2012년 7월 외국계 펀드를 통한 투자시 실질귀속자를 확인하여 조약남용행위와 역외탈세가능성 차단 효과를 기대하며 제한세율 적용 신청절차가 시행된 후 올해 1월부터는 조세조약상 비과세면제 신청절차도 제한세율 적용 신청절차와 유사하게 정비 시행하게 되었다.

이러한 제도의 시행은 “국내원천배당소득을 지급하는 자는 조세수입 조기확보와 조세징수의 효율성 도모 등의 공익적 요청에 따라 원천징수의무를 부담하는 반면, 질문검사권 등 세법이 과세관청에 부여한 각종 조사권한은 가지고 있지 아니한 점 등을 고려하면, 국내원천배당소득을 지급하는 자가 거래 또는 소득금액의 지급과정에서 성실하게 조사하여 확보한 자료 등을 통해서도 그 소득의 실질적인 귀속자가 따로 있다는 사실을 알 수 없었던 경우까지 실질적인 귀속자를 기준으로 그 소득에 대한 법인세를 원천징수할 의무가 있다고 볼 수는 없다”는 대법원 2011두3159, 2013.4.11. 판시에 대한 개선절차로 사료된다.

이 제도의 시행으로 원천징수의무자는 실질귀속자를 확인할 수 있는 법적 권한을 가지게 되고 실질귀속자를 파악할 수 없는 경우에는 국내 세법에 따른 원천징수세율에 따라 소득세, 법인세를 원천징수하여야 하는 의무를 지게 됨에 따라 비거주자･외국법인의 국내원천소득에 대한 원천징수절차가 획기적 분기점을 맞이하게 되었다.

비거주자 등의 이자소득, 배당소득, 사용료소득 등에 대하여 이중과세 해결을 위해 과세권 제한 차원에서 조세조약에 의해 해당 소득의 원천지국에서 일정한도의 세율을 초과하여 과세할 수 없도록 규정하고 있는 경우가 많은 데 그 일정한도의 세율을 제한세율이라 한다.

국제거래에 관한 조세의 조정 및 국가 간의 조세행정 협조에 관한 사항을 규정함으로써 국가 간의 이중과세 및 조세 회피를 방지하고 원활한 조세협력을 도모함을 목적으로 하는 국제조세조정에 관한 법률에서는 “제한세율”이란 조세조약에 따라 체약상대국의 거주자 또는 법인에 대하여 과세할 수 있는 최고세율로 규정하고 있다. 이러한 제한세율은 다음과 같은 특징을 가지고 있다.

① 제한세율 적용시 과세표준은 수입금액에서 필요경비를 차감한 순소득(net income)이 아닌 수입금액으로 한다.

② 해당 조세조약 체결국의 거주자에 대해서만 적용이 가능하므로 제3국의 거주자에게는 적용하지 아니한다.

이와 관련하여 제한세율 적용대상에 해당하는 해당 조세조약 체결국의 거주자인 수익적 소유자는 어떤 소득의 실질적인 수취인을 가리키며, 법적･형식적으로 당해 소득의 수익자일 뿐만 아니라 경제적･실질적으로 동 소득의 수익자이어야 조세조약상 혜택이 주어짐을 의미한다(국조46017-37, 1996.2.23.).

③ 해당 소득이 발생하는 국가에서 과세할 수 있는 최고한도의 세율을 의미한다. 조세조약에 따른 제한세율은 해당 소득이 발생하는 국가인 원천지국에게 제한세율로 과세할 수 있는 새로이 권한을 부여하는 것이 아닌 원천지국이 자국의 국내 세법에 따른 세율로 세금을 부과하되 해당 조세조약에서 규정하고 있는 세율을 초과할 수 없음을 의미하는 것이다.

따라서 원천지국의 국내 세법에 따른 세율이 조세조약에 따른 제한세율보다 낮은 경우에는 국내 세법에 따른 세율대로 과세되기 때문에 제한세율은 적용에 영향을 주지 아니한다.

1) 제한세율 적용 신청

(1) 제한세율 신청서 제출

비거주자 등의 국내원천소득과 관련하여 제한세율을 적용받기 위해서는 제한세율 신청서를 제출하여야 하는 데 다음과 같이 단계별로 적용하게 된다.

