_black.png)
.png)
.png)
.png)
유형자산 재평가에 대한 회계･세무처리：이연법인세를 고려하지 않는 경우⑵
목차
- Ⅲ. 사례연구
지난 호에 이어 이연법인세를 고려하지 않는 경우를 가정하여 유형자산을 재평가모형으로 평가하는 경우의 회계처리와 세무처리에 대한 사례연구를 살펴보기로 한다.
다만, 한국채택국제회계기준을 적용할 경우 이연법인세를 반드시 고려하여야 하므로 후술하는 사례에서 한국채택국제회계기준 관련 내용은 현실적으로 존재하지 않는 것이나, 일반기업회계기준과 한국채택국제회계기준의 회계 규정 차이를 비교하기 위하여 기술한 것임을 부언한다.
다만, 한국채택국제회계기준을 적용할 경우 이연법인세를 반드시 고려하여야 하므로 후술하는 사례에서 한국채택국제회계기준 관련 내용은 현실적으로 존재하지 않는 것이나, 일반기업회계기준과 한국채택국제회계기준의 회계 규정 차이를 비교하기 위하여 기술한 것임을 부언한다.
Ⅲ. 사례연구
2. 재평가잉여금에 대한 회계처리：일반기업회계기준 vs 한국채택국제회계기준
| 자 료 |
|---|
| ⑴ 당기 초 현재 토지(B)의 장부금액은 10,000,000,000원(취득원가 8,000,000,000원)이며, 해당 토지와 관련한 재평가잉여금(기타포괄손익누계액) 2,000,000,000원이 있다. ⑵ 당기 중 토지(B)를 11,000,000,000원에 매각하였다. |
1) 일반기업회계기준에 따른 회계처리
유형자산을 재평가모형으로 평가함에 따라 발생한 기타포괄손익의 잔액은 유형자산을 폐기하거나 처분할 때 당기손익으로 인식한다(일반기준 10.45). 즉 처분손익에 가감한다. 회계처리와 관련된 부분 재무제표를 제시하여 보면 다음과 같다.
- ① 처분시 회계처리
- ② 부분 재무제표
| 구분 | 처분 전 | 처분 후 | |
|---|---|---|---|
| 재무상태표 | 보통예금 |
－ |
11,000,000,000 |
| 토지(B) | 10,000,000,000 | - | |
| 재평가잉여금 | 2,000,000,000 | - | |
| 이익잉여금 | － | 3,000,000,000 | |
| 손익계산서 | 당기순손익 | － | 3,000,000,000 |
2) 한국채택국제회계기준에 따른 회계처리
유형자산을 재평가모형으로 평가함에 따라 발생한 기타포괄손익의 잔액은 폐기 또는 처분(제거)할 때 이익잉여금으로 직접 대체할 수 있다. 이때 이익잉여금으로 대체하는 경우 그 금액은 당기손익으로 인식하지 않는다(K－IFRS 기준서 제1016호 문단41).
회계처리와 관련된 부분 재무제표를 제시하여 보면 다음과 같다.
회계처리와 관련된 부분 재무제표를 제시하여 보면 다음과 같다.
- ⑴ 재평가잉여금을 이익잉여금으로 대체하지 않는 경우
- ⑵ 재평가잉여금을 이익잉여금으로 대체하는 경우
① 처분시 회계처리
② 부분 재무제표
② 부분 재무제표
| 구분 | 처분 전 | 처분 후 | |
|---|---|---|---|
| 재무상태표 | 보통예금 |
- |
11,000,000,000 |
| 토지(B) | 10,000,000,000 |
- |
|
| 재평가잉여금 | 2,000,000,000 | 2,000,000,000 | |
| 이익잉여금 | - | 1,000,000,000 | |
| 손익계산서 | 당기순손익 | - | 1,000,000,000 |
① 처분시 회계처리
② 부분 재무제표
② 부분 재무제표
| 구분 | 처분 전 | 처분 후 | |
|---|---|---|---|
| 재무상태표 | 보통예금 |
- |
11,000,000,000 |
| 토지(B) | 10,000,000,000 | - | |
| 재평가잉여금 | 2,000,000,000 | - | |
| 이익잉여금 | - | 3,000,000,000 | |
| 손익계산서 | 당기순손익 | - | 1,000,000,000 |
3) 일반기업회계기준과 한국채택국제회계기준에 따른 회계처리의 결과 비교
상기 ‘1)과 2)’에 따른 그 결과를 도표로 비교하여 보면 다음과 같다.
