(1) 시가평가액으로 산정하여야 함

현물출자하여 설립한 법인의 주식을 특수관계인에 처분할 때에 받을 주식대금 산정은 그 법인의 순자산(자산-부채)의 시가평가액으로 하는 것이 적법하다.

(2) 주식의 순자산가액 평가방법

주식평가시 주식발행법인의 순자산의 평가에 대한 상속세 및 증여세법의 규정을 보면, 다음과 같다.

가 순자산가치(= 자산가치 - 부채가액)

① 비상장법인의 주식의 순자산가액평가를 함에 있어서는 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 하며(「상속세 및 증여세법 시행령」제55조)

나 부동산의 평가(= 복수감정평균액)

부동산 등은 2 이상의 기획재정부령이 정하는 공신력있는 감정기관이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액(「상속세 및 증여세법 시행령」제49조)

다 부채 : 이월과세된 세액은 부채로 보지 않음

순자산가액평가시 부채의 정의에 대한 규정은 달리 없고 열거에 의하여 다음과 같이 규정하고 있다. 해석상으로는 ‘법인이 실제 부담하여야 하는 사실상의 채무에 해당하는 경우에는 위의 부채에 해당하는 것’이다(재산세과-287, 2010.5.13.)

「조세특례제한법」에 따라 법인에게 이월과세된 세액은 비록 납기가 아직 도래하지 않았으나 그 금액이나 세목 등 납세의무가 확정적으로 발생하였으므로 ‘법인이 실제 부담하여야 하는 사실상의 채무에 해당하는 경우라 할 수 있다. 다만, 아래 제시하는 해석사례와 같이…부채에 가산하는 법인세액 등은 평가기준일 현재 납세의무가 확정된 것과 평가기준일이 속하는 사업연도 개시일부터 평가기준일까지 발생한 소득에 대한 법인세액 등을 말하는 것이므로 「조세특례제한법」에 따라 이월과세된 세액의 경우 평가기준일 현재 납세의무가 성립되지 아니한 경우에는 부채로 볼 수 없는 것’으로 하고 있으므로 실무상 부채에서 제외하여야 하는 것이다.

기획재정부령이 정하는 다음의 준비금ㆍ충당금 등 기타 부채의 평가와 관련된 금액은 이를 부채의 가액에서 각각 차감하거나 가산한다(「상속세 및 증여세법 시행령」제55조 ②).

(가) 부채에 가산할 금액

다음 각 목의 가액은 이를 각각 부채에 가산하여 계산할 것(「상속세 및 증여세법 시행규칙」제17조의 2 2호)

가) 평가기준일까지 발생된 소득에 대한 법인세액, 법인세액의 감면액 또는 과세표준에 부과되는 농어촌특별세액 및 지방소득세액(2011.7.26. 개정)

평가기준일까지 발생된 소득에 대한 법인세액, 법인세액의 감면액 또는 과세표준에 부과되는 농어촌특별세액 및 지방소득세액이라 함은 평가기준일 현재 법인세법 등에 따라 실제 납부하여야 할 법인세액 등을 말하는 것이고(상증통 63-55-14), 비상장법인의 순자산가액을 계산할 때에 부채에 가산하는 법인세액 등은 평가기준일 현재 납세의무가 확정된 것과 평가기준일이 속하는 사업연도 개시일부터 평가기준일까지 발생한 소득에 대한 법인세액 등을 말하는 것이므로 「조세특례제한법」에 따라 이월과세된 세액의 경우 평가기준일 현재 납세의무가 성립되지 아니한 경우에는 부채로 볼 수 없는 것이라고 해석하고 있으므로(재산세과-397, 2011.8.26.), 이월과세액은 이 경우 부채로 보지 아니하고 따라서 주식평가액이 그 많큼 상향하는 것이다.

나) 평가기준일 현재 이익의 처분으로 확정된 배당금ㆍ상여금 및 기타 지급의무가 확정된 금액

다) 평가기준일 현재 재직하는 임원 또는 사용인 전원이 퇴직할 경우에 퇴직급여로 지급되어야 할 금액의 추계액

(나) 부채에서 차감할 금액

평가기준일 현재의 제충당금과 「조세특례제한법」 및 기타 법률에 의한 제준비금은 이를 각각 부채에서 차감하여 계산할 것.

주주가 현물출자법인의 주식을 특수관계법인에게 양도함에 있어서 이를 시가보다 높은 가액으로 양도하는 경우에는 그 대가와 시가(時價)의 차액에 상당하는 금액으로서 대통령령으로 정하는 이익에 상당하는 금액을 증여재산가액으로 한다고 규정하고 있다(「상속세 및 증여세법」제35조).

(1) 고가양도의 증여규정 적용하지 못함

주식양도대가를 산정함에 있어서 주주가 현물출자설립법인이 장차 부담할 양도소득세이월과세액을 공제하지 않은 총대금을 양수법인으로부터 받는 것은 고가양도에 해당한다고 할 수 있을 것이나. 이미 언급한 바, 그 이월과세액은 주식평가시 공제할 채무가 아니라고 해석하는 입장을 견지하고 있으므로 결과적으로 현물출자설립법인이 장차 부담할 양도소득세이월과세액을 공제하지 않은 총대금을 받는 것에 대하여 ‘고가양도에 대한 증여’규정을 적용할 수 없는 것이다.

이 거래에 있어서 주주는 비록 양도의 형식은 주식의 양도이지만 실질은 부동산양도에 해당하는 것이므로 부동산양도에 대한 양도소득세(최고 41.8%, 지방소득세 포함)를 부담하여야 한다. 양도소득세는 해당 과세기간의 양도소득과세표준에 다음 각 호의 세율을 적용하여 계산한 “양도소득 산출세액”을 그 세액으로 한다(「소득세법」제104조).

1. 제94조 제1항 제4호(☞부동산과다보유법인의 주식)에 따른 자산

: 제55조 제1항에 따른 세율 (☞100분의 6 ~ 100분의 38)

11. 제94조 제1항 제3호(☞주식의 양도)에 따른 자산

가. 중소기업 외의 법인의 주식 등으로서 대주주가 1년 미만 보유한 주식 등

: 양도소득 과세표준의 100분의 30

나. 중소기업의 주식 등

: 양도소득 과세표준의 100분의 10

다. 그밖의 주식 등

: 양도소득 과세표준의 100분의 20

현물출자하여 설립한 법인의 주식을 특수관계인이 취득함에 있어서 시가보다 높은 값으로 매입을 하게 되는 경우에는 그 차액에 대하여 부당행위계산부인의 규정을 적용하여 법인에게는 훗날 법인세를 중과하고 주식의 양도자에게는 배당소득세를 즉시 과세하는 것이다. 이 경우 지급할 주식대금 산정은 위의 ‘Ⅱ- 1) 현물출자하여 설립한 법인의 주식을 특수관계인에 처분할 때에 받을 주식대금 산정’의 경우와 같다.

따라서 「조세특례제한법」에 따라 이월과세된 세액의 경우 평가기준일 현재 납세의무가 성립되지 아니한 경우에는 부채로 볼 수 없는 것이므로(재산세과-397, 2011.8.26.), 주식양수법인이 주식대금을 지급함에 있어서 이월과세된 세액을 공제하지 않고 지급하더라도 시가보다 높은 값으로 매입을 하게 되는 경우에 해당하지 않아 부당행위계산부인의 규정을 적용하는 일은 발생하지 아니한다.