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요약
- 법인세법상 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 하는 것이 원칙(권리리의무확정주의)이지만 ① 발생주의 회계의 적용과 ② 결산조정사항 등과 같은 예외규정을 많이볼 수 있음.
1. 법인세법상 소득금액계산의 항목과 시기
1) 소득금액의 계산
내국법인의 각 사업연도의 소득은 그 사업연도에 속하는 익금(益金)의 총액에서 그 사업연도에 속하는 손금(損金)의 총액을 공제한 금액으로 한다.
2) 익금과 손금의 정의
익금은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산(純資産)을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액으로 하고, 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비(損費)의 금액으로 한다.
3) 익금과 손금의 귀속시기
내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.
2. 소득금액계산의 귀속시기에 대한 다른 규정
위 규정에서 보는 바와 같이 법인세법상 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 하는 것이 원칙(권리리의무확정주의)이지만 ① 발생주의 회계의 적용과 ② 결산조정사항 등과 같은 예외규정을 많이 볼 수 있다.
1) 발생주의 회계의 적용
- (1) 건설ㆍ제조 기타 용역제공 등에 대한 작업진행률에 의한 발생주의(「법인세법 시행령」제69조)
건설ㆍ제조 기타 용역의 제공으로 인한 익금과 손금은 그 목적물의 건설 등의 착수일이 속하는 사업연도부터 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도까지 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 그 목적물의 건설 등을 완료한 정도 즉, “작업진행률”을 기준으로 하여 계산한 수익과 비용을 각각 해당 사업연도의 익금과 손금에 산입한다.
인도일 등 권리확정의 시기가 도래하기 전에 발생사실을 기초하여 익금과 손금을 인식하는 방법에 대한 규정이며, 다만 이는 반드시 회계적인 의사표시 즉, 회계처리를 하여야 하는 것은 아니므로 후술하는 결산조정사항은 아닌 것이다.
인도일 등 권리확정의 시기가 도래하기 전에 발생사실을 기초하여 익금과 손금을 인식하는 방법에 대한 규정이며, 다만 이는 반드시 회계적인 의사표시 즉, 회계처리를 하여야 하는 것은 아니므로 후술하는 결산조정사항은 아닌 것이다.
- (2) 도급공사 및 예약매출에 대한 작업진행률에 의한 발생주의(「법인세법 시행령」제69조)
도급공사 및 예약매출로 인한 익금과 손금은 그 목적물의 건설 등의 착수일이 속하는 사업연도부터 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도까지 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 그 목적물의 건설 등을 완료한 정도 즉, “작업진행률”을 기준으로 하여 계산한 수익과 비용을 각각 해당 사업연도의 익금과 손금에 산입한다. 이 경우도 위의 경우와 같이 인도일 등 권리확정의 시기가 도래하기 전에 발생사실을 기초하여 익금과 손금을 인식하는 방법에 대한 규정이며, 다만 이는 반드시 회계적인 의사표시 즉, 회계처리를 하여야 하는 것은 아니므로 후술하는 결산조정사항은 아닌 것이다.
- (3) 사채할인발행차금의 상각(발생주의 회계 수용)
법인이 사채를 발행하는 경우에 상환할 사채금액의 합계액에서 사채발행가액(사채발행수수료와 사채발행을 위하여 직접 필수적으로 지출된 비용을 차감한 후의 가액을 말한다)의 합계액을 공제한 금액 즉, “사채할인발행차금”은 기업회계기준에 의한 사채할인발행차금의 상각방법에 따라 이를 손금에 산입한다. 이는 발생주의에 의한 이자비용인식의 구현이라 할 것이다.
‘기업회계기준에 의한 사채할인발행차금의 상각방법에 따라…’라고 하였지 ‘사업연도의 결산을 확정함에 있어서 해당 사업연도에 회수하였거나 회수할 금액과 이에 대응하는 비용을 각각 수익과 비용으로 계상한 경우’라고는 정하지 아니하였으므로 이는 결산조정사항에는 해당하지 아니한다.
‘기업회계기준에 의한 사채할인발행차금의 상각방법에 따라…’라고 하였지 ‘사업연도의 결산을 확정함에 있어서 해당 사업연도에 회수하였거나 회수할 금액과 이에 대응하는 비용을 각각 수익과 비용으로 계상한 경우’라고는 정하지 아니하였으므로 이는 결산조정사항에는 해당하지 아니한다.
