• 법인이 보유한 채권이 미래에 회수불능하게 될 것을 대비하여 대손충당금을 설정하여 손금으로 인정받고, 채권이 회수불능하게 되면 부가가치세법의 대손세액공제에 따라 당초 매출시 발생한 부가가치세를 돌려받고, 대손세액공제를 받은 채권을 제외한 나머지 채권은 대손금으로 처리해야 한다. 이번 원고에서는 대손충당금, 대손세액공제와 대손금에 대하여 알아보기로 한다.

1) 대손충당금 한도액

법인세법은 법인을 신용보증기금 등의 금융회사, 은행 등의 금융회사와 기타 법인으로 나누어 대손충당금 한도액을 규정하고 있다.
　

• 1) 신용보증기금 등의 금융회사 : ① 신용보증기금, ② 기술신용보증기금, ③ 농림수산업자신용보증기금, ④ 주택금융신용보증기금, ⑤ 한국무역보험공사, ⑥ 신용보증재단, ⑦ 새마을금고연합회, ⑧ 중소기업창업투자회사, ⑨ 예금보험공사 및 정리금융기관, ⑩ 유동화전문회사, ⑪ 대부업자로 등록한 법인, ⑫ 근로복지공단(근로자 신용보증 지원사업에서 발생한 구상채권에 한정한다), ⑬ 한국자산관리공사(부실채권정리기금 포함), ⑭ 농업협동조합자산관리회사
• 2) 대손실적률
  
  대손실적률＝ ( 당기대손금(대손요건 충족분) / 전기말 대손충당금 설정대상 채권잔액 )
  
  위의 당기대손금은 당기에 세무상 손금으로 인정받은 대손금을 말하며, 전기말 대손충당금 설정대상 채권잔액은 전기말 대손충당금 설정대상 채권의 세무상 잔액을 말한다.
• 3) 은행 등의 금융회사 : ① 은행법의 인가를 받아 설립된 은행, 한국산업은행, 중소기업은행, 한국수출입은행, ② 한국정책금융공사, ③ 농업협동조합중앙회, 농협은행, 수산업협동조합중앙회, 산림조합중앙회, 투자매매업자, 투자중개업자, ⑤ 종합금융회사, ⑥ 상호저축은행중앙회(지급준비예탁금에 한한다) 및 상호저축은행, ⑦ 보험회사, ⑧ 신탁업자, ⑨ 여신전문금융회사, ⑩ 한국주택금융공사, ⑪ 자금중개회사, ⑫ 금융지주회사
• 4) 금융위원회가 기획재정부장관과 협의하여 정하는 대손충당금적립기준에 따라 적립하여야 하는 금액을 말한다

2) 대손충당금 설정대상 채권

대손충당금 설정대상 채권은 다음과 같다. 법인세법은 기대손실모형을 채택하고 있으므로 손상이 발생하지 않은 채권도 대손충당금 설정대상이다.

① 매출채권：사업수입금액의 미수액을 말하며, 외상매출금.받을어음.부도어음, 매출대금으로 받은 선일자 수표상 채권, 작업진행률에 의한 공사미수금, 할부판매미수금, 물품판매 관련 간접세 미수금이 포함된다.
② 미수금：정상적인 영업거래 이외의 채권
③ 대여금：금전소비대차계약 등에 의하여 대여한 금액
④ 기타채권：기업회계기준 및 관행상 대손충당금 설정대상인 채권

구상채권에 대한 경과규정

3) 대손충당금설정대상이 아닌 채권

⑴ 특수관계인에 대한 업무무관가지급금
 
특수관계인에 대한 업무무관가지급금은 대손충당금 설정대상이 아니다.

⑵ 보증채무 대위변제로 인한 구상채권

보증채무 대위변제로 인한 구상채권은 대손충당금 설정대상에서 제외한다. 다만, 다음의 채무보증은 제외한다.

