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목차
- Ⅰ. 사안의 개요
- Ⅱ. 판결의 요지
- 1. 원심판결(대전고등법원 2010누2522, 2011.5.26.)
- 2. 대법원 판결(대상판결)
- Ⅲ. 평석
- 1. 세법해석의 원칙
- 2. 비과세.감면규정의 해석방법
- 3. 이 사건 비과세규정의 해석
Ⅰ. 사안의 개요
가. 원고는 1997.8.1.부터 자신의 소유토지(이하 ‘이 사건 토지’라 한다)를 사업장으로 하여 폐지, 고철 등을 수집, 가공하는 개인사업체를 운영하던 중 2008.7.15.경 법인전환을 위해 동종 사업을 영위하는 주식회사(이하 ‘이 사건 회사’라 한다)를 설립(원고와 그 가족들이 주주인 가족기업의 형태임)한 후 대표이사로 취임하였다. 이후 원고는 2008.12.31. 개인사업체를 폐업하였다.
나. 원고의 개인사업체와 이 사건 회사가 사업장으로 사용하던 이 사건 토지는 2009.8.14. 근린공원 조성사업의 사업부지에 편입되었고, 원고는 2010.1.22. 사업시행자에게 이 사건 토지 및 그 지상건물 등을 약 35억원에 양도한 뒤 2010.2.18. 이 사건 회사의 사업장 부지로 사용하기 위한 대체토지를 60억원에 취득하였다.
다. 원고는 대체토지의 취득과 관련하여 등록세와 취득세 등 합계 2억7,600만원을 신고․납부하였다{구 지방세법(법률 제10221호, 2010.3.31.로 전부 개정되기 전의 것) 제72조 제1항에 따라 신고납부는 처분으로 의제된다}.
라. 원고는 2010.2.24. 대체토지의 취득은 토지수용 등으로 인한 대체취득으로서 구 지방세법 제109조, 제127조의2 및 구 지방세법 시행령(대통령령 제22395호, 2010.9.20.로 전부 개정되기 전의 것) 제79조의3 제2항(이하 ‘이 사건 비과세규정’이라 한다) 소정의 비과세 대상(공익사업인정고시일 1년 전부터 계속하여 수용대상 토지에 사업자등록을 하고 사업을 하다가 수용 후 일정기간 내에 취득한 대체토지)에 해당한다는 취지로 이의신청을 제기하였다가 기각되었다.
Ⅱ. 판결의 요지
1. 원심판결(대전고등법원 2010누2522, 2011.5.26.)
일반적인 감면․비과세규정과 달리 이 사건 비과세규정은 공익목적을 위한 수용으로 대체부동산을 취득함에 있어 필연적으로 발생하는 조세채무와 관련된 비용을 공익사업자의 금전보상 대신 지방자치단체가 조세를 면제해주는 것으로 공익사업자의 의무를 대행하는 성질이 있으므로, 이 사건 비과세규정은 입법취지와 제도의 목적에 부합하도록 해석하여야 한다고 판시하면서, 원고의 경우 세부담 감소를 위해 법인으로 전환한 점, 신설법인은 원고의 가족들이 주주인 가족회사로서 종전 개인사업체와 동종사업을 영위하고, 사업장 소재지가 같으며, 직원들이 동일한 점 등에서 원고가 비록 개인사업자에서 법인사업자로 사업자등록을 변경하였더라도 그 사업의 실질은 변함이 없어 원고의 사업성을 부인할 수 없으므로 원고가 대체토지를 취득한 것은 이 사건 비과세규정의 적용대상이 된다고 보아 해당 부분에 대한 지방세 부과처분을 취소하였다.
2. 대법원 판결(대상판결)
조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적인 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합하고, 법인은 독립된 법인격을 가지고 권리의무의 주체가 되는 것이므로 그 대표자인 개인과 동일시 할 수 없다고 전제한 후 원고와 이 사건 회사는 별개의 독립된 법인격체이므로 이 사건 회사가 이 사건 토지에서 사업자등록을 하고 폐지 등을 수집, 가공하는 사업을 한 것을 원고 개인이 사업한 것으로 볼 수 없고, 이 사건 근린공원 조성사업인정고시일(2009.8.14.) 이전인 2008.12.31. 원고가 개인사업체를 폐업한 이상 위 사업인정고시일 현재 1년 전부터 사실상 사업을 하고 있다고 볼 수 없으므로, 원고의 대체토지 취득은 비과세대상에 해당하지 아니한다고 판시하였다(원심판결 파기환송).
