법인이 재화를 판매하거나 용역을 제공한 경우에 어느 사업연도에 익금과 손금을 인식할 것인가가 문제가 된다. 이러한 손익의 귀속시기에 대하여는「법인세법」제40조와「법인세법 시행령」제68조부터 제71조에 규정되어 있다.

부가가치세 과세사업자는 재화 또는 용역을 공급한 경우에 세금계산서를 교부해야 한다. 세금계산서 교부시기는 부가가치세법에 따라 판단하고, 익금과 손금의 귀속시기는 법인세법에 따라 판단하므로 손익의 귀속시기는 세금계산서 교부시기와 동일하지는 않다. 이번 원고에서는 법인세법상 손익의 귀속시기에 대하여 살펴본다.

✽1 인도일(법칙 33)

①국내판매：납품계약 또는 수탁가공계약에 의하여 물품을 납품하거나 가공하는 경우에는 당해 물품을 계약상 인도하여야 할 장소에 보관한 날. 다만, 계약에 따라 검사를 거쳐 인수 및 인도가 확정되는 물품은 검사가 완료된 날

② 수출：수출물품을 계약상 인도하여야 할 장소에 보관한 날. 계약상 별단의 명시가 없는 한 선적을 완료한 날을 말하며, 선적완료일이 분명하지 아니한 때에는 수출할 물품을「관세법」제155조 제1항 단서의 규정에 의하여 보세구역이 아닌 다른 장소에 장치하고 통관절차를 완료하여 수출면장을 발급받은 때(법통 40－68…2)

✽2 대금청산일：잔금으로 약속어음을 받은 경우에는 결제일(서면2팀-2270, 2007.12.13.)
 

• 토지거래허가지역 내의 토지의 양도시기(서면2팀-1030, 2008.5.26.)

• 판매장려금에 대한 회계처리

법인이 재화를 백화점사업자에게 납품(재고반품조건임)하여 백화점 매장을 통하여 구매자에게 판매하고, 일정률의 수수료를 차감한 금액을 백화점사업자로부터 지급받는 경우, 동 재화의 매출로 인한 손익의 귀속사업연도는 동 재화를 백화점에 인도하는 날이 속하는 사업연도로 한다. 이에 따라 기업회계상 매출액과 세무상 매출액과의 차액은 익금산입하고 동 매출원가는 손금산입한다. 수입금액은 백화점 등이 최종 소비자에 판매한 가액에서 백화점 귀속 마진을 차감한 당해 상품인도시의 실제 납품가액으로 한다(서면2팀-2154, 2004.10.26). 백화점사업자와 위탁판매계약을 체결하고 백화점사업자에게 재화의 판매를 위탁한 경우에는 수탁자인 백화점사업자가 당해 재화를 판매한 날이 속하는 사업연도로 한다.
 

(1) 장기할부판매(양도)의 요건(「법인세법 시행령」제68조 ③)

장기할부판매란 다음의 요건을 모두 충족하는 판매(양도)방식을 말한다(「법인세법 시행령」제68조③).

① 대금회수방법：대금을 2회 이상 분할하여 회수하여야 한다. 월부･연부 등 회수방법은 제한이 없다.

② 할부기간：할부기간이 1년 이상이어야 한다. 할부기간이란 목적물의 인도기일(부동산은 소유권이전등기일과 사용수익일 중 빠른 날)의 다음날부터 최종부불금의 지급기일까지의 기간을 말한다.

✽ 국외거래에 있어서 소유권이전 조건부 약정에 의한 자산의 임대는 자산의 양도에 포함함

(2) 손익의 귀속시기
 

✽1 장기할부채권을 기업회계기준에 따라 현재가치로 평가하여 현재가치할인차금을 계상한 경우를 말한다. 현재가치할인차금은 기업회계기준에 의하여 환입할 금액을 익금에 산입한다.

✽2 회수기일 도래기준을 적용한 경우

① 인도 전에 미리 받은 할부금：인도일에 받은 것으로 본다.

