법인이 회사의 임직원, 주주, 관계회사 등의 특수관계인에게 자금을 빌려 준 경우 여러 가지 세무상 문제가 발생한다. 첫째, 법인이 그 대여금에 대하여 적정한 이자를 받지 않은 경우 법인세 신고를 위해 세무조정을 할 때 적정한 이자와 약정이자와의 차액을 인정이자로 익금에 산입해야 한다. 둘째, 법인의 자금대여가 업무와 무관한 경우에는 무조건 일정한 산식에 따라 지급이자 중 일정액을 손금불산입하며, 대손충당금한도액 계산시 그 대여금을 대손충당금 설정대상 채권에서 제외하고, 채무자의 파산 등으로 그 대여금이 회수불능하게 되어도 대손금과 처분손실을 손금으로 인정하지 아니한다. 이러한 내용을 정리하면 다음 도표와 같다.
　

이와 같이 특수관계인에 대한 대여금(세법은 이를 ‘가지급금’이라고 부른다)에 대하여 규제하는 것은 법인이 주주 등의 사금고화되는 것을 막기 위한 것이다.
법인세법상 위의 규정은 특수관계인에 대한 대여금만 대상으로 하므로 특수관계인이 아닌 자에 대한 대여에 대하여는 세무상 문제는 발생하지 아니한다. 다만, 개인 또는 비영리법인이 특수관계인이 아닌 자로부터 1억원 이상의 금전을 무상 또는 적정한 이자율보다 낮은 이자율로 대출받은 경우로서 정당한 사유가 없는 때에는 ｢상속세 및 증여세법｣에 따라 적정이자와 약정이자와의 차액을 증여로 보므로 증여세는 과세될 수 있다(「상속세 및 증여세법」제41조의 4).

1) 가지급금의 범위

업무무관자산 등 관련이자 손금불산입대상인 가지급금과 인정이자 계산 대상 가지급금을 비교하면 다음과 같다.
　

가지급금 판단시 유의할 사례를 정리하면 다음과 같다.

(1) 채권의 회수지연

법인이 특수관계인에 대한 외상매출금 등의 채권을 정당한 사유 없이 회수를 지연하는 것은 실질적으로 채권을 회수하기로 한 날에 채권을 회수한 후 다시 대여한 것과 같으므로 그 채권을 회수하여야할 날에 가지급금으로 전환된 것으로 본다(대법원95누3589, 1995.12.26.). 그러나 특수관계인의 자금사정상 변제능력이 없는 부분은 회수하지 못한 것에 정당한 사유가 있으므로 회수가능금액을 고려하지 아니한 채 미회수된 채권 전부를 업무무관 가지급금으로 보지는 아니한다(서울고법2010누15911, 2011.4. 26.). 따라서 채권의 회수가 지연된 경우 채무자의 변제자력이 있는 범위까지만 회수하여야할 날에 가지급금으로 전환된 것으로 보아야 한다.

(2) 자기주식의 취득

법인이 상법 등의 법률에서 자기주식의 취득을 허용하는 경우가 아닌데도 자기주식을 취득함으로써 자기주식 취득행위가 법률에 위반되어 무효가 되는 경우가 있다. 이 경우 법인이 자기주식 취득대금으로 지급한 금액은 법률상 원인없이 지급된 것이므로 가지급금으로 본다(법규과-1796, 2010.12.2., 조심2010구1089, 2010.6.29.).

(3) 증자대금 미입금

출자자가 증자대금을 법인에 입금하지 않거나 실질적으로 지연하여 입금시킨 경우에는 자본변경등기일부터 실제로 입금된 날까지 가지급금으로 본다(서면2팀-2059, 2004.10.11.).

2) 인정이자 계산대상이 아닌 것

다음은 조세정책적 목적에서 가지급금으로 보지 아니한다(「법인세법 시행규칙」제44조).

① 소득세법상 지급한 것으로 보는 배당소득과 상여금에 대한 소득세 대납액(지방소득세 법인세분 포함)으로서 다음 산식에 의한 금액

　

② 우리사주조합 또는 우리사주조합원에게 해당 법인의 주식취득자금을 대여한 금액
③ 사용인에 대한 월정급여액의 범위 안에서의 일시적인 급료의 가불금
④ 사용인에 대한 경조사비 대여액
⑤ 사용인에 대한 학자금(자녀 학자금 포함) 대여액
⑥ 국민연금법에 따라 근로자가 지급받은 것으로 보는 퇴직금전환금
⑦ 소득의 귀속이 불분명하여 대표자에게 상여처분한 금액에 대한 소득세 대납액
⑧ 국외에 자본을 투자한 내국법인이 해당 국외투자법인에 종사하거나 종사할 자의 여비･급료 기타 비용을 대신하여 부담한 금액
⑨ 한국자산관리공사가 출자총액의 전액을 출자하여 설립한 법인에 대여한 금액