Ⅲ. 평석
1. 세법해석의 원칙
조세법 전체를 지배하는 기본원칙으로는 조세법률주의와 조세공평주의를 들 수 있다. ‘조세법률주의’란 법률의 근거 없이 국가는 조세를 부과․징수할 수 없고, 국민은 조세의 납부를 요구받지 아니한다는 원칙으로서 헌법 제59조에서 이를 천명하고 있다. ‘조세공평주의’는 헌법 제11조 제1항의 평등원칙에 근거하는데, 개개의 국민은 각종의 조세법률관계에 있어서 평등하게 취급되어야 하고, 또한 조세 부담은 국민들 사이에 담세력에 따라서 공평하게 배분되어야 한다는 원칙이다.
‘엄격해석의 원칙’은 조세법률주의에서 파생되는데 이는 세법을 해석함에 있어 문언에 따라 엄격하게 해석하여야 하고 법의 흠결을 유추해석으로 메우거나 행정편의적인 확장해석을 하는 것은 허용되지 아니한다는 원칙이다. 한편 조세공평주의는 조세법규를 해석함에 있어 예측가능성과 법적안정성을 해치지 않는 범위 내에서 합목적적 해석을 할 것을 요구한다.
생각건대, 조세는 국민의 반대급부 없이 일방적으로 부담하는 것이므로 조세윤리는 조세공평주의가 실현될 때 비로소 확립되는 것이고, 조세법규를 제정할 당시 향후 발생가능한 모든 사회현상을 예측하여 이를 조세법규에 반영할 수 없다는 법기술적 한계가 있음을 고려하면, 조세법규를 해석함에 있어서도 엄격해석을 원칙으로 하되 구체적 사안에 따라 합목적적 해석이 필요하다고 본다. 국세기본법 역시 이러한 점을 고려하여 ‘세법을 해석․적용할 때에는 과세의 형평(衡平)과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다’는 세법해석의 기준을 정하고 있다(제18조 제1항
‘엄격해석의 원칙’은 조세법률주의에서 파생되는데 이는 세법을 해석함에 있어 문언에 따라 엄격하게 해석하여야 하고 법의 흠결을 유추해석으로 메우거나 행정편의적인 확장해석을 하는 것은 허용되지 아니한다는 원칙이다. 한편 조세공평주의는 조세법규를 해석함에 있어 예측가능성과 법적안정성을 해치지 않는 범위 내에서 합목적적 해석을 할 것을 요구한다.
생각건대, 조세는 국민의 반대급부 없이 일방적으로 부담하는 것이므로 조세윤리는 조세공평주의가 실현될 때 비로소 확립되는 것이고, 조세법규를 제정할 당시 향후 발생가능한 모든 사회현상을 예측하여 이를 조세법규에 반영할 수 없다는 법기술적 한계가 있음을 고려하면, 조세법규를 해석함에 있어서도 엄격해석을 원칙으로 하되 구체적 사안에 따라 합목적적 해석이 필요하다고 본다. 국세기본법 역시 이러한 점을 고려하여 ‘세법을 해석․적용할 때에는 과세의 형평(衡平)과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다’는 세법해석의 기준을 정하고 있다(제18조 제1항
2. 비과세․감면규정의 해석방법
- 1) 비과세․감면규정의 입법취지 등
비과세․감면규정이 도입되는 이유는 크게 세 가지, 즉 첫째 국가나 지방자치단체 등이 납세자의 조세부담 완화를 유인책으로 하여 특정한 행정목적을 달성하기 위해 도입하는 경우(신설산업단지의 활성화를 위하여 해당 산업단지에 입주하는 기업체의 법인세, 취득세 등을 감면하는 등 세부담을 완화해주는 경우 등), 둘째 공용침해 등 침익적 행정행위(불이익한 효과를 가져오는 행정행위)로 인해 부득이하게 손실을 입게 되는 납세자를 위해 그 손실을 금전으로 보상하는 대신 세부담을 완화하여 주는 경우, 셋째 납세자에게 개정된 세법규정에 따라 조세를 부담하게 하는 것이 부당하다고 볼 만한 정당한 사유가 있는 경우 등으로 나누어 볼 수 있다.
첫째의 경우 납세자에게 명백히 특혜를 주는 규정이라고 볼 수 있으나, 둘째와 셋째의 경우 특정 행정처분 등이 야기한 불평등 상태를 완화하기 위해 손실을 입은 납세자에게 부과되는 조세부담을 완화함으로써 불평등 상태를 시정하기 위한 조치이므로 납세자에게 특혜를 주는 규정이라고 보기 어렵다.