① 비거주자 등 → 원천징수의무자

2012.7.1. 이후 최초로 원천징수하는 분부터「법인세법」제93조【국내원천소득】,「소득세법」제119조【비거주자의 국내원천소득】에 따른 국내원천소득을 실질적으로 지급받는 비거주자･외국법인(실질귀속자)이 조세조약에 따른 제한세율을 적용받으려는 경우에는 제한세율 적용 신청서를 해당 국내원천소득을 지급받기 전까지 원천징수의무자에게 제출하여야 한다(「법인세법」제98조의 6 ①, 「소득세법」제156조의 6 ①).

② 원천징수

원천징수의무자는 비거주자 등이 제출한 제한세율 신청서를 검토하여 원천징수한 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음달 10일까지 납세지 관할세무서 등에 납부하여야 한다(「법인세법」제98조 ①,「소득세법」제128조 ①).

(2) 제한세율 신청서 제출 제외 대상

다만,「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」 제296조 제5호에 따른 외국예탁결제기관이 같은 법 제294조에 따른 한국예탁결제원에 개설한 계좌를 통하여 지급받는 국내원천소득의 경우에는 제한세율 적용신청서를 제출하지 아니할 수 있다(「법인세법 시행령」제138조의 7 ①, 「소득세법 시행령」제207조의 8 ①).

2) 제한세율 적용방법

대부분의 조세조약의 경우 지방세인 지방소득세(또는 주민세)를 조세조약 적용대상 조세에 포함한다.

조세조약에서 대상조세에 지방소득세를 포함하는 경우 조세조약에 따른 제한세율을 적용하는 경우 제한세율을 소득세 또는 법인세 등의 세율과 지방소득세의 세율로 배분하여 각각의 세율을 산출하여야 한다.
　

그러나 미국, 필리핀, 남아프리카공화국, 베네수엘라, 카타르, 이란과 체결한 조세조약의 경우에는 소득세(또는 법인세) 외의 지방소득세를 계산하여 원천징수하여야 한다.

원천징수의무자는 제한세율 적용신청서상의 실질귀속자의 거주지국 정보와 제한세율의 적정 여부를 확인하여 원천징수하며 실질귀속자로부터 제한세율 적용신청서를 제출받지 못하거나 제출된 서류를 통해서는 실질귀속자를 파악할 수 없는 등 다음에 해당하는 사유에 해당하는 경우에는 제한세율을 적용하지 아니하고 국내 세법에 해당하는「법인세법」제98조 제1항 및「소득세법」제156조 제1항 각 호의 금액을 원천징수하여야 한다(「법인세법」제98의6 ③,「법인세법 시행령」제138조의 7 ⑦, 「소득세법」제156조의 6 ③, 「소득세법 시행령」제207조의 8 ⑦).

① 제출된 제한세율 적용 신청서에 기재된 내용의 보완 요구에 응하지 아니하는 경우
② 제출된 제한세율 적용 신청서를 통해서는 실질귀속자를 파악할 수 없는 경우
　

• 외국법인 등의 국내원천소득에 대한 국내 세법에 따른 원천징수 세율 (「소득세법」제156조 ①, 「법인세법」제98조 ①, 「지방세법」제89조 ①)

제한세율 적용 신청서는 비거주자가 작성하는 국내원천소득 제한세율 적용 신청서(비거주자용, 소득세법 시행규칙 별지 제29호의12 서식)과 외국법인이 작성하는 국내원천소득 제한세율 적용 신청서(외국법인용, 법인세법 시행규칙 별지 제72호의2 서식)이 있다.

1) 비거주자용 제한세율 적용 신청서 작성

비거주자가 작성하는 국내원천소득 제한세율 적용 신청서는 비거주자가 지급받는 국내원천소득에 대하여 조세조약에 따른 제한세율을 적용받으려는 경우에 제출하며, 조세조약에 따라 국내에서 원천징수가 면제되는 경우에는 이를 제출하지 아니한다.

