻는다는 것은 문제이다.
(2) 개선방안
당초 국외출국세 신고시 양도차익 계산 등에 관한 미달신고 및 납부가 아니라면, 실제 양도에 따라 추가로 조정신고함에 따른 과소신고가산세 부분에 대해서는 상속자산 평가관련 규정을 준용하여 가산세를 부가해서는 안 될 것이다. 그러한 점에서 과소신고가산세 면제규정의 신설이 필요하다.

6. 재전입에 따른 국외출국세 환급시 환급가산금 가산 문제

(1) 문제점
국외출국하면서 국외출국세를 납부한 자로써, 외국에 이주한지 5년 이내에 우리나라에 재전입하여 거주자가 되는 경우, 현행 규정은 출국시 국외전출세로 납부한 세액만을 환급한다.
부과권의 제척기간인 5년 이내에 거주지가 원상회복되었고 이에 따라 국외출국세 과세요인도 없어졌으므로 납부한 세액이 환급되는 것은 당연하다. 그러나, 이 경우 국외출국시 납부한 세금에 대하여 어떠한 환급가산금의 가산도 없이 납부한 원금만 환급한다는 것은 문제이다.
(2) 개선방안
국외출국세 과세대상에 해당되어 국외출국세를 신고ㆍ납부하였다고 하더라도 부과권의 제척기간 내인 5년 이내에 다시 재전입한 경우, 형식적인 국외출국은 있었지만 실질적인 과세소득의 실현은 없었으므로 국외출국세 납부를 양도소득세 선납으로 이해하여 기납부된 국외출국세 원금에 국세환급가산금¹²⁾을 가산하여 환급하여야 할 것이다.
12) 「국세기본법」 제52조의 국세환급가산금을 말한다.

7. 납세관리인 선정하지 않을 경우의 신고 및 납부 문제

(1) 문제점
현행 국외출국세 관련 규정은 국외출국세 납세의무자에 해당되면 반드시 납세관리인 선임을 통한 납세의무 이행절차만을 규정하고 있다.¹³⁾ 그러나 납세관리인으로 선임할 사람이 없거나 선임하고 싶지 않은 경우도 있을 수 있는 것이다. 그럼에도 불구하고 납세관리인을 선임하지 않은 경우의 국외출국세 납세의무이행절차 없이 납세관리인 선임방식만을 강요하는 것은 2가지 방식을 택할 수 있도록 하면 하나의 절차보다 더욱 복잡하게 되고, 2가지 방법 중 유리한 쪽을 선택할 것이라는 과세권자의 행정편의적인 생각으로 일방적인 절차만을 강요하는 것은 문제이다.
13) 현행 소득세법은 출국일 전일까지 내국주식 등 보유주식명세서와 납세관리인 선임신고를 주소지관할 세무서에 제출한 후, 출국일이 속하는 달의 말일로부터 3개월 이내에 납세관리인에 의해 신고납부하는 방법만을 규정하고 있다(「소득세법」 제118조).
(2) 개선안신고납세하는 조세의 경우, 과세권자의 편의보다는 납세의무자의 편의에 맞추어 세제가 마련되어야 한다. 그럼으로써 납세순응을 이끌어 낼 수 있다는 측면에서 보다 바람직하다. 따라서 국외출국자가 출국일 전일까지 납세지 관할 세무서장에게 납세관리인 선임신청서를 제출하지 않은 경우에는 국외출국세 납세의무자가 납세출국일 전일까지 국외출국세 과세표준과 세액을 신고ㆍ납부할 수 있도록 관련 규정을 신설 보완하여야 한다. 이 경우 간주양도차익 계산을 위한 평가 기준일은 출국예정일의 3개월전을 과세기준일로 보고 평가하면 될 것이다.¹⁴⁾
14) 일본의 경우 납세관리인을 선임하지 않을 경우, 출국일 전까지 신고ㆍ납부하도록 하고 있다(일본 「소득세법」 제60조의2 제1항 제2호). “二前号に掲げる場合以外の場合当該国外転出の予定日から起算して三月前の日（同日後に取得をした有価証券等にあつては、当該取得時）における当該有価証券等の価額に相当する金額”

Ⅳ. 결어

우리나라는 무역거래를 통해 국가재정을 유지해가는 국가이자 세계경제를 선도하는 OECD회원국이다.¹⁵⁾ 그러한 면에서 우리나라의 경우에도 OECD의 권고나 G20 경제포럼의 결의를 도외시 할 수 없기 때문에 국외출국세를 도입한 것은 이해가 간다.
그러나 그렇다고 하더라도 바람직한 세제로서의 체계에는 빈틈이 없어야 할 것이므로 앞에서 지적한 문제점이 조속히 시정되어 시행착오를 겪지 않도록 불합리한 부분에 대한 제도 보완과 개선이 있어야 할 것이다.
또한 세수확보에 너무 집착하여 도입시부터 무조건 과세범위에 포함시킴으로서 실질적인 납세의무이행과 과세관리가 어렵게 하는 것보다 과세대상을 점차 확대해감으로써 납세자의 납세순응을 이끌어내는 정책적 고려가 필요하다.

15) 2015년 세계 각국별 GDP와 1인별 GDP를 발표하고 있는 국제통화기금(IMF) 통계에 따르면, 우리나라는 국가별 GDP 순위로는 세계 11위이고, 1인별 GDP 순위로는 세계 29위이다.

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