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채권의 회수불능과 관련된 세무(2)
목차
- 대손충당금
- 채무의 출자전환시 채무자와 채권자의 세무처리
대손충당금
1. 개요
대손충당금이란 채권이 미래에 회수불능하게 됨에 따라 채권자가 입을 손실에 대비하 여 설정하는 충당금이다. 법인세법은 결산서에 대손충당금을 계상한 경우에 일정한 한도에서 손금으로 인정한다. ☞ 결산조정사항(131 페이지)
2. 대손충당금 설정
(1) 설정방법
대손충당금 설정방법에는 총액법과 보충법이 있다.
① 총액법 : 총액법이란 전기 이월된 대손충당금을 당기 회수불능채권과 상계한 후 잔액을 모두 환입하고, 당기말 대손충당금잔액이 되어야 하는 금액을 당기에 설정 하는 방법이다.
② 보충법 : 보충법이란 대손충당금 설정 전 잔액과 당기말 잔액이 되어야 하는 금액 을 비교하여 부족하면 차액만 보충 설정하고, 남으면 차액만 환입하는 방법이다.
세법은 총액법을 사용하나, 보충법으로 회계처리한 경우에도 당기순이익은 동일하므 로 세법은 총액법으로 회계처리한 것으로 보고 세무조정한다.
① 총액법 : 총액법이란 전기 이월된 대손충당금을 당기 회수불능채권과 상계한 후 잔액을 모두 환입하고, 당기말 대손충당금잔액이 되어야 하는 금액을 당기에 설정 하는 방법이다.
② 보충법 : 보충법이란 대손충당금 설정 전 잔액과 당기말 잔액이 되어야 하는 금액 을 비교하여 부족하면 차액만 보충 설정하고, 남으면 차액만 환입하는 방법이다.
세법은 총액법을 사용하나, 보충법으로 회계처리한 경우에도 당기순이익은 동일하므 로 세법은 총액법으로 회계처리한 것으로 보고 세무조정한다.
(2) 총액법 사용이 세무조정에 미치는 영향
세법은 결산상 회계처리에 관계없이 무조건 총액법으로 회계처리하므로 간주하므로 세무조정시 다음과 같은 결론이 도출된다.
① 대손충당금 한도초과액 계산： 총액법에서는 대손충당금 기말잔액은 당기에 설정 한 것이므로 대손충당금 기말잔액과 한도액을 비교하여 한도초과액을 계산한다.
② 전기 대손충당금부인액： 전기 대손충당금은 당기에 모두 환입되어 소멸되므로 전 기 대손충당금부인액은 무조건 손금산입한다.
① 대손충당금 한도초과액 계산： 총액법에서는 대손충당금 기말잔액은 당기에 설정 한 것이므로 대손충당금 기말잔액과 한도액을 비교하여 한도초과액을 계산한다.
② 전기 대손충당금부인액： 전기 대손충당금은 당기에 모두 환입되어 소멸되므로 전 기 대손충당금부인액은 무조건 손금산입한다.
(3) 대손충당금 한도액
대손충당금 한도액은 대손충당금 설정대상 채권잔액에 설정률을 곱해서 계산한다.