국내원천소득 제한세율 적용신청서를 제출하여 해당 국내원천소득에 대하여 조세조약에 따른 제한세율을 적용받은 이후에 다시 국내원천소득을 지급받는 경우로서 신청인의 거주지국, 주소, 국내거소, 전화번호 등에 변동이 있는 경우 또는 이 신청서를 제출한 날부터 3년이 경과한 경우에는 이 신청서를 다시 작성하여 제출하여야 한다. 비거주자가 작성하는 국내원천소득 제한세율 적용신청서는 신청인의 인적사항, 신청인이 적용받고자 하는 규정, 비거주자 판정기준으로 구성되어 있으며 첨부 서류로는 출입국에 관한 사실증명이 있다.

(1) 신청인의 인적사항

신청인의 인적사항란에는 성명, 주소, 납세자번호, 생년월일, 거주지국, 거주지국코드, 전화번호, 국내체제일을 기재하여야 한다.

그 중 납세자번호란은 주민등록번호 또는 사업자등록번호를 기재하는 것이 원칙이나 이를 부여받지 아니한 경우 다음을 참고하여 작성한다.　

거주지국 및 거주지국코드란은 국제표준화기구(ISO)가 정한 국가별 ISO코드 중 국명(약어) 및 국가코드를 기재한다.　



국내체재일란에는 국내에 거소를 둔 기간을 적되, 입국하는 날의 다음 날부터 출국하는 날까지의 기간을 합산하여 기재한다. 국내에 거소를 두고 있던 개인이 출국 후 다시 입국한 경우에 생계를 같이하는 가족의 거주지나 자산소재지 등에 비추어 그 출국 목적이 명백하게 일시적인 것으로 인정되는 때에는 그 출국한 기간도 국내에 거소를 둔 기간으로 본다. 국내에 입국한 사실이 없는 비거주자의 경우에는 ‘없음’란에 √로 표기하고 출입국에 관한 사실증명을 제출하지 아니한다.

(2) 신청인이 적용받고자 하는 규정



조세조약과 해당 조문, 해당 국내원천소득 및 제한세율을 기재한다.

다만, 해당 조세조약의 대상조세에 지방소득세 소득분이 포함되지 않는 경우에는「지방세법」 제89조 제1항의 세율을 반영한 세율을 기재한다.

■ 체약국별 조세조약상 제한세율 요약표(2014.6.30. 현재)



※지방소득세 별도(음영)：남아프리카공화국, 미국, 베네수엘라, 에스토니아, 이란, 카타르, 필리핀
※일부국가와 체결한 조세조약은 연금소득(우루과이･캐나다), 주식양도소득(스페인･오스트리아･파키스탄･이스라엘), 기타소득(멕시코)에도 제한세율이 적용되는 경우가 있으므로 제한세율 적용시에는 반드시 조세조약원문 확인을 하여야 함.

(3) 비거주자 판정기준



‘비거주자 판정기준’의 작성 결과 ‘㉮~㉴’번 항목 중 한가지 항목이라도 “예(YES)”로 표시되면 특별한 사정이 없는 한 거주자로 판정된다. 거주자･비거주자에 대한 판정은 외국 국적이나, 영주권 등의 보유 여부를 불문한다.

다만, 주한외교관과 주한외교관의 세대에 속하는 가족(대한민국 국민 제외) 및 한미 행정협정(SOFA) 제1조에서 규정하는 미합중국 군대의 구성원, 군무원과 그들의 가족은 판정표의 작성내용에 불문하고 비거주자로 판정한다.

(4) 출입국에 관한 사실증명

국내체류기간 계산에 참고하기 위하여 받는 ‘출입국에 관한 사실증명’은 제출일부터 소급하여 2년 이상의 기간을 증명하는 자료를 제출한다.

(5) 대리인란



‘⑩~⑬’란은 신청서를 본인 외에 대리인에 의하여 제출하는 경우에 적는 것으로서,「국세기본법」 제82조에 따른 납세관리인 외의 그 밖의 대리인에 의해서 제출하는 경우에는 그 위임관계를 증명하는 위임장을 그 국문번역문과 함께 제출하여야 한다.

