장기투자목적으로 보유하고 있는 채권의 재분류에 대한 회계처리⑵－매도가능증권(금융자산)의 재분류

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BY 최종기 2016.06.23

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#장기투자목적 #채권재분류 #채권재분류회계 #매도가능증권 #매도가능증권재분류

Ⅱ. 매도가능증권(금융자산)으로 분류되어 있는 채권의 재분류

1. 세법해석 사전답변 제도의 정의
1. 세법해석 사전답변 제도의 정의

이번 호에서는 지난 호에 이어서 장기투자목적으로 보유하고 있는 채권을 보유 의도나 능력에 변화가 있어 다른 계정과목으로 재분류하는 경우의 사례에 대해 살펴보기로 한다.

Ⅱ. 매도가능증권(금융자산)으로 분류되어 있는 채권의 재분류

1. 회계기준

1) 일반기업회계기준

장기투자목적으로 보유한 채권을 만기투자목적으로 재분류할 경우에 대한 일반기업회계기준의 규정은 다음과 같다.

⑴ 재분류 가능 여부

매도가능증권은 만기보유증권으로 재분류할 수 있으며, 단기매매증권으로는 재분류할 수 없다(일반기준 6.34).

⑵ 재분류시점 회계처리

매도가능증권에서 만기보유증권으로 재분류할 때에는 재분류일 현재의 공정가치로 평가한 후 변경하며, 재분류에 따른 평가 후의 미실현보유손익 잔액은 다음과 같이 처리한다(일반기준 6.34, 6.A19).

① 재분류시점까지 발생한 미실현보유손익

계속 기타포괄손익누계액으로 분류하고, 그 금액은 만기까지의 잔여기간에 걸쳐 유효이자율법을 적용하여 상각하고 각 기간의 이자수익에 가감한다.

② 재분류시점 만기보유증권 장부금액(재분류일 현재 매도가능증권의 공정가치)과 만기액면금액과의 차이

유효이자율법에 의하여 그 채무증권의 만기일까지의 잔여기간에 걸쳐서 상각하고 각 기간의 이자수익에 가감한다.

2) 한국채택국제회계기준

장기투자목적으로 보유한 채권을 만기투자목적으로 재분류할 경우에 대한 한국채택국제회계기준의 규정은 다음과 같다.

⑴ 재분류 가능 여부

다음과 같은 경우에 금융자산이나 금융부채를 공정가치로 측정하는 것보다 상각 후 원가로 측정하는 것이 타당하다면, 이후 상각 후 원가로 측정한다(K－IFRS 기준서 제1039호 문단54). 즉 만기보유금융자산으로 재분류하여 회계처리한다.

① 보유 의도나 능력이 변경된 경우
② 한국채택국제회계기준 제1039호 문단9의 규정에 따른 ‘직전 2회계연도’가 이미 경과한 경우

⑵ 재분류시점 회계처리

‘⑴’에서 예시한 각 경우의 발생일 현재 해당 매도가능금융자산의 공정가치인 장부금액을 새로운 상각 후 원가로 하며, 관련된 기타포괄손익은 다음과 같이 처리한다(K－IFRS 기준서 제1039호 문단54).

① 재분류시점까지 이미 인식한 기타포괄손익

해당 그 손익은 만기보유금융자산의 잔여기간에 걸쳐 유효이자율법으로 상각하여 당기손익으로 인식한다. 다만, 금융자산이 후속적으로 손상되면, 기타포괄손익으로 인식된 손익은 자본에서 당기손익으로 재분류한다.

② 만기금액과 새로운 상각 후 원가의 차이

할인차금이나 할증차금의 상각과 마찬가지로 당해 금융자산의 잔여기간에 걸쳐 유효이자율법을 사용하여 상각한다.

2. 사례연구⑵ - 매도가능증권의 만기보유증권 재분류

자 료
⑴ 20×1.4.1. 회사는 다음과 같은 조건의 회사채를 장기 시세차익목적으로 취득하였다. ① 액면가액：100,000,000 ② 만기：20×3.12.31. ③ 이자지급조건：매년 12.31. 액면이자율 3%로 이자 지급 ④ 원금상환방법：만기 일시상환 ⑤ 취득금액：96,929,761 ⑥ 해당 회사채의 유효이자율 : 연 4.5% ⑵ 20×1.12.31. 회사는 보유 중인 장기투자목적 회사채를 만기보유증권으로 재분류하기로 하였다. ⑶ 20×1.12.31.과 20×2.12.31. 해당 채권의 시장이자율은 각각 4.7%와 4.3%이며, 회사는 만기까지 보유하였다. ⑷ 회사는 일반기업회계기준을 적용하며, 회계처리 시 이연법인세는 고려하지 않는다고 가정한다. 또한, 채권이자에 대한 원천징수세율은 14%, 특별징수세율은 10%로 가정한다.

자 료

⑴ 20×1.4.1. 회사는 다음과 같은 조건의 회사채를 장기 시세차익목적으로 취득하였다.