①「독점규제 및 공정거래에 관한 법률」제10조의 2 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 채무보증
②「독점규제 및 공정거래에 관한 법률」제61조 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 금융회사 등이 행한 채무보증
③ 법률에 따라 신용보증사업을 영위하는 법인이 행한 채무보증
④ ｢대.중소기업 상생협력 촉진에 관한 법률｣에 따른 위탁기업이 수탁기업협의회의 구성원인 수탁기업에 대하여 행한 채무보증




⑶ 부당행위계산의 부인규정을 적용받는 시가 초과채권

법인이 특수관계자에게 시가보다 고가로 자산을 양도하여 특수관계자가 부당행위계산의 부인을 적용받은 경우 시가 초과 양도로 발생한 채권금액은 대손충당금 설정대상 채권이 아니다.



⑷ 할인어음과 배서양도어음

매출채권 또는 받을어음을 배서양도하는 경우에는 기업회계기준에 의한 손익인식방법에 따라 관련 손익의 귀속사업연도를 정한다. 기업회계기준의 할인어음의 손익인식
　

구분	양도자가 금융자산의 소유에 따른 위험과 보상을 대부분 이전한 경우	좌 이외의 경우
거래구분	매각거래	차입거래
채권제거 여부	채권을 제거하므로 대손충당금 설정대상 채권에서 제외	채권을 계속 보유하고 있으므로 대손충당금 설정대상 채권에 포함
할인료의 처리	채권처분손실이므로 채권처분시 손금인식(지급이자가 아님)	지급이자이므로 기간경과에 따라 손금인식

대손충당금설정대상
　

대손충당금 설정대상인 채권	대손충당금 설정대상이 아닌 채권
① 작업진행률에 따라 계상한 공사미수금 ② 선일자수표상 채권 ③ 부가가치세 매출세액미수금 ④ 국가 및 지방자치단체에 대한 채권	① 부가가치세 환급미수금 ② 귀속시기가 도래하지 않은 미수이자 ③ 수탁판매업체가 보유하는 수탁판매미수금(단, 수탁판매와 관련 위탁자에게 대위변제한 수탁판매미수금은 설정대상)

4) 채권잔액

채권잔액이란 대손충당금 설정대상 채권의 ｢세무상｣ 장부가액을 말한다. 따라서 재무상태표상 채권의 장부가액에서 설정대상이 아닌 채권을 차감하고 대손충당금 설정대상 채권에 대한 유보(△유보)를 가산(차감)한다.



동일 거래처에 채권과 채무가 함께 있는 경우 채권과 채무를 상계한다는 약정이 없는 때에는 채권 전액에 대하여 대손충당금을 설정할 수 있다(「법인세법 기본통칙」제32조 ②).

대손충당금기말잔액과 한도액을 비교하여 다음과 같이 세무조정한다.



세법은 총액법으로 회계처리하므로 세무조정시 다음에 유의해야 한다.

① 대손충당금 한도초과액 계산：총액법은 대손충당금 기말잔액을 당기에 설정한 것이므로 대손충당금 기말잔액과 한도액을 비교하여 한도초과액을 계산한다.
② 전기 대손충당금부인액：전기 대손충당금은 당기에 모두 환입되어 소멸되므로 전기 대손충당금부인액은 무조건 손금산입한다.

■ 대손충당금 세무조정 단위

대손충당금을 채권별로 설정한 경우에도 채권에 관계 없이 대손충당금 기말잔액 합계액과 대손충당금 한도액을 비교하여 세무조정한다.
따라서 대손충당금 설정대상이 아닌 채권에 대하여 설정한 대손충당금도 직접 손금불산입하면 안된다.

대손충당금을 손금으로 계상한 내국법인은 대손금이 발생한 경우 그 대손금을 대손충당금과 먼저 상계하여야 하고, 대손금과 상계하고 남은 대손충당금의 금액은 다음 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금에 산입한다.