대손충당금 손금한도액 ＝ 당기말 대손충당금 설정대상 채권잔액 × 설정률
- 1) 당기말 대손충당금 설정대상 채권의 범위
- 2) 채권잔액
- 3) 설정률
| 구분 | 설정대상 채권 | 설정제외채권 |
|---|---|---|
| 매출채권 | 외상매출금ㆍ받을어음ㆍ부도어음, 매출 대금으로 받은 선일자 수표상 채권, 작업 진행률에 의한 공사미수금, 할부판매미수 금, 물품판매 관련 간접세 미수금 | 할인어음과 배서양도어음(기업회계기준 에 따른 매각거래인 경우만 해당한다) |
| 대 여 금 | 금전소비대차계약 등에 의하여 타인에게 대여한 금액 | 특수관계인에 대한 업무무관 가지급금 |
| 기타채권 | 기타 이에 준하는 채권 : 어음상의 채 권ㆍ미수금 기타 기업회계기준에 의한 대 손충당금 설정대상이 되는 채권 | •채무보증으로 인하여 발생한 구상채권 • 부당행위계산부인규정이 적용되는 고 가양도의 경우에 시가초과액에 상당하 는 채권 |
※ 할인어음과 배서양도어음에 대한 매각거래와 차입거래의 비교
| 구분 | 매각거래인 경우 | 차입거래인 경우 |
|---|---|---|
| 할인료의 처리 | 자 산처분손실이므로 자 산처분시 전액 인식 → 지급이자 가 아니므로 지급이자 손금불산입, 수입배당금액 익금 불산입의 이자 차감, 인정이자 의 가중평균차입이자 율 계산에서 제외 |
지급이자 이므로 기간경과에 따라 인식 → 지급이자 이므로 지급이자 손금 불산입, 수입배당금액 익금불산 입의 이자 차감, 인정이자 의 가 중평균차입이자 율 계산에 포함 |
| 대손충당금설정대상 채권 포함 여부 | 채권이 제거되므로 대손충당금 설 정대상 채권에서 불포함 | 채권이 남아 있으므로 대손충당금 설정대상 채권에 포함 |
채권잔액이란 대손충당금 설정대상 채권의 세무상 장부가액을 말한다. 따라서 재무상 태표상 채권의 장부가액에서 설정대상이 아닌 채권을 차감하고 대손충당금 설정대상 채권에 대한 유보(△유보)를 가산(차감)한다.
동일 거래처에 채권과 채무가 함께 있는 경우 채권과 채무를 상계한다는 약정이 없는 때에는 채권 전액에 대하여 대손충당금을 설정할 수 있다(법칙 32 ②).
① 일반법인 : Max[1%, 대손실적률]
② 은행 등 금융회사 : Max[1%, 대손실적률, 금융위원회가 재정경제부장관과 협의하 여 정하는 적립기준
대손실적률은 다음과 같이 계산한다.
② 은행 등 금융회사 : Max[1%, 대손실적률, 금융위원회가 재정경제부장관과 협의하 여 정하는 적립기준
대손실적률은 다음과 같이 계산한다.
대손실적률 = (당기대손금 / 전기말 대손충당금 설정대상 채권잔액)
위 계산식의 당기대손금은 당기에 세무상 손금으로 인정받은 대손금을 말하며, 전기 말 대손충당금 설정대상 채권잔액은 전기말 대손충당금 설정대상 채권의 세무상 잔액 을 말한다.
(4) 세무조정
대손충당금을 채권별로 설정한 경우에도 채권에 관계없이 대손충당금 기말잔액 합계 액과 대손충당금한도액을 비교하여 세무조정한다. 따라서 대손충당금 설정대상이 아 닌 채권에 대하여 설정한 대손충당금도 직접 손금불산입하면 안 된다.
3. 대손충당금의 승계
대손충당금을 설정한 내국법인이 합병ㆍ분할한 경우 그 법인의 대손충당금 중 합병ㆍ 분할시 합병법인ㆍ분할신설법인 또는 「분할합병의 상대방법인」에게 인계한 금액은 합 병법인 등의 대손충당금으로 본다(법법 34 ⑥). 합병법인 등은 대손충당금 승계액을 결산상 대손충당금의 기초잔액에 가산한다.
대손금과 대손충당금 세무조정 순서
⑴ 전기 유보의 추인
① 전기대손충당금부인액 : 무조건 손금산입(△유보)
② 전기대손금부인액 : 당기 대손요건을 구비했거나 회수했으면 손금산입(△유보)
③ 전기손금산입한 대손금 : 당기 결산상 대손처리한 경우에는 익금산입(유보)
⑵ 당기 대손금 조정
① 결산상 대손처리한 채권 중 대손요건 미비분 : 손금불산입(유보)
② 당기대손요건을 구비했으나 대손처리하지 않은 금액
- 신고조정사항 : 손금산입(△유보)
- 결산조정사항 : 세무조정 없음
⑶ 당기 대손충당금한도초과액 조정
- 한도초과액 : 손금불산입(유보)
- 한도미달액 : 세무조정 없음(결산조정사항이므로 세무조정을 하지 않음)
⑴ 전기 유보의 추인
① 전기대손충당금부인액 : 무조건 손금산입(△유보)
② 전기대손금부인액 : 당기 대손요건을 구비했거나 회수했으면 손금산입(△유보)
③ 전기손금산입한 대손금 : 당기 결산상 대손처리한 경우에는 익금산입(유보)
⑵ 당기 대손금 조정
① 결산상 대손처리한 채권 중 대손요건 미비분 : 손금불산입(유보)
② 당기대손요건을 구비했으나 대손처리하지 않은 금액
- 신고조정사항 : 손금산입(△유보)
- 결산조정사항 : 세무조정 없음
⑶ 당기 대손충당금한도초과액 조정
- 한도초과액 : 손금불산입(유보)
- 한도미달액 : 세무조정 없음(결산조정사항이므로 세무조정을 하지 않음)
(자료)
② 대손금부인액(부도어음) : 2,999,000원(2015.7.5. 부도발생한 어음으로 어음상 금액은 3,000,000원이나 1,000원을 제외한 금액을 대손처리함, 채무자 재산에 저당권은 설정되지 않음.)