② 인도일로부터 폐업일까지 받은 것：회수 여부에 관계없이 회수기일도래기준에 의한다.(회수약정일 전에 받은 금액은 선수금으로 보므로 회수약정일의 익금으로 본다)

③ 폐업일 이후에 회수약정일 도래분：폐업일이 속하는 사업연도의 익금에 산입한다.

기업회계에서는 반품가능판매인 경우, 판매시점에 반품이 예상되는 매출액과 매출원가를 각각 차감하고 매출총이익에 해당하는 금액은 충당부채로 설정하며, 이때 판매시점에 예상되는 반품재고자산의 감액 등 반품과 관련하여 발생할 것으로 예상되는 비용은 관련 충당부채에 추가로 반영하여야 하고, 이러한 반품추정비용은 그 성격에 따라 매출원가 및 판매비와관리비에 가산한다. 판매 후 실제 반품시점에 반품으로 인한 손실금액이 관련 충당부채를 유의적으로 초과(미달)하는 경우 이를 판매비와관리비(또는 영업외수익)로 회계처리한다(일반기업회계기준 수익인식 실 16). 그러나 세법은 반품충당부채를 인정하지 않으므로 반품충당부채에 대하여 세무조정을 해야한다.

1) 단기와 장기의 구분

법인세법은 용역매출과 예약매출을 단기와 장기로 나눈다. 계약기간(건설 등의 착수일로부터 인도일까지의 기간)이 1년 미만인 것은 단기용역(예약)매출로, 계약기간이 1년 이상인 것은 장기용역(예약)매출로 구분한다.

① 착수일：해당 건설의 신축공사를 실제로 착공한 날을 말하되, 그 착공일이 불분명한 경우에는 해당 착공신고서 제출일을 착수일로 본다.

② 인도일：그 대금을 청산한 날 또는 소유권이전등기를 한 날 중 빠른 날로 한다. 다만, 대금청산일 또는 소유권이전등기일 전에 입주 또는 사용하는 경우에는 입주한 날 또는 사용한 날로 한다.

2) 손익의 귀속시기

(1) 원칙 …… 진행기준

용역매출과 예약매출은 장･단기의 구분 없이 진행기준에 따라 계산한 수익과 비용을 각각 해당 사업연도의 익금과 손금에 산입한다. 다만, 다음 중 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도의 익금과 손금에 산입할 수 있다(법령 69 ①).

① 기업회계기준에 따라 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도의 수익과 비용으로 계상한 경우

② 중소기업인 법인이 수행하는 계약기간이 1년 미만인 건설 등의 경우
 

2) 예외 …… 인도기준

다음의 경우에는 그 목적물의 인도일(용역은 제공 완료일)이 속하는 사업연도의 익금과 손금에 산입한다.

①법인이 비치･기장한 장부가 없거나 비치･기장한 장부의 내용이 충분하지 아니하여 당해 사업연도 종료일까지 실제로 소요된 총공사비누적액 또는 작업시간 등을 확인할 수 없는 경우

②유동화전문회사 등 법인세법 시행령 제51조의2 제1항에 열거된 법인(배당소득공제를 적용받을 수 있는 법인) 중에서 K－IFRS를 적용하는 법인이 수행하는 예약매출의 경우

용역매출과 예약매출의 귀속시기 
 

3) 진행기준
 

• 작업진행률 계산방법

①작업진행률은 원가기준법을 원칙으로 한다. 다만, 수익실현이 작업시간･작업일수 또는 기성공사의 면적이나 물량 등과 비례관계가 있고, 전체 작업시간 등에서 이미 투입되었거나 완성된 부분이 차지하는 비율을 객관적으로 산정할 수 있는 경우에는 그 비율로 할 수 있다.

②원가기준법에 의한 작업진행률은 다음과 같이 계산한다.
 

• 작업진행률 계산시 총공사비의 범위(법집 40－69－5)

①작업진행률의 계산에 있어서 “총공사비”란 해당 공사원가의 구성요소가 되는 재료비, 노무비, 기타 공사경비를 말한다.

②자재비를 부담하지 아니하는 조건으로 도급계약을 체결한 경우 해당 사업연도말까지 발생한 총공사비 누적액에는 자기가 부담하지 아니한 자재비는 포함하지 아니한다.

