• 2014.1.1. 개정된 개별 세법과 2014.1. 중 입법예고된 개별 세법 시행령 중에서 M&A와 관련된 주요 내용을 살펴본다.

분할법인의 양도차익 과세가 이연되는 등 과세특례를 적용하기 위한 요건으로는 ① 사업목적 요건, ② 지분의 연속성 요건, ③ 사업의 계속성 요건이 있다. 이중 사업목적 요건이란 분할등기일 현재 5년 이상 사업을 계속하던 내국법인이 (i) 분리하여 사업이 가능한 독립된 사업부문을 분할하고, (ii) 분할하는 사업부문의 자산 및 부채가 포괄적으로 승계되고, (iii) 분할법인 등만의 출자에 의하여 분할하여야 하는 것을 말한다.

이러한 요건 중 “분리하여 사업이 가능한 독립된 사업부문의 분할”과 관련하여 다음에 해당하는 경우에는 분리하여 사업이 가능한 독립된 사업부문을 분할하는 것으로 보지 않는 것으로 개정되었다.
 

다만, 위 3호에도 불구하고, 분할하는 사업부문이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사업부문인 경우에는 독립된 사업부문을 분할하는 것으로 본다.
 

한편, 자산 및 부채가 포괄적 승계되어야 하는 요건과 관련하여, 공동으로 사용하던 자산, 채무자의 변경이 불가능한 부채 등(이하 ‘승계 예외 자산 부채’)은 승계되지 아니하더라도 요건을 충족하는 것으로 보는데, 승계 예외 자산 부채의 범위가 확대되었다. 즉 분할하는 사업부문이 승계하는 자산 및 부채로서 분할 당시 시가로 평가한 총자산가액 및 총부채가액의 각각 100분의 20 이하인 자산 및 부채가 승계 예외 자산 부채에 추가되었다. 또한 지배목적 보유 주식 등을 제외한 주식 등을 분할하는 사업부분이 승계하는 경우에는 자산 및 부채가 포괄적으로 승계된 것으로 보지 않도록 개정되었다(다만 지주회사 설립을 위하여 주식을 승계하는 경우 등에는 자산 및 부채의 포괄적 승계 여부의 판단에 영향을 미치지 아니한다).

이러한 개정규정은 2014.1.1. 이후 분할하는 분부터 적용한다. 다만 2014.1.1. 당시 ｢상법｣ 제530조의3 제1항에 따라 분할에 관한 주주총회의 승인(｢상법｣ 제530조의11 제2항에서 준용하는 같은 법 제527조의2 제1항에 따라 회사의 주주총회의 승인을 이사회의 승인으로 갈음한 경우에는 이사회의 승인을 말한다)을 받은 법인으로서 2014.1.1. 이후 분할한 경우에도 그 승인일부터 2개월이 되는 날까지 분할한 경우에는 종전의 규정에 따른다.

종전에는 분할법인이 적격물적분할 요건을 갖추어 분할양도차익에 대하여 법인세 과세이연을 받은 후 분할신설법인으로부터 받은 주식의 “50% 이상을 처분”하면, 과세이연 금액이 모두 익금산입되었다. 개정 후에는 분할법인의 “지분비율이 50% 미만”으로 하락하면 과세이연 금액이 모두 익금산입된다. 예컨대, 분할신설법인이 제3자 배정 유상증자를 실시함에 따라 분할법인의 지분비율이 50% 미만이 되면, 분할신설법인의 주식을 처분한 것이 아니라고 하더라도 과세이연 금액이 모두 익금산입될 것이다.

개정규정은 2014.1.1. 이후 분할법인이 분할신설법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 50 이상에서 100분의 50 미만으로 주식 등을 보유하게 되는 분부터 적용한다. 그리고 2014.1.1. 당시 분할법인이 분할신설법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 50% 미만으로 주식 등을 보유하고 있는 경우에는 개정규정에도 불구하고 종전의 규정에 따른다. 참고로 적격현물출자의 요건을 갖추어 현물출자로 인한 양도차익에 대하여 과세이연을 받은 경우에는 개정 전에도 출자법인이 피출자법인에 대한 지분비율이 50% 미만으로 하락하면 과세이연 금액이 모두 익금산입되었다.

적격합병이 되기 위해서는 피합병법인의 지배주주 중 “일정한 자를 제외한” 주주는 합병등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 교부받은 합병신주의 50% 이상을 보유하여야 한다. 그리고 합병등기일이 속하는 사업연도의 다음 사업연도 개시일로부터 2년 동안도 50% 이상을 보유하여야 합병법인이 양도받은 자산의 시가와 장부가액 차액을 익금에 산입하는 등의 사후관리가 적용되지 아니한다. 이와 같은 규정은 합병뿐만 아니라 분할, 주식의 포괄적 교환 이전에도 있다.

개정 전에는 친족 중 4촌 이상의 부계혈족과 그 부계혈족의 아내가 지배주주에서 제외되었으나, 개정 후에는 친족 중 4촌 이상의 혈족 및 인척이 지배주주에서 제외된다. 이 개정규정은 2014.1.1. 이후 합병, 분할, 교환, 이전하는 분부터 적용한다.

개정 전에는 부가가치세 면세대상 거래 또는 과대 대상이 아닌 거래에서 세금계산서를 발급받더라도 공급하는 자가 납부세액을 신고 납부한 경우에는 공급받는 자가 매입세액을 공제받을 수 있었다.