당기 상계액 중 5,000,000원은 2016.4.1.에 채무자의 사망으로 대손처리 한 외상매출금이나 대손요건을 충족하지 못한 것이며, 16,000,000원은 2016.10.1.에 법원의 면책결정으로 회수불능이 확정된 외상매출금이다.
② 2016.12.5.에 소멸시효가 완성된 외상매출금 : 2,000,000원
② 대여금 100,000,000원(대표이사에게 업무무관하게 자금을 대여한 금액 50,000,000원 포함)
③ 미수금 10,000,000원(토지 처분 미수금)
④ 선급금 30,000,000원(원재료 구입을 위한 선급금)
1. 전기 유보금 내역
① 대손충당금한도초과액 : 2,000,000원 ② 대손금부인액(부도어음) : 2,999,000원(2015.7.5. 부도발생한 어음으로 어음상 금액은 3,000,000원이나 1,000원을 제외한 금액을 대손처리함, 채무자 재산에 저당권은 설정되지 않음.)
2. 당기 대손충당금 계정의 내역
| 기초잔액 | 당기설정액 | 당기상계액 | 기말잔액 |
| 35,000,000 | 36,000,000 | 21,000,000 | 50,000,000 |
3. 당기에 대손충당금과 상계하지 않고 비용으로 처리한 대손금은 다음과 같다.
① 2016.8.1.에 회생계획인가결정에 따라 회수불능으로 확정된 외상매출금 : 4,001,000원 ② 2016.12.5.에 소멸시효가 완성된 외상매출금 : 2,000,000원
4. 당기말 재무상태표상 채권잔액은 다음과 같다.
① 매출채권 850,000,000원(특수관계인 외상매출금 80,000,000원, 2016.11.4. 부도발생한 어음 9,000,000원과 2016.8.1.에 소멸시효 완성 된 외상매출금 1,000,000원 포함) ② 대여금 100,000,000원(대표이사에게 업무무관하게 자금을 대여한 금액 50,000,000원 포함)
③ 미수금 10,000,000원(토지 처분 미수금)
④ 선급금 30,000,000원(원재료 구입을 위한 선급금)
5. 전기 재무상태표상 대손충당금 설정대상 채권 : 797,001,000
(해답)
② 대손금부인액(부도어음) : 2,999,000원 → 부도 후 6개월 이상 경과하였 으므로 손금산입
(1) 전기 유보의 추인
① 대손충당금한도초과액 : 2,000,000원 → 손금산입 ② 대손금부인액(부도어음) : 2,999,000원 → 부도 후 6개월 이상 경과하였 으므로 손금산입
(2) 당기대손금 조정
대손요건 미비분 : 5,000,000원 → 손금불산입
(3) 채권조정
당기에 소멸시효가 완성되었으나 대손처리하지 않은 금액 1,000,000원 → 손금산입
(4) 대손충당금한도초과액 조정
- 1) 대손충당금설정대상 채권잔액
- 2) 대손실적률
- 3) 대손충당금한도액 = 944,000,000 × 3.25% = 30,680,000
- 4) 대손충당금한도초과액
| 계정과목 | 결산상 채권잔액 | 기말유보 | 합계 | 충당금설정 제외채권 | 채권잔액 |
|---|---|---|---|---|---|
| 매출채권 | 850,000,000 | 4,000,000 * | 854,000,000 | - | 854,000,000 |
| 대여금 | 100,000,000 | - | 100,000,000 | 50,000,000 | 50,000,000 |
| 미수금 | 10,000,000 | - | 10,000,000 | - | 10,000,000 |
| 선급금 | 30,000,000 | - | 30,000,000 | - | 30,000,000 |
| 계 | 990,000,000 | 4,000,000 | 994,000,000 | 50,000,000 | 944,000,000 |