③시행사가 직접 부담하는 공사관련 보험료, 설계비 및 기술지원비와 시공사에 대한 도급공사비 등의 원가는 총공사비에 포함한다.

④“총공사예정비”는 기업회계기준을 적용하여 계약 당시에 추정한 공사원가에 해당 사업연도말까지의 변동상황을 반영하여 합리적으로 추정한 공사원가로 한다.

⑤건물을 신축하여 분양하는 시행사와 시공사가 공사계약시 공사대금 지연에 따른 연체이자율 약정을 하고 분양대금 입금예정과 공사대금 지급예정을 비교하여 산출한 연체이자 상당액은 총공사예정비에 가산하지 아니한다.
 

• 아파트 등을 분양하는 경우의 손익귀속시기(법집 40－69－6)

①주택･상가 또는 아파트 등의 예약매출로 인한 익금과 손금의 귀속사업연도를 작업진행률에 의하는 경우에 해당 아파트 등의 부지로 사용될 토지의 취득원가는 총공사비 등에 산입하지 아니하고 작업진행률에 따라 안분하여 손금에 산입한다. ②법인이 상가 등을 신축 분양함에 있어 그 목적물의 완공일 이전에 분양계약이 이루어진 부분은 ‘예약매출’로 보아 손익을 인식하며, 그 목적물이 완공된 이후에 분양계약이 이루어진 부분은 ‘상품 등 외의 자산의 양도’로 보아 손익을 인식한다.
 

• 모델하우스 설치비용의 손금산입(법집 40－69－10)

주택신축판매업을 영위하는 법인이 분양계약 전 지출한 모델하우스 설치비용은 그 비용이 확정된 날이 속하는 사업연도의 손금으로 한다. 다만, 해당 설치비용을 기업회계기준에 따라 선급공사원가로 계상하고, 공사를 착수한 후 공사원가로 대체하는 방법으로도 처리할 수 있다.

 

자산의 임대로 인한 익금과 손금의 귀속시기는 다음과 같다(법령 71 ①).

1) 임대료 지급기간이 단기인 경우

임대료 지급기간이 1년 이하인 경우에는 계약상 정해진 지급일(지급일이 정해져 있지 않은 경우에는 실제 지급일)을 귀속시기로 한다. 다만, 결산을 확정함에 있어서 이미 지난 기간에 대응하는 임대료 상당액과 이에 대응하는 비용을 수익과 비용으로 계상한 경우에는 이를 계상한 사업연도의 익금과 손금으로 한다.

2) 임대료 지급기간이 장기인 경우

임대료 지급기간이 1년을 초과하는 경우에는 회계처리에 관계없이 이미 지난 기간에 대응하는 임대료 상당액과 이에 대응하는 비용을 익금과 손금으로 한다. 임대료 지급기간이란 임대료 지급약정일부터 그 다음 임대료 지급약정일까지의 기간을 말한다. 예컨대, 임대기간을 3년으로 하고 임대료를 3개월마다 받기로 한 경우 임대료 지급기간은 3개월이다(서이 46012－10818, 2002.4.18.).

임대손익의 귀속시기(✽ 일반적으로 1년 이상을 장기라고 하나, 임대의 경우에는 1년 초과시 장기인 점에 유의하여야 한다. )
 

1) 수입이자

(1) 금융회사 등 이외의 법인의 수입이자

금융회사 등이 아닌 법인의 수입이자에 대하여 소득세법의 이자소득 수입시기 규정을 준용한다. 
 

법인이 결산서에 귀속시기가 도래하지 않은 기간경과분 미수이자를 수익으로 계상한 경우에는 이를 익금으로 본다. 다만, 법인세법상 원천징수대상 이자는 기간경과분 미수이자를 계상해도 익금으로 보지 아니한다(법령 70 ① 1호).