| 구분 | 처분 전 | 처분 후 | |||
|---|---|---|---|---|---|
| 일반기업 회계기준 | 한국채택국제회계기준 | ||||
| 재평가잉여금을 이익잉여금으로 대체하지 않는 경우 | 재평가잉여금을 이익잉여금으로 대체하는 경우 | ||||
| 재무상태표 | 보통예금 | - | 11,000,000,000 | 11,000,000,000 | 11,000,000,000 |
| 토지(B) | 10,000,000,000 | - | - | - | |
| 재평가잉여금 | 2,000,000,000 | - |
2,000,000,000 |
- | |
| 이익잉여금 | - | 3,000,000,000 | 1,000,000,000 | 3,000,000,000 | |
| 손익계산서 | 당기순손익 | - | 3,000,000,000 | 1,000,000,000 | 1,000,000,000 |
결과에서 알 수 있듯이 한국채택국제회계기준에 따라 회계처리할 경우 일반기업회계기준에 의할 경우와 비교하여 이익잉여금이 동일하거나 적게 인식됨을 알 수 있다.
3. 상각자산에 대한 재평가모형 적용시 회계･세무처리
| 자 료 | ||||||||||
|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|
|
⑴ 강남㈜는 20×1년 초 기계장치(C)를 1,000,000,000원에 취득하였다. 기계장치(C)의 감가상각방법은 정액법, 예상사용기간은 5년, 추정잔존가치는 영(0)이다. 또한, 회사가 기계장치에 대하여 과세관청에 신고한 감가상각방법은 정액법, 내용연수는 5년이다. ⑵ 회사는 기계장치(C)에 대해 재평가모형을 적용하고 있으며, 각 연도말 기계장치(C)의 공정가치는 다음과 같다.
⑷ 회사의 결산일은 매년 12.31.이며, 기업회계기준에 따라 회계처리한다. 다만, 장부금액 조정은 순액법에 따라 처리하고 이연법인세는 고려하지 않으며, 한국채택국제회계기준에 따라 회계처리할 경우 재평가잉여금은 그 자산이 제거될 때 이익잉여금으로 대체하거나 감가상각할 때 재평가된 금액에 근거한 감가상각액과 최초 원가에 근거한 감가상각액의 차이만큼 이익잉여금으로 대체하기로 한다. ⑸ 기계장치(C)와 관련된 회계처리를 고려하지 않은 회사의 각 연도별 세전이익은 1,000,000,000원으로 일정하며, 이외 자료는 없다고 가정한다. |
1) 일반기업회계기준에 따른 회계처리와 세무조정
- ⑴ 회계처리
- ⑵ 세무조정
① 각 연도별 재평가손익 및 감가상각비
② 각 시점별 회계처리
| 연도 | 감가상각비 [기초장부금액×(1/잔존내용연수)×(사용월수/12)] |
재평가손익 [재평가일 공정가치－재평가 전 장부금액] |
|---|---|---|
| 20×1 | 1,000,000,000×1/5×12/12＝200,000,000 | 840,000,000－(1,000,000,000－200,000,000) ＝40,000,000(재평가이익) |
| 20×2 | 840,000,000×1/4×12/12＝210,000,000 | 582,000,000－(840,000,000－210,000,000) ＝48,000,000(재평가손실) |
| 20×3 | 582,000,000×1/3×12/12＝194,000,000 | 360,000,000－(582,000,000－194,000,000) ＝28,000,000(재평가손실) |
| 20×4 | 360,000,000×1/2×12/12＝180,000,000 | 220,000,000－(360,000,000－180,000,000) ＝40,000,000(재평가이익) |
| 20×5 | 220,000,000×1/1×6/12＝110,000,000 |
✽1. 재평가시점에서 기존의 감가상각누계액은 전액 제거하고, 재평가자산의 순장부금액이 재평가금액이 되도록 수정한다. 따라서 각 연도별로 수정하는 기계장치 장부금액은 다음과 같다.