1) 입법취지

한국채택국제회계기준을 처음 도입하는 법인은 대손충당금설정방법을 기대손실모형에서 발생손실모형으로 바꿔야 한다. 발생손실모형은 채권에 대한 손상사건이 발생한 것만 대손충당금을 설정하므로 기대손실모형보다 대손충당금 설정액이 적다. 이에 따라 한국채택국제회계기준을 도입한 첫해의 대손충당금 규모가 대폭 감소되어 일시적으로 거액의 대손충당금 환입액이 발생하게 된다. 한국채택국제회계기준의 도입을 지원하기 위하여 대손충당금 환입액을 익금불산입한 후 그 후의 사업연도에 익금산입하는 특례규정을 신설하였다.

2) 익금불산입 특례

내국법인 또는 국내사업장이 있는 외국법인이 2013.12.31.이 속하는 사업연도 이전에 K-IFRS를 최초로 적용하는 경우 ‘①’의 금액에서 ‘②’의 금액을 뺀 금액을 익금에 산입하지 아니할 수 있다(「조세특례제한법」제104조의 23).

① 법인세법에 따라 익금에 산입하여야 하는 직전 사업연도 대손충당금의 잔액
② 법인세법에 따른 해당 사업연도의 대손충당금 손금산입액
이 규정을 적용받으려는 내국법인은 K-IFRS를 최초로 적용하는 사업연도의 과세표준 신고를 할 때 대손충당금 익금불산입신청서를 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다.

3) 사후관리

대손충당금 익금불산입액은 그 후 사업연도에 법인세법의 대손충당금 규정에 따라 손금에 산입하여야 할 금액이 익금에 산입하여야 할 금액보다 큰 경우 그 차액과 상계하며, 상계하고 남은 금액은 2014년 1월 1일 이후 최초로 개시하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금에 산입한다.

대손충당금을 손금에 산입한 내국법인이 합병 또는 분할한 경우 그 법인의 합병등기일 또는 분할등기일 현재의 해당 대손충당금 중 합병법인 등에 인계한 금액은 그 합병법인 등이 합병등기일이나 분할등기일에 가지고 있는 대손충당금으로 본다.

1) 대손사유

사업자가 대손세액공제를 받기 위해서는 외상매출금 기타 채권이 법인세법 또는 소득세법의 대손요건에 해당하여 그 채권의 전부 또는 일부를 회수할 수 없어야 한다. 대손요건은 법인세법 또는 소득세법에 의한다.

2) 대손확정기한

대손세액공제를 받기 위해서는 과세대상인 재화 또는 용역을 공급한 후 공급일로부터 5년이 경과한 날이 속하는 과세기간에 대한 확정신고기한까지 대손세액공제요건이 확정되어야 한다(「부가가치세법 시행령」제63조의 2 ②).

기업회계기준의 채권조정에 따라 채권의 장부가액과 현재가치의 차액을 대손금으로 계상한 경우에는 이를 손금에 산입하며, 손금에 산입한 금액은 기업회계기준의 환입방법에 따라 익금에 산입한다(「법인세법 시행령」제62조 ⑤).

① 채권자의 회계처리：인정함
② 채무자의 회계처리：인정하지 않음
채권.채무조정의 경우 채무자가 기업회생에 노력하고 있는 점을 고려하여 채무자의 채무조정이익은 익금으로 보지 아니한다.

■ 채권조정시 대손충당금 한도액 계산시 유의사항

채권조정으로 계상한 대손상각비는 세무상 채권이 회수불능한 것은 아니나 세무상 이를 수용하는 것은 기업회계기준에 따라 회계처리한 경우 세무조정의 불편을 해소하기 위한 것이다. 이 경우 대손충당금 한도액 계산시 다음에 유의해야 한다.
① 채권의 장부가액 : 외상매출금에 대한 △유보를 결산상 채권의 장부가액에서 차감하여 세무상 채권의 장부가액을 계산한다.
② 대손실적률 : 손금으로 인정된 금액은 대손실적률 계산시 대손금으로 보지 않는다. 손금산입액은 그 후에 유효이자율법에 따라 환입하여 수익으로 계상되므로 대손실적률 계산에 포함되는 대손금으로 볼 수 없기 때문이다(법인세과-2015, 2008.8.14.).