(6) 보관 및 제출

제한세율 적용 신청서(첨부서류가 있는 경우 이를 포함한다)를 제출받은 원천징수의무자 또는 국외투자기구는 이를「소득세법」 제156조 제1항에 따른 원천징수세액의 납부기한 다음날부터 5년 간 보관하여야 하며, 원천징수의무자의 납세지 관할세무서장이 그 제출을 요구하는 경우에는 이를 제출하여야 한다.

2) 외국법인용 제한세율 적용 신청서 작성

외국법인용 제한세율 적용 신청서는 외국법인이 지급받는 국내원천소득에 대하여 조세조약에 따른 제한세율을 적용받으려는 경우에 제출하며, 조세조약에 따라 국내에서 원천징수가 면제되는 경우에는 이를 제출하지 아니한다.

외국법인용 제한세율 적용 신청서를 제출하여 해당 국내원천소득에 대하여 조세조약에 따른 제한세율을 적용받은 이후에 다시 국내원천소득을 지급받는 경우로서 신청인의 법인명, 대표자 성명, 납세자번호, 주소, 거주지국, 전화번호 등에 변동이 있는 경우 또는 이 신청서를 제출한 날부터 3년이 경과한 경우에는 이 신청서를 다시 작성하여 제출한다.

외국법인이 작성하는 국내원천소득 제한세율 적용신청서는 신청인의 인적사항, 신청인이 적용받고자 하는 규정, 실질귀속자 판정기준으로 구성되어 있다.

(1) 신청인의 인적사항

신청인의 인적사항란에는 유형, 법인명, 대표자 성명, 납세자번호, 설립연월일, 주소, 거주지국, 국가코드, 전화번호를 기재하여야 한다.

㉠ 유형



유형란에는 소득을 지급받는 신청인의 해당 유형에 ‘√’ 표시를 하여 구분한다. 신청인의 유형이「법인세법 시행령」제138조의 7 제5항 각호의 어느 하나에 해당하는 연금, 기금 또는 국외투자기구인 경우에는 연금, 기금 또는 국외투자기구 란에 ‘√’ 표시를 하며 국외투자기구인 경우에는 ( )안에 해당 조세조약상 관련규정을 기재한다.

정부, 지방자치단체, 중앙은행 등 기타의 유형에 해당하는 경우에는 기타 란에 ‘√’ 표시를 하며 ( )안에 그 유형을 기재한다.



㉡ 법인명 및 대표자 성명

법인명란에는 소득을 지급받는 신청인의 상호 등 명칭을 영문으로 기재하되, 머리글자(Initial)를 적지 않고 정식 명칭 전부를 작성한다.

대표자 성명 란에 외국인은 성명을 영문으로 적되, 여권에 있는 영문성명 전부를 적는다.

㉢ 납세자번호 및 설립연월일

납세자번호란에는 투자등록증상의 투자등록번호를 적고 그 번호가 없는 경우에는 거주지국의 납세번호(Taxpayer Identification Number)(사업자등록번호를 부여받은 경우에는 사업자등록번호)를 기재한다. 설립연월일에는 신청인의 설립연월일을 연, 월, 일(YYYY－MM－DD) 순으로 작성한다.

(2) 신청인이 적용받고자 하는 규정



‘⑩’란에는 적용받고자 하는 조세조약과 해당 조문, 해당 국내원천소득 그리고 제한세율을 기재한다. 다만, 해당 조세조약의 대상조세에 지방소득세 소득분이 포함되지 않는 경우에는「지방세법」 제89조 제1항의 세율을 반영한 세율을 기재한다.

(3) 실질귀속자 판정기준

‘(11)~(13)’의 어느 하나에 해당하여 예[ ]로 표시한 경우에는 해당 연금, 기금 또는 국외투자기구가 설립된 체약상대국과 대한민국간에 체결된 조세조약상 제한세율이 적용된다.



다만, ‘ (14) 또는 (!5)’ 중 어느 하나의 질문에 아니오에 √ 표시한 경우 조세조약상 제한세율이 적용되지 아니한다.

‘(16)’의 질문은 신청인 및 신청인의 소득에 대하여 대한민국과 신청인의 거주지국 간에 체결한 조세조약에 조약상 혜택의 적용이 배제 또는 제한되는 경우에 해당하는지 여부를 확인하여 표시한다. 만약 예에 √ 표시한 경우에는 조세조약상 제한세율이 적용되지 아니한다.