| 연도 | 재평가 전 장부금액 | 감가상각누계액 제거 후 장부금액 |
수정하는 기계장치 자산금액 |
|---|---|---|---|
| 20×1 | 1,000,000,000－200,000,000 ＝800,000,000 |
800,000,000＋200,000,000 ＝1,000,000,000 |
1,000,000,000－840,000,000 ＝160,000,000 |
| 20×2 | 840,000,000－210,000,000 ＝630,000,000 |
630,000,000＋210,000,000 ＝840,000,000 |
840,000,000－582,000,000 ＝258,000,000 |
| 20×3 | 582,000,000－194,000,000 ＝388,000,000 |
388,000,000＋194,000,000 ＝582,000,000 |
582,000,000－360,000,000 ＝222,000,000 |
| 20×4 | 360,000,000－180,000,000 ＝180,000,000 |
180,000,000＋180,000,000 ＝360,000,000 |
360,000,000－220,000,000 ＝140,000,000 |
✽2. 20×1년 재평가이익(대차차액)
✽3. 20×2년 재평가손실은 48,000,000원이나, 이미 인식한 재평가잉여금 40,000,000원이 있으므로 이를 먼저 제거하고 초과금액을 당기비용(재평가손실)으로 처리한다.
✽4. 20×3년 재평가손실(대차차액). 이로 인해 재평가손실 누적액은 36,000,000원이 된다.
✽5. 20×4년 재평가이익은 40,000,000원이며 전기까지 누적적으로 인식한 재평가손실은 36,000,000원이므로 당기이익으로 인식하는 재평가이익을 36,000,000원으로 하고 재평가잉여금을 4,000,000원으로 하여야 한다고 생각할 수 있으나, 이는 올바르지 못하다. 왜냐하면 당기이익(재평가이익)을 36,000,000원으로 하면 기계장치의 장부금액은 216,000,000원(재평가 전 장부금액 180,000,000원＋재평가이익 36,000,000원)이 되어 재평가가 없었을 경우(원가모형으로 평가하였을 경우 재평가시점의 감가상각 후 장부금액)의 장부금액 200,000,000원을 초과하며 그 초과금액을 당기이익으로 인식하는, 즉 공정가치로 평가하고 그 초과액을 당기이익으로 인식하는 모순이 발생하기 때문이다. 따라서 당기이익으로 인식할 수 있는 재평가이익은 다음과 같이 구하여도 되며, 이는 손상차손환입액 인식시에 손상차손환입으로 인한 자산의 장부가액(회수가능액)이 손상차손을 반영하지 않은 감가상각 후 장부가액을 초과할 수 없도록 한 것과 동일한 논리이다.
✽3. 20×2년 재평가손실은 48,000,000원이나, 이미 인식한 재평가잉여금 40,000,000원이 있으므로 이를 먼저 제거하고 초과금액을 당기비용(재평가손실)으로 처리한다.
✽4. 20×3년 재평가손실(대차차액). 이로 인해 재평가손실 누적액은 36,000,000원이 된다.
✽5. 20×4년 재평가이익은 40,000,000원이며 전기까지 누적적으로 인식한 재평가손실은 36,000,000원이므로 당기이익으로 인식하는 재평가이익을 36,000,000원으로 하고 재평가잉여금을 4,000,000원으로 하여야 한다고 생각할 수 있으나, 이는 올바르지 못하다. 왜냐하면 당기이익(재평가이익)을 36,000,000원으로 하면 기계장치의 장부금액은 216,000,000원(재평가 전 장부금액 180,000,000원＋재평가이익 36,000,000원)이 되어 재평가가 없었을 경우(원가모형으로 평가하였을 경우 재평가시점의 감가상각 후 장부금액)의 장부금액 200,000,000원을 초과하며 그 초과금액을 당기이익으로 인식하는, 즉 공정가치로 평가하고 그 초과액을 당기이익으로 인식하는 모순이 발생하기 때문이다. 따라서 당기이익으로 인식할 수 있는 재평가이익은 다음과 같이 구하여도 되며, 이는 손상차손환입액 인식시에 손상차손환입으로 인한 자산의 장부가액(회수가능액)이 손상차손을 반영하지 않은 감가상각 후 장부가액을 초과할 수 없도록 한 것과 동일한 논리이다.