　

동일인에 대한 가지급금과 가수금이 함께 있는 경우에는 해당 사업연도의 가지급금적수와 가수금적수를 상계한 후의 잔액으로 적수를 계산한다( 「법인세법 시행령」제53조 ③). 다만, ① 가지급금과 가수금에 대한 상환기간･이자율 등의 약정이 있어 서로 상계할 수 없는 경우, ② 가지급금과 가수금이 동일인의 것이 아닌 경우에는 가지급금적수와 가수금적수를 상계하지 않는다(「법인세법 시행규칙」제28조 ②, 「법인세법 기본통칙」제28-53…2).

특수관계인에 대한 가지급금 인정이자는 다음과 같이 계산한다.

　

✽윤년인 경우에는 1/366로 한다.

1) 가지급금적수

가지급금적수는 일별 적수계산방법에 따르며, 가지급금이 발생한 초일은 산입하고 가지급금이 회수된 날은 제외한다(법집 52-89-5). 가지급금적수는 매일의 잔액을 합하는 방법만 인정하므로 매월말 잔액에 그 달의 경과일수를 곱하는 간편법은 사용할 수 없다.

2) 시가인 이자율

(1) 시가인 이자율

인정이자는 가중평균차입이자율로 계산하나, 다음의 경우에는 당좌대출이자율로 계산한다.
　

(2) 가중평균차입이자율

가중평균차입이자율이란 대여시점 현재 각각의 차입금 잔액에 차입 당시의 각각의 이자율을 곱한 금액의 합계액을 해당 차입금 잔액의 합계액으로 나눈 비율을 말한다(「법인세법 시행규칙」제43 ④).

　

✽1) 특수관계인 차입금, 채권자불분명사채와 비실명 채권과 증권, 연지급수입 관련 채무와 장기연불매입 관련 채무는 가중평균차입이자율 계산시 차입금에 포함하지 아니한다.

✽2) 변동금리로 차입한 경우에는 차입 당시의 이자율에 의한 차입금은 상환하고 대여 당시 변동된 이자율로 다시 차입한 것으로 본다(「법인세법 시행령」제43 ⑤). 　

(3) 당좌대출이자율

기획재정부령이 정하는 당좌대출이자율을 말하며, 그 내용은 다음과 같다(「법인세법 시행규칙」제43 ②).
　

② 세무조정：수정회계처리로 인하여 결산서와 세무상의 차이가 해소되었으므로 다음과 같이 세무조정하여 유보를 소멸시킨다.
　

1) 상환기간 및 이자율에 대한 약정이 없는 경우

인정이자를 익금산입하여 귀속자에 따라 배당･상여･기타소득･기타사외유출로 소득처분한다. 법인이 특수관계인간의 금전거래에 있어서 상환기간 및 이자율 등에 대한 약정이 없는 가지급금에 대하여 결산상 미수이자를 계상한 경우에도 동 미수이자는 가공자산이므로 익금불산입하여 △유보로 처분하고, 가지급금 인정이자를 계산하여 인정이자상당가산액을 익금에 산입하여 귀속자에 따라 배당 등으로 소득처분한다(법인세법 집행기준 52-89-7).

2) 상환기간 및 이자율에 대한 약정이 있는 경우

법인이 약정에 따라 계상한 미수이자는 이자계상의 근거가 있으므로 동 미수이자를 인정한다(다만, 미수이자의 귀속시기에 대한 세무조정은 해야 한다). 약정한 이자가 시가인 이자에 미달하는 경우 그 차액을 익금산입하여 배당 등으로 소득처분한다.　

1) 가지급금과 미수이자의 익금산입

특수관계자와의 자금거래에서 발생한 가지급금 등과 동 이자상당가산액이 다음에 해당하는 경우에는 회수할 수 없는 것으로 보아, 이를 손금산입하여 △유보로 처분하는 한편, 익금산입하여 배당 등으로 소득처분한다. 다만, 회수하지 아니한 정당한 사유가 있거나, 회수할 것임이 객관적으로 입증되는 경우에는 그러하지 아니한다(「법인세법 기본통칙」제4-0…6).

① 특수관계가 소멸할 때까지 회수되지 아니한 가지급금 등과 미수이자
② 특수관계가 계속되는 경우 이자발생일이 속하는 사업연도 종료일로부터 1년이 되는 날까지 회수하지 아니한 미수이자

　

2) 소득처분 후 미수이자를 회수한 경우

소득처분한 것으로 보는 미수이자를 그 후에 받은 경우에는 이를 이월익금(익금불산입항목)으로 본다(「법인세법 기본통칙」제4-0…6).