(4) 대리인 신청



 ‘(17)~(20)’란은 신청서를 본인 외에 대리인에 의하여 제출하는 경우에 적는 것으로서,「국세기본법」제82조에 따른 납세관리인 외의 기타 대리인에 의해서 제출하는 경우에는 그 위임관계를 증명하는 위임장을 그 국문번역문과 함께 제출하여야 한다.

(5) 보관 및 첨부서류

제한세율 적용 신청서(첨부서류가 있는 경우 이를 포함)를 제출받은 원천징수의무자 또는 국외투자기구는 이를「법인세법」 제98조 제1항에 따른 원천징수세액의 납부기한 다음날부터 5년 간 보관하여야 하며, 원천징수 의무자의 납세지 관할세무서장이 그 제출을 요구하는 경우에는 이를 제출하여야 한다. 이 경우 다음의 어느 하나에 해당하는 서류를 첨부서류로 제출하여야 한다.

㉠ 대한민국의「국민연금법」,「공무원연금법」,「군인연금법」,「사립학교 교직원연금법」 및「근로자 퇴직급여 보장법」 등에 준하는 체약상대국의 법률에 따라 설립된 연금
㉡ 체약상대국의 법률에 따라 설립된 비영리단체로서 수익을 구성원에게 분배하지 아니하는 기금
㉢ 설립지국과 한국 간에 체결된 조세조약에서 실질귀속자로 인정되는 것으로 규정된 국외투자기

1) 국외투자기구

투자권유를 하여 모은 금전 등을 재산적 가치가 있는 투자대상자산을 취득, 처분 또는 그 밖의 방법으로 운용하고 그 결과를 투자자에게 배분하여 귀속시키는 투자행위를 하는 기구로서 국외에서 설립된 투자기구(「소득세법 시행령」제207의8 ②, 「법인세법 시행령」제138조의 7 ②)를 말한다.

2) 국외공모투자기구

다음에 해당하는 요건을 모두 갖춘 국외투자기구를 국외공모집합투자기구라고 한다(「법인세법 시행령」제138조의 7 ③, 「소득세법 시행령」제207조의 8 ③).

▪ 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른 집합투자기구와 유사한 국외투자기구로서, 체약상대국의 법률에 따라 등록하거나 승인을 받은 국외투자기구

▪ 증권을 사모로 발행하지 아니하고 직전 회계기간 종료일(신규로 설립된 국외투자기구인 경우에는 국외투자기구 신고서 제출일을 말한다) 현재 투자자가 100명(투자자가 다른 국외투자기구인 경우에는 그 국외투자기구를 1명으로 본다) 이상일 것

▪ 조세조약에서 조약상 혜택의 적용을 배제하도록 규정된 국외투자기구에 해당되지 아니할 것

다음의 어느 하나에 해당하는 경우에는 실질귀속자로 본다(「소득세법 시행령」제207조의 2 ⑪, 「소득세법 시행령」제207조의 8 ⑤, 「법인세법 시행령」제138조의 4 ⑪,「법인세법 시행령」제138조의 7 ⑤).

①「국민연금법」,「공무원연금법」,「군인연금법」,「사립학교교직원 연금법」 및「근로자퇴직급여 보장법」 등에 준하는 체약상대국의 법률에 따라 외국에서 설립된 연금
② 체약상대국의 법률에 따라 외국에서 설립된 비영리단체로서 수익을 구성원에게 분배하지 아니하는 기금
③ 조세조약에서 실질귀속자로 인정되는 것으로 규정된 국외투자기구

1) 제한세율 적용 신청

원천징수의무자가 국내원천소득을 국외투자기구를 통하여 지급하는 경우에는 해당 국외투자기구가 실질귀속자로부터 제한세율 적용 신청서를 제출받아 국외투자기구 신고서에 실질귀속자 명세를 첨부하여 국내원천소득을 지급받기 전까지 원천징수의무자에게 제출하여야 한다(「법인세법」제98조의 6 ②,「법인세법 시행령」제138조의 7 ③, 「소득세법」제156조의 6 ②, 「소득세법 시행령」제207조의 8 ③).
　