당기 재평가이익＝Min[1, 2]
1＝전기까지 이미 인식한 재평가손실의 누계액＝8,000,000＋28,000,000＝36,000,000
2＝원가모형으로 평가하였을 경우 감가상각 후 장부금액－재평가 전 장부금액
＝(1,000,000,000－200,000,000×4)－(360,000,000－180,000,000)＝20,000,000
1＝전기까지 이미 인식한 재평가손실의 누계액＝8,000,000＋28,000,000＝36,000,000
2＝원가모형으로 평가하였을 경우 감가상각 후 장부금액－재평가 전 장부금액
＝(1,000,000,000－200,000,000×4)－(360,000,000－180,000,000)＝20,000,000
참고로 재평가모형으로 평가했을 때 매기 인식한 당기손익(감가상각비, 재평가이익, 재평가손실)과 원가모형으로 인식했을 경우 매기 인식한 당기손익(감가상각비)을 비교하여 보자.
| 연도 | 재평가 모형 | 원가모형 | ||
|---|---|---|---|---|
| 당기 손익(감가상각비, 재평가손익) | 누적손익 | 당기 손익 (감가상각비) |
누적손익 | |
| 20×1 | (－)200,000,000 | (－)200,000,000 | (－)200,000,000 | (－)200,000,000 |
| 20×2 | (－)210,000,000＋(－)8,000,000 | (－)418,000,000 | (－)200,000,000 | (－)400,000,000 |
| 20×3 | (－)194,000,000＋(－)28,000,000 | (－)640,000,000 | (－)200,000,000 | (－)600,000,000 |
| 20×4 | (－)180,000,000＋20,000,000 | (－)800,000,000 | (－)200,000,000 | (－)800,000,000 |
결과에서 보듯이 20×4년에 재평가이익을 36,000,000원이 아닌 20,000,000원으로 인식하는 이유는 재평가모형으로 인한 누적손실이 원가모형으로 인식하는 누적손실보다 항상 같거나 더 커야 하기 때문이다. 만약 재평가모형을 적용하였을 때 누적손실이 원가모형의 누적손실보다 더 작다면, 즉 누적이익이 발생하고 이를 당기이익으로 인식하였다면 재평가이익을 기타포괄이익으로 인식하지 않고 당기이익으로 인식하는 오류를 범하기 때문이다.
✽6. 처분시점 기계장치 관련 장부금액은 모두 제거한다. 특히 해당 유형자산의 재평가와 관련하여 인식한 기타포괄손익의 잔액은 당기손익으로 인식함에 유의한다.
✽6. 처분시점 기계장치 관련 장부금액은 모두 제거한다. 특히 해당 유형자산의 재평가와 관련하여 인식한 기타포괄손익의 잔액은 당기손익으로 인식함에 유의한다.
법인세법상 감가상각방법은 정액법, 내용연수는 5년(상각률 0.2)이므로 20×1년부터 20×4년의 상각범위액은 200,000,000원(＝1,000,000,000×0.2×12/12)이다. 또한 재평가와 관련한 모든 회계처리는 인정되지 않으므로 각 연도별 세무조정은 다음과 같다.
| 연도 | 내역 | 회사상각비 | 세무조정 | 유보잔액 |
|---|---|---|---|---|
| 20×1 | 감가상각 | 200,000,000 | 없음 | (－)40,000,000 |
| 재평가 | <익금산입> 재평가잉여금 40,000,000(기타) <손금산입> 기계장치 40,000,000(△유보) |
|||
| 20×2 | 감가상각 | 210,000,000 | <손금불산입> 기계장치 10,000,000(유보) | 18,000,000 |
| 재평가 | <손금산입> 재평가잉여금 40,000,000(기타) <손금불산입> 기계장치 48,000,000(유보) |
|||
| 20×3 | 감가상각 | 194,000,000 | <손금산입> 기계장치 6,000,000(△유보) | 40,000,000 |
| 재평가 | <손금불산입> 기계장치 28,000,000(유보) | |||
| 20×4 | 감가상각 | 180,000,000 | <손금산입> 기계장치 20,000,000(△유보) | (－)20,000,000 |
| 재평가 | <익금산입> 재평가잉여금 20,000,000(기타) <손금산입> 기계장치 40,000,000(△유보) |
|||
| 20×5 | 처분 | <손금산입> 재평가잉여금 20,000,000(기타) <익금산입> 기계장치 20,000,000(유보) |
0 |
3) 각 사업연도 소득금액의 계산
상기 ‘1)과 2)’의 결과에 따라 각 연도별 각 사업연도 소득금액을 계산하여 보면 다음과 같다.