첫째의 경우 납세자에게 명백히 특혜를 주는 규정이라고 볼 수 있으나, 둘째와 셋째의 경우 특정 행정처분 등이 야기한 불평등 상태를 완화하기 위해 손실을 입은 납세자에게 부과되는 조세부담을 완화함으로써 불평등 상태를 시정하기 위한 조치이므로 납세자에게 특혜를 주는 규정이라고 보기 어렵다.
- 2) 해석방법론
대법원은 조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적인 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다(대상판결 및 대법원 97누20090, 1998.3.27. 등 다수)고 판시하여 비과세․감면규정에 있어서 엄격해석의 원칙을 견지하고 있는 것으로 보이는데, 이는 비과세․감면규정의 적용대상을 확대하는 것은 또 다른 조세부담의 불평등을 야기할 수 있다는 점을 반영한 것으로 보인다.
그러나 앞서 본 비과세․감면규정의 입법취지와 효과를 고려할 때 비과세․감면규정이 결과적으로 납세자의 세부담을 감소시킨다는 사정만으로 특혜규정으로 치부하여 그 해석에 있어 일률적으로 엄격해석의 원칙을 고수하는 것은 부당하다고 본다. 즉, 위 첫째의 경우 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있으므로 엄격해석의 원칙에 따라 해석함이 타당하나, 둘째와 셋째의 경우 비과세․감면규정을 도입한 취지가 불평등을 시정하기 위한 것이므로 과세관청을 비롯한 행정청은 보다 적극적으로 비과세․감면규정을 합목적적으로 해석하여 불평등을 시정하는데 일조함이 타당하다고 본다. 설사 이로 인하여 비과세․감면 대상이 다소 확대된다고 하더라도 조세의 비과세․감면만으로 불평등이 전부 해소될 수는 없는 것이기에 비과세․감면을 받지 못한 납세자와 비교하더라도 또 다른 조세부담의 불평등을 야기한다고 볼 수는 없다.
따라서 비과세․감면규정을 해석함에 있어서는 먼저 당해 규정의 입법취지나 도입목적을 고려하여 당해 규정이 실제로 납세자에게 특혜를 주는 것인지에 대한 판단이 선행되어야 한다.
그러나 앞서 본 비과세․감면규정의 입법취지와 효과를 고려할 때 비과세․감면규정이 결과적으로 납세자의 세부담을 감소시킨다는 사정만으로 특혜규정으로 치부하여 그 해석에 있어 일률적으로 엄격해석의 원칙을 고수하는 것은 부당하다고 본다. 즉, 위 첫째의 경우 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있으므로 엄격해석의 원칙에 따라 해석함이 타당하나, 둘째와 셋째의 경우 비과세․감면규정을 도입한 취지가 불평등을 시정하기 위한 것이므로 과세관청을 비롯한 행정청은 보다 적극적으로 비과세․감면규정을 합목적적으로 해석하여 불평등을 시정하는데 일조함이 타당하다고 본다. 설사 이로 인하여 비과세․감면 대상이 다소 확대된다고 하더라도 조세의 비과세․감면만으로 불평등이 전부 해소될 수는 없는 것이기에 비과세․감면을 받지 못한 납세자와 비교하더라도 또 다른 조세부담의 불평등을 야기한다고 볼 수는 없다.
따라서 비과세․감면규정을 해석함에 있어서는 먼저 당해 규정의 입법취지나 도입목적을 고려하여 당해 규정이 실제로 납세자에게 특혜를 주는 것인지에 대한 판단이 선행되어야 한다.
3. 이 사건 비과세규정의 해석
- 1) 공용수용과 정당보상
공용수용이란 국가 또는 지방자치단체 등이 특정의 공익사업을 위하여 법령이 정하는 바에 따라 사인의 재산권을 강제적으로 취득(공용침해)하고 피수용자에게 손실보상이 주어지는 물적 공용부담으로서, 수용 목적물이 토지인 경우가 바로 토지수용에 해당한다. 헌법 제23조 제3항은 “공용필요에 의한 재산권의 수용․사용 또는 제한 및 그에 대한 보상은 법률로써 하되, 정당한 보상을 지급하여야 한다”라고 규정함으로써 공익사업 수행을 위한 공용침해를 허용하되, 정당한 보상을 할 것을 규정하고 있다. 정당한 보상에는 수용토지의 객관적 교환가치의 보상뿐만 아니라 이를 근거로 한 삶의 기본터전 상실로 인한 손실의 보상(생활보상)까지도 포함한다고 보아야 한다. 즉 수용되는 부동산에 거주하는 자에게 지급하는 주거이전비와 이사비, 이주대책 등은 모두 생활보상의 일종이라 할 수 있다.