그러나 개정 후에는 그러한 경우에 매입세액 공제가 불가능하다. 부가가치세법상 재화의 공급이 아닌 사업양도(‘포괄적 사업 양도’)에 대하여 세금계산서를 교부받더라도 개정규정에 따라 매입세액이 공제되지 않는 것이 원칙이다. 다만, 그 사업을 양수받는 자가 그 대가를 지급하는 때에 그 대가를 받은 자로부터 부가가치세를 징수하여 그 대가를 지급하는 날이 속하는 달의 말일까지 사업장 관할세무서장에게 납부한 경우에는 공제가 가능하다. 개정규정은 2014.1.1. 이후 사업을 양도하는 분부터 적용한다.

이러한 개정규정의 적용에 있어, 사업 양도가 부가가치세법상 포괄적 사업 양도에 해당하는 경우에는 사업을 양수받는 자가 부가가치세를 징수하여 납부할 수 있다는 것에는 이견이 없을 것이다. 그러나 포괄적 사업 양도에 해당하지 않는 경우에도 그러한 처리가 가능한지는 논란이 예상된다. 따라서 사업 양도가 포괄적 사업 양도에 해당하는지를 반드시 검토하여야 한다.

특정법인 주주의 특수관계인이 특정법인에게 용역이나 재산을 무상 또는 현저히 낮은 대가로 제공하는 등의 거래를 통하여 특정법인의 주주가 얻은 일정한 이익에 대해서는 증여세가 과세된다. 종전에는 결손금이 있거나 휴업 또는 폐업 중인 법인을 특정법인으로 보았으나, 개정 후에는 지배주주와 그 친족의 주식보유 비율이 50% 이상인 영리법인도 특정법인에 포함된다. 예컨대, 아들이 50% 이상 소유하고 있는 법인에게 아버지가 주식을 무상으로 양도하는 경우, 그 법인에게 법인세가 과세될 뿐만 아니라 주주인 아들에게 증여세가 과세될 수 있다. 개정규정은 2014.1.1. 이후 증여받은 분부터 적용한다.

참고로 개정규정에 따르면, 아버지가 아들이 지배하고 있는 영리법인에게 주식을 유증 또는 사인증여한 경우에는 영리법인은 법인세를 부담하고 상속세가 면제되지만 주주인 아들은 “(영리법인에게 면제된 상속세－영리법인의 상속재산×10%)×지분비율”에 상당하는 상속세를 부담하여야 한다.

현물출자에 의하여 법인이 발행한 주식을 시가보다 낮은 가액으로 인수함에 따라 현물출자자가 피출자법인의 다른 주주로부터 얻은 이익은 증여세가 과세된다. 이때 현물출자자가 아닌 주주 중 소액주주가 2명 이상인 경우에는 소액주주가 1명인 것으로 보고 이익을 계산하도록 개정되었다. 증여세는 수증자 별로 구분한 증여세 과세표준에 대하여 누진세율이 적용되는데, 수증자가 소액주주들인 경우에는 이들로부터 증여받은 이익을 합산하여 누진세율이 적용된다. 개정규정은 2014.1.1. 이후 증여받은 분부터 적용한다.

참고로 소액주주란 당해 법인의 발행주식총수의 100분의 1 미만을 소유하는 경우로써 주식의 액면가액의 합계액이 3억원 미만인 주주를 말한다.

법인의 실질적 경영자인 대표이사 등이 법인의 자금을 유용하는 행위는 특별한 사정이 없는 한 당초부터 회수를 전제로 하여 이루어진 것이 아니어서 그 금액에 대한 지출 자체로써 이미 사외유출에 해당하는 것으로 본다. 이러한 사외유출은 그 귀속자의 소득으로 처분되고, 처분된 소득에 대하여 소득세 등을 원천징수 의무를 부담할 수 있다. 예컨대, 대표이사의 횡령으로 인하여 사외유출된 금액은 대표이사의 상여로 처분되고, 법인은 그 상여에 대한 소득세를 원천징수할 의무를 진다.

이번 소득세법 개정에서는 “법인이 ｢채무자 회생 및 파산에 관한 법률｣에 따른 회생절차에 따라 특수관계인이 아닌 다른 법인에 합병되는 등 지배주주가 변경(이하 “인수”)된 이후 회생절차 개시 전에 발생한 사유로 인수된 법인의 대표자 등에 대하여 법인세법 제67조에 따라 상여로 처분되는 대통령령으로 정하는 소득에 대해서는 제127조에도 불구하고 소득세를 원천징수하지 아니한다”라는 규정이 신설되었다. ‘대통령령이 정하는’이란 법인세법 시행령 제106조 제1항 제1호 나목에 따라 임직원에게 상여로 처분된 소득을 말한다. 이규정은 2014.1.1. 이후 발생하는 소득분부터 적용한다.

법인이 회생절차에 따라 다른 법인에 인수된 후 회생절차 개시 전에 임직원의 횡령 등에 따른 사외유출로 상여 처분을 하는 경우, 인수된 법인이 처분된 상여에 대한 소득세를 원천징수할 의무를 면제하고자 하는 것이 신설된 규정의 입법 취지이다. 개정규정의 적용시기와 관련하여 2014.1.1. 이후 발생하는 소득이 그 시점 이후 소득금액 변동통지가 이루어지는 소득을 말하는 것인지 아니면 2014.1.1. 이후의 과세기간에 귀속하는 소득을 의미하는 것인지가 불분명하다. 예컨대, 2014.1.1. 이후 소득금액 변동통지가 이루어 졌으나 그 소득이 2014.1.1. 이전의 과세기간에 귀속하는 경우 개정규정이 적용되는지 논란이 될 수 있다.