| 구분 | 20×1 | 20×2 | 20×3 | 20×4 | 20×5 | |
|---|---|---|---|---|---|---|
| 세전이익 | 1,000,000,000 | 1,000,000,000 | 1,000,000,000 | 1,000,000,000 | ||
| 회계 처리 | 감가상각비 | (200,000,000) | (210,000,000) | (194,000,000) | (180,000,000) | (110,000,000) |
| 재평가손익 | (8,000,000) | (28,000,000) | 20,000,000 | |||
| 처분손익 | 10,000,000 | |||||
| 수정 후 세전이익 | 800,000,000 | 782,000,000 | 778,000,000 | 840,000,000 | 900,000,000 | |
| 세무 조정 | 기계장치 - 감가상각비 | 10,000,000 | (6,000,000) | (20,000,000) | ||
| 기계장치 - 재평가 | (40,000,000) | 48,000,000 | 28,000,000 | (40,000,000) | 20,000,000 | |
| 재평가잉여금 | 40,000,000 | (40,000,000) | 20,000,000 | (20,000,000) | ||
| 각 사업연도 소득금액 | 800,000,000 | 800,000,000 | 800,000,000 | 800,000,000 | 900,000,000 | |
2) 한국채택국제회계기준에 따른 회계처리와 세무조정
- ⑴ 회계처리
- ⑵ 세무조정
✽1. 재평가시점에서 기존의 감가상각누계액은 전액 제거하고, 재평가자산의 순장부금액이 재평가금액이 되도록 수정한다.
✽2. 20×1년 재평가이익(대차차액)
✽3. 재평가된 금액에 근거한 감가상각액 210,000,000원과 최초 원가에 근거한 감가상각액 200,000,000원의 차이인 10,000,000원을 이익잉여금으로 대체한다.
✽4. 20×2년 재평가손실은 48,000,000원이나, 이미 인식한 재평가잉여금 30,000,000원이 있으므로 이를 먼저 제거하고 초과금액을 당기비용(재평가손실)으로 처리한다.
✽5. 20×3년 재평가손실(대차차액). 이로 인해 누적 재평가손실은 46,000,000원이 되며, 원가모형에 비해 과소인식한 감가상각비 6,000,000원까지 고려한 누적 재평가손실은 40,000,000원이 된다.
✽6. 원가모형에 비해 과소인식한 감가상각비 20,000,000원까지 고려한 누적 재평가손실은 20,000,000원이 되므로 20×4년에 인식하여야 할 재평가이익은 20,000,000원이 된다.
✽7. 처분시점에 해당 유형자산의 재평가와 관련하여 인식한 기타포괄손익의 잔액은 이익잉여금으로 대체한다.
✽2. 20×1년 재평가이익(대차차액)
✽3. 재평가된 금액에 근거한 감가상각액 210,000,000원과 최초 원가에 근거한 감가상각액 200,000,000원의 차이인 10,000,000원을 이익잉여금으로 대체한다.
✽4. 20×2년 재평가손실은 48,000,000원이나, 이미 인식한 재평가잉여금 30,000,000원이 있으므로 이를 먼저 제거하고 초과금액을 당기비용(재평가손실)으로 처리한다.
✽5. 20×3년 재평가손실(대차차액). 이로 인해 누적 재평가손실은 46,000,000원이 되며, 원가모형에 비해 과소인식한 감가상각비 6,000,000원까지 고려한 누적 재평가손실은 40,000,000원이 된다.