2) 이 사건의 경우, 공익사업으로 인해 사업장으로 사용하던 이 사건 토지가 수용되었으므로 종전과 같은 사업을 영위하기 위하여는 필연적으로 대체토지를 취득하여야 하므로, 대체토지의 취득은 공익사업으로 인한 토지수용 그 자체로 인해 발생한 것으로 볼 수 있고, 대체토지의 취득에 따라 부과되는 취득세는 토지수용이 없었다면 성립하지도 않았을 세금에 해당한다. 따라서 대체토지의 취득에 대하여 취득세를 과세하지 않는다고 하더라도 원고가 어떤 특혜를 받았다고 볼 수 없고, 오히려 행정처분 등으로 인하여 부득이하게 입은 손실을 보상받은 것에 불과하다(만일 취득세를 비과세하지 않을 경우 토지를 수용당하지 않은 사업자와 비교하여 원고가 공익사업에 토지를 제공하였다는 사유로 불이익을 받는 셈이 된다).
한편 이 사건 비과세규정은 토지의 수용으로 종전 사업장을 상실하는 경우 대체토지를 취득하여 종전 사업을 계속할 수 있도록 대체토지에 대한 취득세 등을 감면함으로써 사업의 계속을 지원하려는 입법취지도 동시에 가지고 있다고 보아야 한다.
그렇다면 이 사건 비과세규정은 앞서 살펴 본 두 번째 경우에 해당하여 비과세요건의 구비 여부에 대한 판단시 해당 규정을 합목적적으로 해석하여 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 않도록 하여야 한다
2) 이 사건의 경우, 공익사업으로 인해 사업장으로 사용하던 이 사건 토지가 수용되었으므로 종전과 같은 사업을 영위하기 위하여는 필연적으로 대체토지를 취득하여야 하므로, 대체토지의 취득은 공익사업으로 인한 토지수용 그 자체로 인해 발생한 것으로 볼 수 있고, 대체토지의 취득에 따라 부과되는 취득세는 토지수용이 없었다면 성립하지도 않았을 세금에 해당한다. 따라서 대체토지의 취득에 대하여 취득세를 과세하지 않는다고 하더라도 원고가 어떤 특혜를 받았다고 볼 수 없고, 오히려 행정처분 등으로 인하여 부득이하게 입은 손실을 보상받은 것에 불과하다(만일 취득세를 비과세하지 않을 경우 토지를 수용당하지 않은 사업자와 비교하여 원고가 공익사업에 토지를 제공하였다는 사유로 불이익을 받는 셈이 된다).
한편 이 사건 비과세규정은 토지의 수용으로 종전 사업장을 상실하는 경우 대체토지를 취득하여 종전 사업을 계속할 수 있도록 대체토지에 대한 취득세 등을 감면함으로써 사업의 계속을 지원하려는 입법취지도 동시에 가지고 있다고 보아야 한다.
그렇다면 이 사건 비과세규정은 앞서 살펴 본 두 번째 경우에 해당하여 비과세요건의 구비 여부에 대한 판단시 해당 규정을 합목적적으로 해석하여 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 않도록 하여야 한다
4. 원고의 대체토지 취득을 비과세대상으로 보아야 하는지 여부
1) 대상 판결은, 법인은 독립된 법인격을 가지고 있으므로 그 대표자와 동일시 할 수 없고, 감면규정의 경우 엄격하게 해석하여야 한다는 전제에서 이 사건 회사의 사업활동을 원고의 사업활동으로 의제할 수 없으므로, 원고가 사업인정고시일 현재 1년 전부터 사실상 사업을 하고 있다고 볼 수 없어 원고의 대체토지 취득은 비과세대상에 해당하지 않는다고 판단하였다.
그러나 앞서 본 바와 같이 이 사건 비과세규정은 입법취지 등을 고려하여 합목적적으로 해석하여야 하는 바, 원고가 대체토지를 취득한 것이 취득세 비과세대상에 해당하는지 여부, 즉, 공익사업인정고시일 현재 1년 전부터 계속하여 수용대상 토지에 사업자등록을 하고 사업을 하였는지 여부를 판단함에 있어, 원심과 같이 사업자등록과 사업의 의미를 실질적 사업의 계속성을 인정할 수 있는지 여부로 판단하여야 한다고 본다.
