유형자산 재평가에 대한 회계･세무처리：이연법인세를 고려하지 않는 경우⑴

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BY 최종기 2016.05.19

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#감가상각비 #유형자산 #개별공시지가 #감가상각누계액 #재평가 #자산 #차량 #전기 #사업연도 #시가표준액

Ⅰ. 기업회계기준
Ⅱ. 법인세법
Ⅲ. 사례연구

이연법인세를 고려하지 않는 경우를 가정하여 유형자산을 재평가모형으로 평가하는 경우의 회계처리와 세무처리에 대하여 관련된 규정 및 사례연구를 살펴보기로 한다.
다만, 한국채택국제회계기준을 적용할 경우 이연법인세를 반드시 고려하여야 하므로 후술하는 사례에서 한국채택국제회계기준 관련 내용은 현실적으로 존재하지 않는 것이나, 일반기업회계기준과 한국채택국제회계기준의 회계 규정 차이를 비교하기 위하여 기술한 것임을 부언한다.

Ⅰ. 기업회계기준

1. 일반기업회계기준

1) 재평가모형의 적용

⑴ 평가모형의 선택

인식시점 이후에는 원가모형이나 재평가모형 중 하나를 회계정책으로 선택하여 유형자산 분류별로 동일하게 적용한다(일반기준 10.22).
즉 모든 유형자산에 대해 재평가모형을 적용할 수도 있고, 기업의 상황에 따라 토지ㆍ건물ㆍ기계장치 등 몇 가지 분류로 나누어 그 중 특정 분류에 대해서만 재평가모형을 적용할 수도 있다. 예를 들어, 토지와 건물에 대해서는 재평가모형을 적용하고 기계장치나 비품에 대해서는 원가모형을 적용할 수 있다(일반기준 결10.6).

⑵ 재평가모형의 의미

재평가모형은 재평가일의 공정가치에서 이후의 감가상각누계액과 손상차손누계액을 차감한 재평가금액을 장부금액으로 하는 것을 말한다(일반기준 10.24).

⑶ 재평가 빈도

재평가는 보고기간말에 자산의 장부금액이 공정가치와 중요하게 차이가 나지 않도록 주기적으로 수행한다(일반기준 10.24).
즉 재평가의 빈도는 재평가되는 유형자산의 공정가치 변동에 따라 달라진다. 재평가된 자산의 공정가치가 장부금액과 중요하게 차이가 나는 경우에는 추가적인 재평가가 필요하다. 유의적이고 급격한 공정가치의 변동 때문에 매년 재평가가 필요한 유형자산이 있는 반면에 공정가치의 변동이 경미하여 빈번한 재평가가 필요하지 않은 유형자산 도 있다(일반기준 10.26).

⑷ 동일분류 내 재평가 적용방법

특정 유형자산을 재평가할 때 해당 자산이 포함되는 유형자산 분류 전체를 재평가한다(일반기준 10.28). 즉 유형자산별로 선택적 재평가를 하거나 서로 다른 기준일의 평가금액이 혼재된 재무보고를 하는 것을 방지하기 위하여 동일한 과목분류 내의 유형자산은 동시에 재평가한다. 그러나 재평가가 단기간에 수행되며 계속적으로 갱신된다면, 동일한 분류에 속하는 자산을 순차적으로 재평가할 수 있다(일반기준 10.29).

2) 공정가치의 결정

⑴ 공정가치의 의미

공정가치는 합리적인 판단력과 거래의사가 있는 독립된 당사자 사이의 거래에서 자산이 교환되거나 부채가 결제될 수 있는 금액을 말하며, 일반적으로 시장에 근거한 증거를 기초로 전문적 자격이 있는 평가인이 평가한 금액으로 한다(일반기준 10.25, 결10.7).

⑵ 개별공시지가 등의 활용 여부

토지에 대한 개별공시지가 또는 건물이나 차량 등에 대한 지방세 시가표준액 등 정부의 각종 고시금액이나 시장의 객관적인 시세표 등이 공정가치와 대체로 유사하다고 판단되는 경우 이를 재평가액으로 사용할 수 있다. 다만, 어느 정도의 금액이 공정가치와 대체로 유사한지에 대하여는 재평가대상 자산의 금액적 중요성 등 종합적인 상황을 고려하여 기업이 판단한다(일반기준 결10.7).

⑶ 공정가치 측정시기

재평가를 수행하여야 하는 경우 반드시 결산일 현재에 재평가를 수행하여야 하는 것은 아니며, 결산일 전후 일정 시점에 수행된 감정평가결과 또는 각종 고시금액 등을 활용할 수 있다. 그러나 그러한 재평가 결과가 결산일 현재의 공정가치와 유의적으로 다르다면, 재평가일과 결산일 사이에 발생한 시장상황의 변화 등을 고려하여 재평가 결과에 공정가치가 반영되도록 조정하여야 한다(일반기준 결10.8).

3) 회계처리

⑴ 재평가손익

재평가로 인해 발생한 재평가손익은 다음과 같이 처리한다(일반기준 10.30, 10.31).