기초유보(2,999,000) － 유보감소(2,999,000) ＋ 유보증가(5,000,000 ＋ △1,000,000) = 4,000,000
대손충당금기말잔액 － 대손충당금한도액
＝ 50,000,000 － 30,680,000
＝ 19,320,000
＝ 50,000,000 － 30,680,000
＝ 19,320,000
(5) 세무조정사항 요약
| 익금산입 및 손금불산입 | 손금산입 및 익금불산입 | ||||
|---|---|---|---|---|---|
| 과목 | 금액 | 소득처분 | 과목 | 금액 | 소득처분 |
| 외상매출금 | 5,000,000 | 유보 | 전기대손충당금부인액 | 2,000,000 | 유보 |
| 대손충당금 | 19,320,000 | 유보 | 부도어음 | 2,999,000 | 유보 |
| 외상매출금 | 1,000,000 | 유보 | |||
(해설)
1. 전기 대손충당금부인액
전기 대손충당금 부인액은 무조건 다음 연도에 손금산입해야 한다.
2. 부도어음 대손금 부인액
전기에 6개월 미경과로 부인된 부도어음은 당기말에는 6개월 이상 경과요 건을 구비하므로 손금추인해야 한다.
3. 당기말 채권
당기말 채권에 포함된 부도어음은 부도발생일부터 6개월 이상 경과하였으 나 결산상 대손처리하지 않았으므로 세무조정을 할 수 없다. 그러나 소멸시 효가 완성된 채권은 신고조정사항이므로 당기에 손금산입으로 세무조정해 야 한다.
4. 당기 대손충당금 한도액 계산시 채권 유보
결산상 채권잔액에 가감하는 채권 유보는 당기 대손금조정 후 채권유보이 다. 채권 유보의 기초잔액에 당기 유보의 증감을 고려하여 채권기말 유보를 계산해야 한다.
5. 대손충당금 한도초과액
세법은 총액법을 사용하므로 당기에 비용으로 계상한 대손충당금증가액 (36,000,000원)에 대손충당금기초잔액에서 당기 대손금과 상계하고 남은 잔액(35,000,000 － 21,000,000 = 14,000,000)을 보충설정한 것으로 보므 로 설정액은 기말잔액인 50,000,000원이 된다. 기말잔액 50,000,000원을 대손충당금한도액과 비교한다.
채무의 출자전환시 채무자와 채권자의 세무처리
1. 채무의 출자전환시 채무자의 세무처리
(1) 출자전환시 법인세법상 회계처리
법인이 채무를 출자전환한 경우 교부주식의 액면가액은 자본금, 주식의 발행가액이 시가(시가가 액면가액에 미달하면 액면가액)를 초과하는 금액은 채무면제이익, 시가 가 액면가액을 초과하는 금액은 주식발행초과금으로 처리한다(법법 17 ① 1호).
(2) 출자전환으로 인하여 발생한 채무면제이익의 익금불산입
다음의 법인은 출자전환으로 발생한 채무면제이익 중 이월결손금의 보전에 충당하지 않은 금액을 해당 사업연도의 익금에 산입하지 아니할 수 있다(법법 17 ②).
① 채무를 출자전환하는 내용이 포함된 회생계획인가의 결정을 받은 법인
② 채무를 출자전환하는 내용이 포함된 경영정상화계획의 이행을 위한 약정을 체결한 부실징후기업인 법인
③ 채권보유금융회사 등과 채무를 출자전환하는 내용이 포함된 경영정상화계획 이행 을 위한 협약을 체결한 법인
이 규정에 따라 익금불산입한 채무면제이익은 미래에 발생하는 결손금의 보전에 충당 해야 하며(미래의 결손금 발생시 익금산입하라는 뜻임), 미래의 결손금의 보전에 충 당하기 전에 사업을 폐지하거나 해산한 경우에는 그 사유가 발생한 사업연도에 결손 금의 보전에 충당하지 아니한 금액을 익금산입한다(법령 15 ⑤). 이 규정에 따라 처리 하면, 채무의 출자전환으로 발생한 채무면제이익에 대한 과세를 미래의 결손금 발생, 사업폐지 또는 해산시점까지 연기할 수 있다.