① 액면가액：100,000,000
② 만기：20×3.12.31.
③ 이자지급조건：매년 12.31. 액면이자율 3%로 이자 지급
④ 원금상환방법：만기 일시상환
⑤ 취득금액：96,929,761
⑥ 해당 회사채의 유효이자율 : 연 4.5%

⑵ 20×1.12.31. 회사는 보유 중인 장기투자목적 회사채를 만기보유증권으로 재분류하기로 하였다.
⑶ 20×1.12.31.과 20×2.12.31. 해당 채권의 시장이자율은 각각 4.7%와 4.3%이며, 회사는 만기까지 보유하였다.
⑷ 회사는 일반기업회계기준을 적용하며, 회계처리 시 이연법인세는 고려하지 않는다고 가정한다. 또한, 채권이자에 대한 원천징수세율은 14%, 특별징수세율은 10%로 가정한다.

1) 20×1년 회계처리와 세무조정

⑴ 매도가능증권의 취득금액

발행일 이후 취득하였으므로 기간경과분 미수이자를 취득금액에서 제외하고 매도가능증권의 최초 장부금액(취득원가)을 결정하여야 한다.

① 기간경과분 미수이자＝100,000,000×3%×90/365＝739,726
② 매도가능증권 최초 장부금액(취득원가)＝96,929,761－739,726＝96,190,035

⑵ 유효이자율법에 따른 상각표

유효이자율이 4.5%이므로, 이를 고려하여 유효이자율법에 따른 상각표를 작성하여 보면 다음과 같다.

일자	유효이자✽1	수취액✽2	상각액✽3	장부금액✽4
20×1－04－01				96,190,035
20×1－12－31	3,261,237	2,260,274	1,000,963	97,190,998
20×2－12－31	4,373,595	3,000,000	1,373,595	98,564,593
20×3－12－31	4,435,407	3,000,000	1,435,407	100,000,000

✽1. 유효이자＝직전 장부금액×유효이자율(연 4.5%)×경과일수/365
✽2. 수취액＝액면이자. 다만, 20×1년에는 4.1.∼12.31.까지의 이자만 기입함에 유의한다.
✽3. 상각액＝수취액－유효이자
✽4. 장부금액＝직전 장부금액＋유효이자－수취액＝직전 장부금액＋상각액

⑶ 회계처리

① 취득

② 이자수익 인식

③ 재분류

매도가능증권에서 만기보유증권으로 재분류할 때에는 재분류일 현재의 공정가치로 평가한 후 변경하며, 발생하는 미실현손익은 기타포괄손익누계액으로 처리한다(일반기준 6.34, 6.A19).
따라서, 재분류에 대하여 다음과 같이 회계처리한다.

⑷ 세무조정

① 세무조정

법인세법에서는 상각 후 원가법과 공정가치법 회계처리 모두를 인정하지 않는다. 따라서, 20×1년 세무조정은 다음과 같다.
<손금산입> 만기보유증권 1,000,963(유보)
<손금산입> 만기보유증권평가손실 365,483(기타)
<익금산입> 만기보유증권 365,483(유보)

② 법인세법상 관련 금액

구분		금액
채권 BV	유보잔액(A)	－1,000,963＋365,483＝(－)635,480
	기업회계상 채권 BV(B)	96,825,515
	법인세법상 채권 BV(A＋B)	96,190,035
이자수익	세무조정금액(C)	－1,000,963＋365,483－365,483＝(－)1,000,963
	기업회계상 이자수익(D)	3,261,237
	법인세법상 이자수익(C＋D)	2,260,274

2) 20×2.12.31. 회계처리와 세무조정

⑴ 회계처리

① 만기보유증권의 기초 장부금액(재분류시점 공정가치)과 만기액면금액의 차이에 대한 상각표

만기보유증권의 기초 장부금액(재분류시점 공정가치) 96,825,515원과 만기액면금액 100,000,000원의 차이는 재분류시점의 시장이자율(4.7%)로 할인하여 상각하면 되므로(일반기준 6.A19), 이에 대한 유효이자율법에 따른 상각표는 다음과 같다.

② 재분류시점의 평가손익(기타포괄손익누계액)에 대한 상각표

종전의 매도가능증권으로 분류되었던 채권에 대한 재분류시점까지의 평가손실(기타포괄손익누계액) 365,483원은 계속 기타포괄손익누계액으로 분류하고, 만기까지의 잔여기간에 걸쳐 유효이자율법을 적용하여 상각하고 각 기간의 이자수익에 가감하면 된다(일반기준 6.A19).
즉 다음과 같이 유효이자율법에 의한 상각표를 작성하여 상각하고 각 기간의 이자수익에 가감하면 된다. 이때, 평가손실 365,483원은 재분류시점의 채권 장부금액 97,190,998원과 채권 공정가치 96,825,515원의 차이임에 유의하여 상각표를 작성한다. 컴퓨터 응용프로그램(EXCEL)을 이용하여 유효이자율법에 의한 상각표를 작성한 것이며, 유효이자율은 약 0.1885%이다.