구분		회계처리
재평가 이익	전기 이전에 이미 인식한 재평가손실까지의 금액(A)	당기이익 처리✽
재평가 이익	A를 초과하는 금액	재평가잉여금(기타포괄손익) 처리
재평가 손실	전기 이전에 이미 인식한 재평가잉여금까지의 금액(B)	재평가잉여금(기타포괄손익)의 감소로 처리
재평가 손실	B를 초과하는 금액	당기손실 처리

✽재평가이익 중 당기이익 처리하는 금액은 전기 이전에 이미 인식한 재평가손실까지의 금액으로 하되, 당기이익으로 처리하는 재평가이익으로 인한 장부금액이 원가모형으로 평가하였을 때의 재평가시점의 감가상각 후 장부금액을 초과하지 않도록 하여야 한다. 이는 손상차손환입액 인식시에 손상차손환입으로 인한 자산의 장부금액(회수가능액)이 손상차손을 반영하지 않은 감가상각 후 장부금액을 초과할 수 없도록 한 것과 동일한 논리이다.

⑵ 장부금액의 조정

재평가시점의 총장부금액에서 기존의 감가상각누계액을 제거하여 자산의 순장부금액이 재평가금액이 되도록 수정한다(일반기준 10.27).

⑶ 재평가와 감가상각

재평가모형을 적용하는 경우에도 해당 자산을 영업활동에 사용하므로 원가모형과 마찬가지로 감가상각하여야 한다. 이때 재평가일의 공정가치를 잔존내용연수 동안 체계적으로 배분한다(일반기준 10.24).

⑷ 재평가와 손상차손

재평가모형을 적용하는 경우에도 원가모형과 마찬가지로 해당 자산에 대해 손상차손과 손상차손환입을 인식한다. 다만, 재평가되는 자산의 손상차손과 손상차손환입의 회계처리는 각각 재평가손실과 재평가이익으로 보아 상기 ‘⑴ 및 ⑵’와 동일한 방법으로 회계처리한다(일반기준 10.24, 20.10, 20.11, 20.12, 20.13).

⑸ 재평가자산의 처분

유형자산을 폐기하거나 처분할 때 해당 유형자산의 재평가와 관련하여 인식한 기타포괄손익의 잔액은 당기손익으로 인식한다(일반기준 10.45). 즉 처분손익에 가감한다.

2. 한국채택국제회계기준

한국채택국제회계기준에서 언급하고 있는 재평가 규정 내용이 일반기업회계기준과 거의 동일하므로, 이하에서는 일반기업회계기준과 차이가 있는 부분에 대해서만 살펴보기로 한다.

1) 평가모형의 선택

유형자산 재평가모형은 “분류”별로 적용하여야 한다(K－IFRS 기준서 제1016호 문단29). 참고로 유형자산은 영업상 유사한 성격과 용도로 분류하며, 다음은 개별 분류의 예이다(K－IFRS 기준서 제1016호 문단37).
① 토지
② 토지와 건물
③ 기계장치
④ 선박
⑤ 항공기
⑥ 차량운반구
⑦ 집기
⑧ 사무용비품
⑨ 생산용식물

2) 공정가치의 결정

⑴ 공정가치의 의미

한국채택국제회계기준에 따라 재평가모형을 적용하는 경우 공정가치는 기업회계기준서 제1113호 “공정가치측정”에 따라 측정한다(K－IFRS 기준서 제1113호 문단5∼8).
참고로 해당 기업회계기준서에서는 공정가치를 “측정일에 시장참여자 사이의 정상거래에서 자산을 매도하면서 수취하거나 부채를 이전하면서 지급하게 될 가격”으로 정의하고 있다(K－IFRS 기준서 제1113호 문단9).

⑵ 정부의 각종 고시금액의 활용 여부

한국채택국제회계기준서의 ‘재평가’는 ‘부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률’ 등에서 언급하는 ‘재평가’와 그 용도, 대상 및 구체적 평가방법 등에서 서로 다른 의미로 사용될 수 있다고 명시하고 있으며(K－IFRS 기준서 제1016호 문단29), 일반기업회계기준과 달리 “토지에 대한 개별공시지가 또는 건물이나 차량 등에 대한 지방세 시가표준액 등 정부의 각종 고시금액이나 시장의 객관적인 시세표 등”을 공정가치로 인정할 수 있다는 규정이 없다.
따라서, 한국채택국제회계기준에 따라 회계처리하는 경우 원칙적으로 개별공시지가 등 정부의 각종 고시금액 등을 공정가치로 활용할 수 없다고 보는 것이 타당하다.

3) 회계처리

⑴ 장부금액의 조정

유형자산을 재평가할 때 재평가 시점의 장부금액은 다음 중 하나의 방법으로 회계처리한다(K－IFRS 기준서 제1016호 문단35).