2) 결산조정사항
- (1) 장기할부매출의 결산조정(「법인세법 시행령」제68조 ②)
가 회수약정일기준 결산조정
나 중소기업의 회수약정일기준 결산조정
법인이 장기할부조건으로 자산을 판매하거나 양도한 경우로서 판매 또는 양도한 자산의 인도일이 속하는 사업연도의 결산을 확정함에 있어서 해당 사업연도에 회수하였거나 회수할 금액과 이에 대응하는 비용을 각각 수익과 비용으로 계상한 경우에는 제1항 제1호 및 제3호(☞인도기준의 귀속시기규정임)에도 불구하고 그 장기할부조건에 따라 각 사업연도에 회수하였거나 회수할 금액과 이에 대응하는 비용을 각각 해당 사업연도의 익금과 손금에 산입한다.
나 중소기업의 회수약정일기준 결산조정
다만, 중소기업인 법인이 장기할부조건으로 자산을 판매하거나 양도한 경우에는 그 장기할부조건에 따라 각 사업연도에 회수하였거나 회수할 금액과 이에 대응하는 비용을 각각 해당 사업연도의 익금과 손금에 산입할 수 있다.
- (2) 이자수익과 비용의 결산조정(「법인세법 시행령」제70조)
가 법인이 수입하는 이자 및 할인액
나 법인이 지급하는 이자 및 할인액
법인이 수입하는 이자 및 할인액은「소득세법 시행령」제45조에 따른 수입시기에 해당하는 날(☞수령일을 말함)이 속하는 사업연도의 수익으로 하는 것이나, 다만, 결산을 확정함에 있어서 이미 경과한 기간에 대응하는 이자 및 할인액(법 제73조에 따라 원천징수되는 이자 및 할인액은 제외한다)을 해당 사업연도의 수익으로 계상한 경우에는 그 계상한 사업연도의 익금으로 한다.
즉, 권리의무확정주의가 원칙이나 결산조정을 함에 따라(☞사업연도의 수익으로 계상하는 것을 말함), 귀속시기를 달리 적용할 수 있는 것이다.
나 법인이 지급하는 이자 및 할인액
법인이 지급하는 이자 및 할인액은「소득세법 시행령」제45조의 규정에 의한 수입시기에 해당하는 날(☞지급일을 말함)이 속하는 사업연도의 비용으로 하는 것이 원칙이지만 다만, 결산을 확정함에 있어서 이미 경과한 기간에 대응하는 이자 및 할인액을 당해 사업연도의 손금으로 계상한 경우에는 그 계상한 사업연도의 손금으로 한다.
즉, 권리의무확정주의가 원칙이나 결산조정을 함에 따라(☞사업연도의 비용으로 계상하는 것을 말함), 귀속시기를 달리 적용할 수 있는 것이다.
- (3) 임대료 수익과 비용의 결산조정(「법인세법 시행령」제71조)
자산의 임대로 인한 익금과 손금의 귀속사업연도는 지급약정일(또는 실지급일)이 속하는 사업연도로 한다. 다만, 결산을 확정함에 있어서 이미 경과한 기간에 대응하는 임대료상당액과 이에 대응하는 비용을 당해 사업연도의 수익과 손비로 계상한 경우 및 임대료지급기간이 1년을 초과하는 경우 이미 경과한 기간에 대응하는 임대료상당액과 비용은 이를 각각 당해 사업연도의 익금과 손금으로 한다.
이 경우도 지급약정일의 규정(☞권리의무확정주의)에 불구하고 기간경과에 따른 회계처리 즉, 결산조정을 하는 경우에 상당액을 각각 익금 또는 손금으로 인정하는 것이다.
- (4) 대손금의 결산조정
가 대손사유의 열거규정
<여기까지는 권리의무확정주의의 적용대상이고 다음부터는 결산조정대상임>
나 대손금의 결산조정
위 ‘2호’에 정한 대손금은 단순히 ‘해당 대손사유가 발생한 날’을 기준으로 하지 않고 ‘해당 사유가 발생하여 손금으로 계상한 날’을 기준으로 하는 것이므로 이는 결산조정사항에 해당한다.