③ 이자수익 인식

⑵ 세무조정

① 세무조정

<손금산입> 만기보유증권 1,550,799(△유보)
<익금산입> 만기보유증권평가손실 182,569(기타)

② 법인세법상 관련 금액

구분		금액
채권 BV	유보잔액(A)	－635,480－1,550,759＝(－)2,186,279
	기업회계상 채권 BV(B)	98,376,314
	법인세법상 채권 BV(A＋B)	96,190,035
이자수익	세무조정금액(C)	－1,550,759＋182,569＝(－)1,368,190
	기업회계상 이자수익(D)	4,550,759－182,569＝4,368,190
	법인세법상 이자수익(C＋D)	3,000,000

3) 20×3.12.31. 회계처리와 세무조정

⑴ 회계처리

① 이자수익 인식

② 원금회수

⑵ 세무조정

① 세무조정

만기가 되어 채권이 회수되므로 관련 유보잔액 전액을 추인한다. 따라서, 20×3년 세무조정은 다음과 같다.
<익금산입> 만기보유증권 2,186,279(유보)
<익금산입> 만기보유증권평가손실 182,914(기타)

② 법인세법상 이자수익

상기 ‘①’의 결과로 법인세법상 이자수익은 다음과 같이 된다.
∴ 법인세법상 이자수익
＝기업회계상 이자수익＋세무조정사항
＝4,623,686－182,914＋2,186,279＋182,914＝6,809,965
＝액면이자＋만기금액－취득금액＝3,000,000＋100,000,000－96,190,035

point：단기투자 목적으로 취득한 투자채권의 재분류

1. 일반기업회계기준

⑴ 단기매매증권의 다른 범주 유가증권으로의 재분류

① 재분류 가능 여부

단기매매증권은 다른 범주 유가증권으로 재분류할 수 없다. 다만, 일반적이지 않고 단기간 내에 재발할 가능성이 매우 낮은 단일한 사건에서 발생하는 드문 상황에서 더 이상 단기간 내의 매매차익을 목적으로 보유하지 않는 단기매매증권은 매도가능증권이나 만기보유증권으로 분류할 수 있으며, 단기매매증권이 시장성을 상실한 경우에는 매도가능증권으로 분류하여야 한다(일반기준 6.34).

② 재분류하는 경우 회계처리

단기매매증권을 매도가능증권이나 만기보유증권으로 재분류하는 경우에는 재분류일 현재의 공정가치를 새로운 취득원가로 본다. 이 경우에 재분류일까지의 미실현보유손익은 당기손익으로 인식한다(일반기준 6.A20).

⑵ 다른 범주 유가증권의 단기매매증권으로의 재분류

다른 범주의 유가증권은 단기매매증권으로 재분류할 수 없다(일반기준 6.34).

2. 한국채택국제회계기준

⑴ 단기매매금융자산의 다른 범주 유가증권으로의 재분류

① 재분류 가능 여부

금융자산을 (주로 단기간 내에 매각할 목적으로 취득하였더라도) 더 이상 단기간 내에 매각할 목적이 아니며, 문단 50B 문단50 ⑶이 적용되는 금융자산(문단 50D에서 설명되는 유형의 금융자산은 제외)은 드문 상황의 경우에만 당기손익인식항목의 범주에서 다른 범주로 재분류할 수 있다(K－IFRS 기준서 제1039호 문단50B). 나 50D (최초인식시점에 단기매매항목으로 분류되는 것이 요구되지 않았더라면) 대여금 및 수취채권의 정의를 충족하였을 금융자산으로서 문단50 ⑶이 적용되는 경우, 기업이 해당 금융자산을 예측가능한 미래기간 동안 또는 만기까지 보유할 의도와 능력이 있다면 당기손익인식항목의 범주에서 다른 범주로 재분류할 수 있다(K－IFRS 기준서 제1039호 문단50D). 의 요구사항을 충족하는 경우 당해 금융자산을 당기손익인식항목 범주에서 다른 범주로 재분류할 수 있다(K－IFRS 기준서 제1039호 문단50 ⑶).

② 재분류하는 경우 회계처리

‘①’에 따라 금융자산을 당기손익인식항목의 범주에서 다른 범주로 재분류한다면, 재분류일의 공정가치로 재분류하여야 한다. 따라서, 재분류일의 당해 금융자산의 공정가치는 경우에 따라 새로운 원가 또는 상각 후 원가가 된다. ※본 Accounting Story에 대한 내용은 필자의 개인적인 의견으로서 과세관청의 공식적인 견해가 아니므로 이를 적용시에는 전문가와 상의하여 판단하시기 바랍니다. 당기손익에 이미 인식된 손익이 있다면, 그 손익은 환입하지 않는다(K－IFRS 기준서 제1039호 문단50C, 50F).