2) 원심이 적법하게 확정한 사실관계, 즉, 원고는 개인기업을 운영하다가 세부담의 완화를 목적으로 이 사건 회사로 법인전환을 하였고, 법인전환 전․후의 사업이 동일하며, 개인사업 당시의 직원 대부분이 이 사건 회사의 직원으로 채용되어 고용관계가 지속되고 있고, 수용토지는 원고의 개인사업 뿐만 아니라 이 사건 회사의 사업장으로 사용되고 있었으며, 원고와 그 가족이 이 사건 회사의 지분 전부를 소유하고 있는 사실과 문제된 대체토지의 취득세는 이 사건 토지가 수용당하지 않았다면 과세되지 않았을 세금인 점 등에 비추어 보면, 비록 원고와 이 사건 회사가 법률상 별개의 법인격이라 하더라도 이 사건 회사의 사업을 원고의 사업으로 보아 실질적으로 원고의 사업이 계속되었으므로 원고의 대체토지 취득은 이 사건 비과세대상에 해당한다고 보아야 한다. 더구나 세법은 개인사업체의 법인 전환시 사업용 고정자산을 현물출자하거나 사업양수도방법으로 전환하는 경우 당해 사업용 고정자산에 대하여 이월과세를 적용＊받을 수 있도록 하는 등 세법적 지원책까지 마련하고 있음에도 이 사건 비과세규정을 문언 그대로 엄격하게 해석하여 법인전환을 하지 않았더라면 과세되지 않았을 지방세를 과세하는 것은 조세정책적으로도 모순이라고 보인다. 이 점에서 원심판결을 지지한다.
그러나 앞서 본 바와 같이 이 사건 비과세규정은 입법취지 등을 고려하여 합목적적으로 해석하여야 하는 바, 원고가 대체토지를 취득한 것이 취득세 비과세대상에 해당하는지 여부, 즉, 공익사업인정고시일 현재 1년 전부터 계속하여 수용대상 토지에 사업자등록을 하고 사업을 하였는지 여부를 판단함에 있어, 원심과 같이 사업자등록과 사업의 의미를 실질적 사업의 계속성을 인정할 수 있는지 여부로 판단하여야 한다고 본다.
2) 원심이 적법하게 확정한 사실관계, 즉, 원고는 개인기업을 운영하다가 세부담의 완화를 목적으로 이 사건 회사로 법인전환을 하였고, 법인전환 전․후의 사업이 동일하며, 개인사업 당시의 직원 대부분이 이 사건 회사의 직원으로 채용되어 고용관계가 지속되고 있고, 수용토지는 원고의 개인사업 뿐만 아니라 이 사건 회사의 사업장으로 사용되고 있었으며, 원고와 그 가족이 이 사건 회사의 지분 전부를 소유하고 있는 사실과 문제된 대체토지의 취득세는 이 사건 토지가 수용당하지 않았다면 과세되지 않았을 세금인 점 등에 비추어 보면, 비록 원고와 이 사건 회사가 법률상 별개의 법인격이라 하더라도 이 사건 회사의 사업을 원고의 사업으로 보아 실질적으로 원고의 사업이 계속되었으므로 원고의 대체토지 취득은 이 사건 비과세대상에 해당한다고 보아야 한다. 더구나 세법은 개인사업체의 법인 전환시 사업용 고정자산을 현물출자하거나 사업양수도방법으로 전환하는 경우 당해 사업용 고정자산에 대하여 이월과세를 적용＊받을 수 있도록 하는 등 세법적 지원책까지 마련하고 있음에도 이 사건 비과세규정을 문언 그대로 엄격하게 해석하여 법인전환을 하지 않았더라면 과세되지 않았을 지방세를 과세하는 것은 조세정책적으로도 모순이라고 보인다. 이 점에서 원심판결을 지지한다.
Ⅳ. 결론
대법원이 조세법률주의의 원칙에 따라 조세법규의 해석에서 법문대로 해석하고, 특히 감면요건 규정에 대
해 엄격해석의 원칙을 유지하는 것은 타당하다 할 것이나, 감면규정의 입법취지, 목적 등을 고려함이 없이 일률적으로 엄격해석의 원칙을 고집하는 것은 피해야 한다고 본다. 즉, 불평등 완화의 일환으로서 납세자의 세부담을 덜어주려는 취지에서 비과세․감면규정을 제정한 것이라면 그 취지를 최대한 살리기 위해 구체적 사안에 있어 규정의 의미를 합목적적으로 해석을 하는 것이 필요하다고 본다.
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