1. 「상법」에 따른 소멸시효가 완성된 외상매출금 및 미수금
2. 「어음법」에 따른 소멸시효가 완성된 어음
3. 「수표법」에 따른 소멸시효가 완성된 수표
4. 「민법」에 따른 소멸시효가 완성된 대여금 및 선급금
5. 「채무자 회생 및 파산에 관한 법률」에 따른 회생계획인가의 결정 또는 법원의 면책결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권
6. 「민사집행법」제102조에 따라 채무자의 재산에 대한 경매가 취소된 압류채권
7. 물품의 수출 또는 외국에서의 용역제공으로 발생한 채권으로서 외국환거래에 관한 법령에 따라 한국은행총재 또는 외국환은행의 장으로부터 채권회수의무를 면제받은 것
2. 「어음법」에 따른 소멸시효가 완성된 어음
3. 「수표법」에 따른 소멸시효가 완성된 수표
4. 「민법」에 따른 소멸시효가 완성된 대여금 및 선급금
5. 「채무자 회생 및 파산에 관한 법률」에 따른 회생계획인가의 결정 또는 법원의 면책결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권
6. 「민사집행법」제102조에 따라 채무자의 재산에 대한 경매가 취소된 압류채권
7. 물품의 수출 또는 외국에서의 용역제공으로 발생한 채권으로서 외국환거래에 관한 법령에 따라 한국은행총재 또는 외국환은행의 장으로부터 채권회수의무를 면제받은 것
<여기까지는 권리의무확정주의의 적용대상이고 다음부터는 결산조정대상임>
8. 채무자의 파산, 강제집행, 형의 집행, 사업의 폐지, 사망, 실종 또는 행방불명으로 회수할 수 없는 채권
9. 부도발생일부터 6개월 이상 지난 수표 또는 어음상의 채권 및 외상매출금(중소기업의 외상매출금으로서 부도발생일 이전의 것에 한정한다). 다만, 해당 법인이 채무자의 재산에 대하여 저당권을 설정하고 있는 경우는 제외한다.
10. 「국세징수법」제86조 제1항에 따라 납세지 관할세무서장으로부터 국세 결손처분을 받은 채무자에 대한 채권(저당권이 설정되어 있는 채권은 제외한다)
11. 회수기일이 6개월 이상 지난 채권 중 채권가액이 20만원 이하(채무자별 채권가액의 합계액을 기준으로 한다)인 채권(2010.12.30. 개정)
12. 제61조 제2항 각 호 외의 부분 단서에 따른 금융회사 등의 채권(같은 항 제13호에 따른 여신전문금융회사인 신기술사업금융업자의 경우에는 신기술사업자에 대한 것에 한정한다) 중 다음 각 목의 채권 (2010.2.18. 개정)
가. 금융감독원장이 기획재정부장관과 협의하여 정한 대손처리기준에 따라 금융회사 등이 금융감독원장으로부터 대손금으로 승인받은 것(2010.2.18. 개정)
나. 금융감독원장이 가목의 기준에 해당한다고 인정하여 대손처리를 요구한 채권으로 금융회사 등이 대손금으로 계상한 것(2010.2.18. 개정)
13. 「중소기업창업 지원법」에 따른 중소기업창업투자회사의 창업자에 대한 채권으로서 중소기업청장이 기획재정부장관과 협의하여 정한 기준에 해당한다고 인정한 것
9. 부도발생일부터 6개월 이상 지난 수표 또는 어음상의 채권 및 외상매출금(중소기업의 외상매출금으로서 부도발생일 이전의 것에 한정한다). 다만, 해당 법인이 채무자의 재산에 대하여 저당권을 설정하고 있는 경우는 제외한다.
10. 「국세징수법」제86조 제1항에 따라 납세지 관할세무서장으로부터 국세 결손처분을 받은 채무자에 대한 채권(저당권이 설정되어 있는 채권은 제외한다)
11. 회수기일이 6개월 이상 지난 채권 중 채권가액이 20만원 이하(채무자별 채권가액의 합계액을 기준으로 한다)인 채권(2010.12.30. 개정)
12. 제61조 제2항 각 호 외의 부분 단서에 따른 금융회사 등의 채권(같은 항 제13호에 따른 여신전문금융회사인 신기술사업금융업자의 경우에는 신기술사업자에 대한 것에 한정한다) 중 다음 각 목의 채권 (2010.2.18. 개정)
가. 금융감독원장이 기획재정부장관과 협의하여 정한 대손처리기준에 따라 금융회사 등이 금융감독원장으로부터 대손금으로 승인받은 것(2010.2.18. 개정)
나. 금융감독원장이 가목의 기준에 해당한다고 인정하여 대손처리를 요구한 채권으로 금융회사 등이 대손금으로 계상한 것(2010.2.18. 개정)
13. 「중소기업창업 지원법」에 따른 중소기업창업투자회사의 창업자에 대한 채권으로서 중소기업청장이 기획재정부장관과 협의하여 정한 기준에 해당한다고 인정한 것
나 대손금의 결산조정
대손금은 다음 각 호의 어느 하나의 날이 속하는 사업연도의 손금으로 한다(「법인세법 시행령」제19조의 2 ③).