1차 국외투자기구에 2차 국외투자기구가 투자하고 있는 경우 1차 국외투자기구는 2차 국외투자기구로부터 실질귀속자 명세(해당 2차 국외투자기구가 국외공모집합투자기구인 경우에는 이를 확인할 수 있는 서류와 해당 국외투자기구의 국가별 실질귀속자의 수 및 총투자금액 명세(pooled information))를 첨부한 국외투자기구 신고서를 제출받아 이를 함께 제출하여야 한다.

이 경우 다수의 국외투자기구가 연속적으로 투자관계에 있는 경우에는 투자를 받는 직전 국외투자기구를 1차 국외투자기구로, 투자하는 국외투자기구를 2차 국외투자기구로 본다(「법인세법 시행령」제138의7 ④, 「소득세법 시행령」제207조의 8 ④).

1) 실질귀속자를 파악할 수 없는 경우

원천징수의무자는 실질귀속자 또는 국외투자기구로부터 제한세율 적용신청서 또는 국외투자기구 신고서를 제출받지 못하거나 제출된 서류를 통해서는 실질귀속자를 파악할 수 없는 등 다음에 해당하는 사유에 해당하는 경우에는 제한세율을 적용하지 아니하고「법인세법」제98조 제1항 및「소득세법」제156조 제1항 각 호의 금액(국내 세법에 따른 원천징수세액)을 원천징수하여야 한다(「법인세법」제98조의 6 ③, 「소득세법」제156조의 6 ③).

▪ 제출된 제한세율 적용 신청서 또는 국외투자기구 신고서에 기재된 내용의 보완 요구에 응하지 아니하는 경우

▪ 제출된 제한세율 적용 신청서 또는 국외투자기구 신고서를 통해서는 실질귀속자를 파악할 수 없는 경우(국외공모집합투자기구에 대해서는 제외)

2) 신고내용에 변동이 있는 경우

제출된 제한세율 적용신청서 또는 국외투자기구 신고서는 최초로(2014 세법개정시 삭제) 제출된 날부터 3년 이내에는 다시 제출하지 아니할 수 있다.

다만, 그 내용에 변동이 있는 경우에는 변동사유가 발생한 날 이후 최초로 국내원천소득을 지급받기 전까지 그 변동 내역(2014 세법개정시 변동내용으로 변경)을 원천징수의무자에게 제출하여야 한다(「법인세법 시행령」제138조의 7 ⑥, 「소득세법 시행령」제207조의 8 ⑥).

국내원천소득을 실질적으로 귀속받는 외국법인 또는 비거주자는 조세조약에 따라 비과세 또는 면제를 받을 수 있다.

이 경우 비과세와 면제는 다음과 같이 구분되어 진다.

비과세란 세금을 부과하지 아니하는 것으로, 원래는 조세를 부과･징수하여야 하나 특정정책 목적을 수행하기 위해, 그리고 과세대상에 포함시키는데 과세기술상 적합하지 않기 때문에 특별한 신청이나 승인 등의 절차가 없이도 과세되지 않는 것으로써, 조세정책상 과세권을 포기하는 것을 말한다.

그리고 면제와 비과세는 결과적으로 조세부담을 하지 아니한다는 법적 효과는 같으나, 면세는 납세자의 신고･신청에 의하여 면세 또는 면제되는 경우가 일반적이다.

소득세법 제119조 및「법인세법」제93조에의 규정에 따라 국내원천소득(사업소득 및 인적용역소득을 제외)에 대하여 실질적으로 귀속받는 비거주자･외국법인(실질귀속자)이 조세조약에 따라 비과세 또는 면제를 적용받으려는 경우에는 비과세･면제신청서를 국내원천소득을 지급하는 자(소득지급자)에게 제출하고, 해당 소득지급자는 그 신청서를 소득을 지급하는 날이 속하는 달의 다음 달 9일까지 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다(「소득세법」제156조의 2 ①, 「소득세법 시행령」제207조의 2 ①, 「법인세법」제98조의 4 ①, 「법인세법 시행령」제138조의 4 ①).