1. 총액법
자산 장부금액의 재평가와 일치하는 방식으로 자산의 총장부금액을 조정한다. 예를 들어, 총장부금액은 관측가능한 시장 자료를 기초로 수정하거나 장부금액의 변동에 비례하여 수정할 수 있다. 재평가일의 감가상각누계액은 손상차손누계액을 고려한 후 총장부금액과 장부금액의 차이와 같아지도록 조정한다.
2. 순액법(일반기업회계기준과 동일)
자산의 총장부금액에서 감가상각누계액을 제거한다. 감가상각누계액의 조정금액은 문단39와 40에 따라 회계처리되는 장부금액의 증감에 포함된다.

⑵ 기타포괄손익누계액(재평가잉여금)의 회계처리

어떤 유형자산 항목과 관련하여 자본에 계상된 재평가잉여금은 다음과 같이 처리한다(K－IFRS 기준서 제1016호 문단41).

1. 감가상각시
재평가된 금액에 근거한 감가상각액과 최초원가에 근거한 감가상각액의 차이만큼 이익잉여금으로 대체할 수 있다. 이때 이익잉여금으로 대체하는 경우 그 금액은 당기손익으로 인식하지 않는다.
2. 폐기 또는 처분(제거)시
이익잉여금으로 직접 대체할 수 있다. 이때 이익잉여금으로 대체하는 경우 그 금액은 당기손익으로 인식하지 않는다.

Ⅱ. 법인세법

1. 관련 규정

법인세법에서는 보험업법이나 그밖의 법률에 따른 고정자산의 평가증만을 인정하고 있으므로(법법 42 ① 1호) 기업회계기준에 따른 재평가는 법인세법상 인정되지 않는다. 관련된 주요 예규는 다음과 같다.
① 법인이 기업회계기준에 따라 토지를 재평가하는 경우 해당 토지의 세무상 장부가액은 법인세법 제42조 규정에 따라 그 평가하기 전의 가액으로 한다(법인－435, 2009.4.10.).
② 법인이 보유하고 있는 자산의 장부가액을 기업회계기준에 따라 재평가하여 증액한 경우 그 평가일이 속하는 사업연도 및 그 후의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 해당 자산의 장부가액은 법인세법 제42조 제1항에 따라 그 평가하기 전의 가액으로 하는 것이므로, 해당 자산에 대한 재평가증가액은 그 평가일이 속하는 사업연도에 손금산입(유보처분)하여 자산의 장부가액을 감액하는 것이며, 이 경우 해당 자산에 대한 감가상각은 기업회계기준에 따른 감가상각비 중 재평가증가액에 대한 감가상각비를 손금불산입(유보처분)한 후 잔여 감가상각비에 대하여 같은 법 제23조를 적용하는 것이며, 상기 재평가증가액에 대한 감가상각비 손금불산입액은 법인세법 기본통칙 67－106…9 제3항을 준용하여 계산한다(법인－1111, 2010.11.30.).

2. 세무조정

‘1.’에서 살펴본 바와 같이 기업회계기준에 따른 재평가는 법인세법상 인정되지 않는다. 따라서 법인세법과의 차이를 적절히 세무조정한다.

Ⅲ. 사례연구

1. 장부금액의 조정：일반기업회계기준 vs 한국채택국제회계기준

자 료
⑴ 당기에 취득한 건물(A)의 당기 말 현재 감가상각 후 장부금액은 8,000,000,000원(취득금액 10,000,000,000원, 감가상각누계액 2,000,000,000원)이다. ⑵ 당기 말 현재 건물(A)의 공정가치는 8,800,000,000원이며, 회사는 건물에 대해 재평가모형을 적용하여 평가하고 있다. ⑶ 회계처리에 있어 이연법인세 효과는 고려하지 않기로 한다.

자 료　

⑴ 당기에 취득한 건물(A)의 당기 말 현재 감가상각 후 장부금액은 8,000,000,000원(취득금액 10,000,000,000원, 감가상각누계액 2,000,000,000원)이다.
⑵ 당기 말 현재 건물(A)의 공정가치는 8,800,000,000원이며, 회사는 건물에 대해 재평가모형을 적용하여 평가하고 있다.
⑶ 회계처리에 있어 이연법인세 효과는 고려하지 않기로 한다.　

1) 일반기업회계기준에 따른 회계처리：순액법

재평가시점의 총장부금액에서 기존의 감가상각누계액을 제거하여 자산의 순장부금액이 재평가금액이 되도록 장부금액을 수정한다(일반기준 10.27). 즉 다음과 같이 수정한다.

⑴ 재무상태표

⑵ 회계처리

2) 한국채택국제회계기준에 따른 회계처리

일반기업회계기준에 따른 회계처리방법 이외에 총액법을 적용하여 장부금액을 조정할 수도 있다(K－IFRS 기준서 제1016호 문단35). 즉 자산 장부금액의 재평가와 일치하는 방식으로 자산의 총장부금액을 조정한다. 재평가일의 감가상각누계액은 손상차손누계액을 고려한 후 총장부금액과 장부금액의 차이와 같아지도록 조정한다. 이를 제시하여 보면 다음과 같다.