1. 제1항 제1호부터 제7호까지의 규정(☞위 제1호부터 제7호까지) 에 해당하는 경우에는 해당 사유가 발생한 날
2. 제1호 외의 경우(☞위 제8호부터 제13호까지)에는 해당 사유가 발생하여 손금으로 계상한 날
1. 제1항 제1호부터 제7호까지의 규정(☞위 제1호부터 제7호까지) 에 해당하는 경우에는 해당 사유가 발생한 날
2. 제1호 외의 경우(☞위 제8호부터 제13호까지)에는 해당 사유가 발생하여 손금으로 계상한 날
위 ‘2호’에 정한 대손금은 단순히 ‘해당 대손사유가 발생한 날’을 기준으로 하지 않고 ‘해당 사유가 발생하여 손금으로 계상한 날’을 기준으로 하는 것이므로 이는 결산조정사항에 해당한다.
- (5) 감가상긱비의 결산조정
가 결산조정의 원칙
나 감면법인의 각의제
다 국제회계기준 적용법인의 유형자산과 비한정 무형자산의 신고조정인정
고정자산에 대한 감가상각비는 내국법인이 각 사업연도에 손금으로 계상한 경우에만 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액 즉, “상각범위액”의 범위에서 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 이를 손금에 산입하고, 그 계상한 금액 중 상각범위액을 초과하는 부분의 금액은 손금에 산입하지 아니한다.
나 감면법인의 각의제
다만, 해당 내국법인이 법인세를 면제ㆍ감면받은 경우에는 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 대통령령으로 정하는 바에 따라 감가상각비를 손금에 산입하여야 한다. 즉, 결산조정을 하지 아니하더라도 감가상각을 한 것으로 의제하여 감면세액계산의 기초가 되는 소득금액계산을 하는 것이다.
다 국제회계기준 적용법인의 유형자산과 비한정 무형자산의 신고조정인정
결산조정규정에도 불구하고「주식회사의 외부감사에 관한 법률」제13조 제1항 제1호에 따른 회계처리기준 즉, “국제회계기준”을 적용하는 내국법인이 보유한 고정자산 중 유형고정자산과 대통령령으로 정하는 내용연수가 비한정인 무형고정자산의 감가상각비는 개별 자산별로 다음 각 호의 구분에 따른 금액이 위 결산조정규정에 따라 손금에 산입한 금액보다 큰 경우 그 차액의 범위에서 추가로(☞세무조정계산서에 기록하는 신고조정의 방법을 적용하는 것을 말함), 손금에 산입할 수 있다.
- (6) 비영리법인의 고유목적사업준비금의 결산조정(「법인세법」제29조)
비영리내국법인이 각 사업연도에 그 법인의 고유목적사업이나 지정기부금에 지출하기 위하여 고유목적사업준비금을 손금으로 계상한 경우에는 다음 각 호(☞생략)의 금액을 합한 금액의 범위에서 그 사업연도의 소득금액을 계산할 때 이를 손금에 산입한다.
- (7) 퇴직급여충당금의 결산조정(「법인세법」제33조)
내국법인이 각 사업연도에 임원이나 사용인의 퇴직급여에 충당하기 위하여 퇴직급여충당금을 손금으로 계상한 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액의 범위에서 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 이를 손금에 산입한다.
- (8) 퇴직보험료 등의 신고조정(「법인세법 시행령」제44조의 2)
내국법인이 임원 또는 사용인의 퇴직을 퇴직급여의 지급사유로 하고 임원 또는 사용인을 수급자로 하는 연금으로서 기획재정부령으로 정하는 것 즉, “퇴직연금 등”의 부담금으로서 지출하는 금액은 해당 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입한다. 이는 지출을 기준으로 하는 것이므로 위의 퇴직급여충당금의 경우처럼 ‘손금으로 계상한 경우에’만 손금으로 인정하는 것이 아니다.
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