1) 채무자

⑴ 채무자의 회계처리

법인이 채무를 출자전환한 경우 교부주식의 액면가액은 자본금, 주식의 발행가액이 시가(시가가 액면가액에 미달하면 액면가액)를 초과하는 금액은 채무면제이익, 시가가 액면가액을 초과하는 금액은 주식발행초과금으로 처리한다.

⑵ 출자전환으로 인하여 발생한 채무면제이익의 익금불산입

채무면제이익 중에서 이월결손금의 보전에 충당된 금액은 익금불산입한다. 그런데 다음 요건을 구비한 경우에는 기업회생을 지원하기 위하여 이월결손금의 보전에 충당되지 않은 채무면제이익도 익금불산입할 수 있다(「법인세법」제17조 ②).

① 채무를 출자전환하는 내용이 포함된 회생계획인가의 결정을 받은 법인
② 채무를 출자전환하는 내용이 포함된 경영정상화계획의 이행을 위한 약정을 체결한 부실징후기업인 법인
③ 채권보유금융회사 등과 채무를 출자전환하는 내용이 포함된 경영정상화계획 이행을 위한 협약을 체결한 법인 이 규정에 따라 익금불산입한 채무면제이익은 미래에 발생하는 결손금의 보전에 충당해야 하며(미래의 결손금 발생시 익금산입하라는 뜻임), 미래의 결손금의 보전에 충당하기 전에 사업을 폐지하거나 해산한 경우에는 그 사유가 발생한 사업연도에 결손금의 보전에 충당하지 아니한 금액을 익금산입한다(「법인세법 시행령」제15조 ⑤). 이 규정에 따라 처리하면, 채무의 출자전환으로 발생한 채무면제이익에 대한 과세를 미래의 결손금 발생, 사업폐지 또는 해산시점까지 연기할 수 있다.

2) 채권자의 처리

⑴ 출자전환으로 인한 채무면제이익의 과세이연요건을 구비하지 못한 경우

법인이 채권을 출자전환하고 취득한 주식은 취득 당시 시가로 평가한다. 예를 들어, 채권 500원을 출자전환하고 단기매매금융자산인 주식(시가 200원, 액면가액 100원)을 취득한 경우에는 다음과 같이 회계처리한다.
　

(차) 단기매매금융자산　　200    (대) 채　　　　권　　500
비 용　　 300＊

＊출자전환한 목적이 채권의 일부를 회수하기 위한 불가피한 경우에는 대손상각비, 거래처와의 우의를 두텁게 하기 위한 것이면 접대비, 업무와 관련이 없으면 기부금으로 처리한다. 그러나 특수관계자에게 부당하게 이익을 분여하기 위한 것이면 부당행위로 본다.

⑵ 출자전환으로 인한 채무면제이익의 과세이연요건을 구비한 경우

채무자가 출자전환으로 발생한 채무면제이익에 대한 과세이연요건을 구비한 경우 채무자가 채무면제이익의 과세를 이연시킬 것이므로 이에 대응하여 채권자도 출자전환으로 발생한 손실을 이연하기 위하여 채권의 장부가액을 주식의 취득가액으로 대체한다. 위의 사례에서 과세이연요건을 구비한 경우 채권자는 다음과 같이 회계처리해야 한다.　
　

(차) 단기매매금융자산　　500 (대) 채　　　　권　　500

그러나 특수관계인에 대한 업무무관 가지급금과 보증채무대위변제 구상채권은 대손금을 손금불산입하므로 채무자가 채무면제이익의 과세이연요건을 구비한 경우에도 위 ‘1)’에 따라 시가로 회계처리해야 한다(「법인세법 시행령」제72조 ① 4호의2).

출자전환으로 취득한 주식의 취득가액
　

구분		주식의 취득가액
채무면제이익의 과세이연요건을 구비하지 못한 경우		취득당시 시가
채무면제이익의과세이연요건을 구비한 경우	특수관계인에 대한 업무무관 가지급금과 보증채무대위변제 구상채권	취득당시 시가
	위 이외의 채권	출자전환한 채권의 장부가액