금융보험업 이외의 법인의 수입이자의 귀속시기
 

• 수입이자 세무조정 flowchart

(2) 금융회사의 수입이자

금융보험업을 영위하는 법인의 수입이자는 현금주의에 의한다. 다만, 선수이자는 기간경과에 따라 수익을 인식하며, 결산에 계상한 기간경과분 미수이자는 금융회사 등 이외의 법인과 동일하게 처리한다

2) 지급이자

지급이자의 귀속시기는 수입이자의 귀속시기가 속하는 사업연도로 한다. 지급이자의 귀속시기도 수입이자와 같이 실제 지급일이나 약정상 지급일이므로 발생주의에 의하는 기업회계기준과 차이가 있다. 기업회계와 세법의 차이를 해소하기 위하여 법인이 결산을 확정함에 있어서 기간경과분 미지급이자를 계상한 경우에는 이를 계상한 사업연도의 손금으로 본다.

3) 배당소득

개인의 배당소득의 귀속시기에 대하여 소득세법에 상세한 규정을 두고 있으므로, 법인세법은 법인의 배당소득의 귀속시기에 대하여 소득세법을 준용한다.
 

• 소득세법상 배당소득 수입시기의 주요 내용

4) 금융보험업을 영위하는 법인의 보험료･부금･보증료 및 수수료

금융보험업을 하는 법인이 수입하는 보험료･부금･보증료나 수수료의 귀속시기는 그 보험료 등이 실제로 수입된 날이 속하는 사업연도로 하되, 선수보험료 등은 제외한다. 다만, 그 법인이 이미 지난 기간에 대응하는 보험료 등의 결산을 확정함에 있어서 수익으로 계상한 경우에는 그 계상한 사업연도의 익금으로 한다(법령 70 ③).

1) 금전등록기를 설치한 경우의 특례

영수증 교부대상 사업을 하는 법인이 금전등록기를 설치한 경우 수입하는 물품대금과 용역대가의 귀속시기는 그 금액이 실제 수입된 사업연도로 할 수 있다(법령 71 ②). 외상매출액을 인도기준에 따라 인식하면 금전등록기에 기록된 금액과 매출액이 일치하지 않으므로 현금주의를 선택할 수 있도록 한 것이다.

2) 사채할인발행차금

법인이 사채를 발행하는 경우에 사채할인발행차금은 기업회계기준에 의한 상각방법에 따라 손금에 산입한다 (「법인세법 시행령」제71조 ③). 따라서 사채발행시부터 최종상환시까지의 기간에 유효이자율법을 적용하여 상각하고 동 상각액은 사채이자에 가산한다(기업회계기준 65).

3) 자산유동화와 어음할인

｢자산유동화에 관한 법률｣에 따른 방법에 의하여 보유자산을 양도하는 경우와 매출채권과 받을어음을 배서양도하는 경우에는 기업회계기준에 의한 손익인식방법에 따라 관련 손익의 귀속사업연도를 정한다(「법인세법 시행령」제71조 ④).
 

4) 개발 완료 전 취소된 개발비의 손금귀속시기

법인이 개발비로 계상하였으나 해당 제품의 판매 또는 사용이 가능한 시점이 도래하기 이전에 개발을 취소한 경우에는 다음 요건을 모두 충족하는 날이 속하는 사업연도의 손금에 산입한다(「법인세법 시행령」제71조 ⑤).

① 해당 개발로부터 상업적인 생산 또는 사용을 위한 해당 재료･장치･제품･공정･시스템 또는 용역을 개선한 결과를 식별할 수 없을 것

② 해당 개발비를 전액 손금으로 계상하였을 것

5) 파생상품 거래손익

계약의 목적물을 인도하지 않고 목적물의 가액변동에 따른 차액을 금전으로 정산하는 파생상품의 거래로 인한 손익은 그 거래에서 정하는 대금결제일이 속하는 사업연도의 익금과 손금으로 한다(「법인세법 시행령」제71조⑥).

6) 기타 손익

법인세법과 조세특례제한법에서 별도로 규정한 것 외의 익금과 손금은 확정된 날이 속하는 사업연도를 귀속시기로 한다(「법인세법 시행령」제71조④,「법인세법 시행규칙」제36조).
 

• 기타 손익의 귀속시기의 사례