3) 거래상대방에 대한 처리

소득처분한 것으로 보는 미수이자에 상당하는 다른 상대방의 미지급이자는 이를 실제로 지급할 때까지는 채무로 보지 아니한다. 따라서 동 미지급이자는 그 발생일이 속하는 사업연도 종료일부터 1년이 되는 날이 속하는 사업연도의 소득금액 계산상 익금에 산입하고, 동 미지급이자를 실제로 지급하는 사업연도의 소득금액 계산상 손금에 산입한다(「법인세법 기본통칙」제4-0…6).

4) 회수하지 아니한 정당한 사유가 있는 경우

그러나 다음에 해당하는 경우에는 회수하지 아니한 정당한 사유가 있으므로 가지급금과 미수이자를 익금산입하지 아니한다(「법인세법 시행규칙」제6조의 2).

① 채권･채무에 대한 쟁송으로 회수가 불가능한 경우
② 특수관계인이 회수할 채권에 상당하는 재산을 담보로 제공하였거나 특수관계인의 소유재산에 대한 강제집행으로 채권을 확보하고 있는 경우
③ 해당 채권과 상계할 수 있는 채무를 보유하고 있는 경우
④ 그 밖에 위와 비슷한 사유로서 회수하지 아니하는 것이 정당하다고 인정되는 경우

5) 대여금 포기시 처리

특수관계법인간 대여금의 회수를 포기하고 대손처리한 경우에는 대손금의 손금처리를 부인하고, 채무자에게는 채무면제이익으로 익금산입하며, 포기이후부터는 지급이자의 부인 및 인정이자의 익금산입을 하지 아니한다(법인세법 집행기준 52-89-8).

법인이 업무무관자산을 보유하거나 특수관계인에게 업무와 관련 없이 자금을 대여한 경우에는 지급이자를 손금불산입한다. 이는 비생산적인 자산 보유와 법인이 주주의 사금고화되는 것을 규제함으로써 법인의 재무구조를 개선하기 위한 규정이다.

업무무관자산 관련이자는 다음과 같이 계산하여 기타사외유출로 소득처분한다(「법인세법 시행령」제53 조 ②).

　

✽위 산식의 지급이자는 지급이자총액에서 선부인된 채권자불분명사채이자, 비실명채권･증권이자, 건설자금이자를 차감한 금액이며, 차입금적수도 총차입금적수에서 선부인된 지급이자에 대한 차입금적수를 차감한 금액이다.

지급이자는 계정과목의 명칭에 관계없이 타인으로부터 차입한 금액에 대한 금융비용을 말한다. 지급이자 포함 여부는 다음과 같다.
　

차입금적수는 다음과 같이 계산한다.

　

업무무관자산 등 관련이자 계산대상인 지급이자를 말한다.

　

업무무관자산의 적수는 업무무관자산의 취득가액(특수관계인으로부터의 시가초과취득액 포함)에 의하여 계산한다(「법인세법 시행령」제53 ③). 취득가액은 취득을 위하여 지출한 금액을 말하므로, 업무무관자산의 재평가차액은 포함하지 아니한다(국심2003서2355, 2003.10.22.). 적수는 해당 계정의 매일(24시 기준)의 잔액을 합한 금액이므로 업무무관자산에 해당된 날은 적수계산에 포함하고 업무무관자산에 해당되지 않게 된 날을 적수계산에 포함하지 않는다(초일산입･말일불산입).

1) 특수관계인에 대한 업무무관 가지급금의 범위

가지급금이란 계정과목에 관계없이 특수관계인에 대한 업무와 무관한 자금대여액(금융회사 등의 주된 수익사업으로 볼 수 없는 자금의 대여액 포함)을 말한다(「법인세법 시행령」제53조 ①). 특수관계인에 대한 대여금이 업무무관 가지급금인지 여부는 해당 법인의 목적사업이나 영업내용 등을 기준으로 판단한다(대법원2003두14796, 2004.3.26).

<업무와 관련된 대여로 보는 사례>
　

2) 가지급금으로 보지 않는 것

인정이자(‘Ⅱ. 1. 2)’)와 동일하므로 그 내용을 참조할 것

3) 가지급금적수계산

동일인에 대한 가지급금과 가수금이 함께 있는 경우에는 해당 사업연도의 가지급금적수와 가수금적수를 상계한 후의 잔액으로 적수를 계산한다(「법인세법 시행령」제53 ③). 다만, ① 가지급금과 가수금에 대한 상환기간･이자율 등의 약정이 있어 서로 상계할 수 없는 경우, ② 가지급금과 가수금이 동일인의 것이 아닌 경우에는 가지급금적수와 가수금적수를 상계하지 않는다(「법인세법 시행규칙」제28 ②, 「법인세법 기본통칙」제28-53…2).

<업무무관 가지급금 사례>