✽6. 원가모형에 비해 과소인식한 감가상각비 20,000,000원까지 고려한 누적 재평가손실은 20,000,000원이 되므로 20×4년에 인식하여야 할 재평가이익은 20,000,000원이 된다.
✽7. 처분시점에 해당 유형자산의 재평가와 관련하여 인식한 기타포괄손익의 잔액은 이익잉여금으로 대체한다.
법인세법상 감가상각방법은 정액법, 내용연수는 5년(상각률 0.2)이므로 20×1년부터 20×4년의 상각범위액은 200,000,000원(＝1,000,000,000×0.2×12/12)이다. 또한 재평가와 관련한 모든 회계처리는 인정되지 않으므로 각 연도별 세무조정은 다음과 같다.
| 연도 | 내역 | 회사상각비 | 세무조정 | 유보잔액 |
|---|---|---|---|---|
| 20×1 | 감가상각 | 200,000,000 | 없음 | (－)40,000,000 |
| 재평가 | <익금산입> 재평가잉여금 40,000,000(기타) <손금산입> 기계장치 40,000,000(△유보) |
|||
| 20×2 | 감가상각 | 210,000,000 | <손금불산입> 기계장치 10,000,000(유보) | 18,000,000 |
| 재평가 | <손금산입> 재평가잉여금 30,000,000(기타) <손금불산입> 기계장치 48,000,000(유보) |
|||
| 20×3 | 감가상각 | 194,000,000 | <손금산입> 기계장치 6,000,000(△유보) | 40,000,000 |
| 재평가 | <손금불산입> 기계장치 28,000,000(유보) | |||
| 20×4 | 감가상각 | 180,000,000 | <손금산입> 기계장치 20,000,000(△유보) | (－)20,000,000 |
| 재평가 | <익금산입> 재평가잉여금 20,000,000(기타) <손금산입> 기계장치 40,000,000(△유보) |
|||
| 20×5 | 처분 | <익금산입> 기계장치 20,000,000(유보) | 0 |
3) 각 사업연도 소득금액의 계산
상기 ‘1)과 2)’의 결과에 따라 각 연도별 각 사업연도소득금액을 계산하여 보면 다음과 같으며, 일반기업회계기준에 따라 회계･세무처리할 경우와 동일함을 알 수 있다.
| 구분 | 20×1 | 20×2 | 20×3 | 20×4 | 20×5 | |
|---|---|---|---|---|---|---|
| 세전이익 | 1,000,000,000 | 1,000,000,000 | 1,000,000,000 | 1,000,000,000 | 1,000,000,000 | |
| 회계 처리 | 감가상각비 | (200,000,000) | (210,000,000) | (194,000,000) | (180,000,000) | (110,000,000) |
| 재평가손익 | (18,000,000) | (28,000,000) | 20,000,000 | |||
| 처분손익 | (10,000,000) | |||||
| 수정 후 세전이익 | 800,000,000 | 772,000,000 | 778,000,000 | 840,000,000 | 880,000,000 | |
| 세무 조정 | 기계장치 - 감가상각비 | 10,000,000 | (6,000,000) | (20,000,000) | ||
| 기계장치 - 재평가 | (40,000,000) | 48,000,000 | 28,000,000 | (40,000,000) | 20,000,000 | |
| 재평가잉여금 | 40,000,000 | (30,000,000) | 20,000,000 | |||
| 각사업연도소득금액 | 800,000,000 | 800,000,000 | 800,000,000 | 800,000,000 | 900,000,000 | |
최신 실무해설
실무해설
Hot issue
- 김희진 스톡옵션의 세무이슈와 관련 세법 규정
- 윤승인 해외직구대행업의 부가가치세 신고
- 박준석 스톡옵션의 회계처리
- 이철재 내국법인 수입배당금액의 익금불산입
- 신방수 가수금 자본전입 관련 세무리스크 예방법
- 김희진 스톡옵션의 세무이슈와 관련 세법 규정
- 윤승인 해외직구대행업의 부가가치세 신고
- 박준석 스톡옵션의 회계처리
- 이철재 내국법인 수입배당금액의 익금불산입
- 신방수 가수금 자본전입 관련 세무리스크 예방법