① 채무를 출자전환하는 내용이 포함된 회생계획인가의 결정을 받은 법인
② 채무를 출자전환하는 내용이 포함된 경영정상화계획의 이행을 위한 약정을 체결한 부실징후기업인 법인
③ 채권보유금융회사 등과 채무를 출자전환하는 내용이 포함된 경영정상화계획 이행 을 위한 협약을 체결한 법인
이 규정에 따라 익금불산입한 채무면제이익은 미래에 발생하는 결손금의 보전에 충당 해야 하며(미래의 결손금 발생시 익금산입하라는 뜻임), 미래의 결손금의 보전에 충 당하기 전에 사업을 폐지하거나 해산한 경우에는 그 사유가 발생한 사업연도에 결손 금의 보전에 충당하지 아니한 금액을 익금산입한다(법령 15 ⑤). 이 규정에 따라 처리 하면, 채무의 출자전환으로 발생한 채무면제이익에 대한 과세를 미래의 결손금 발생, 사업폐지 또는 해산시점까지 연기할 수 있다.
2. 채권의 출자전환시 채권자의 세무처리
(1) 출자전환으로 인한 손실의 대손세액의 공제특례 적용
채무자 회생 및 파산에 관한 법률에 의한 법원의 회생계획인가결정에 따라 채권을 출자전환하는 경우 채권의 장부가액과 주식의 시가와의 차액은 부가가치세법 제45조의 대손세액 공제특례 대상에 해당한다(기획재정부 부가가치세과-153, 2015.2.16.).
(2) 법인세법에 따른 회계처리
- 1) 채무자가 과세이연요건을 구비하지 못한 경우
- 2) 채무자가 과세이연요건을 구비한 경우
채무자가 과세이연요건을 구비하지 못한 경우에는 채무자에게 채무면제이익이 과세 될 것이므로 그에 대응하여 채권자도 채권을 출자전환하고 취득한 주식을 취득 당시 시가로 평가하고 출자전환으로 인한 손실을 비용으로 인식한다. 이 경우 비용은 출자 전환한 목적이 채권의 일부를 회수하기 위한 불가피한 경우에는 대손상각비, 거래처 와의 우의를 두텁게 하기 위한 경우에는 접대비, 업무와 관련이 없으면 기부금, 특수 관계인에게 이익을 분여하기 위한 경우에는 부당행위로 본다.
채무자가 출자전환으로 발생한 채무면제이익에 대한 과세이연요건을 구비한 경우에 는 채무자가 채무면제이익을 익금불산입할 것이다. 이 경우 채권자가 출자전환으로 인한 손실을 비용으로 인식하면 조세수입이 감소하므로 채권자도 출자전환으로 발생 한 손실을 이연하기 위하여 출자전환한 채권의 장부가액을 주식의 취득가액으로 대체 한다. 그런데 특수관계인에 대한 업무무관 가지급금과 보증채무 대위변제 구상채권은 대손금이 손금으로 인정되지 않는다. 그러한 채권의 장부가액을 주식의 취득가액으 로 대체하면 손금불산입될 대손금이 주식의 장부가액으로 전환되어 주식 처분시 손금 으로 공제되는 문제가 발생한다. 이에 따라 채무자가 채무면제이익의 과세이연요건을 구비한 경우에도 특수관계인에 대한 업무무관가지급금과 보증채무대위변제 구상채권 을 출자전환하여 취득한 주식은 취득 당시 시가를 취득가액으로 한다(법령 72 ② 4호 의2).
▣ 출자전환에 따라 취득한 주식의 취득가액
| 구분 | 주식의 취득가액 | |
|---|---|---|
| 채무면제이익의 과세이연요건을 구비하지 못한 경우 | 취득 당시 시가 | |
| 채무면제이익의 과세이연요건을 구비한 경우 | 특수관계인에 대한 업무무관 가지급금과 보증 채무대위변제 구상채권 | 취득 당시 시가 |
| 그 밖의 채권 | 출자 전환한 채권의 장부가액 | |
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