표1 [퇴직급여충당부채 설정한도 ]
 

(1) 총급여액

총급여액은 퇴직급여지급대상이 되는 임원 또는 사용인의 총급여액으로서 구체적으로는 소득세법 제20조 제1항 제1호 “가목” 및 “나목”에 해당하는 금액이다. 갑종근로소득의 범위를 규정하는 소득세법 제20조 제1항 제1호의 내용은 <표2>와 같고 <표2>의 항목 중 “다목”인 인정상여부분과 “라목”인 퇴직금 중 퇴직소득에 해당하지 않는 부분이 제외됨을 알 수 있다. 한편, <표2>의 “가목” 및 “나목” 중 비과세되는 실비변상적 급여와 식대 등이 총급여에 포함되는지에 대해 살펴보면, 종전에는 비과세급여도 총급여액의 범위에 포함되었으나 2009.2.4. 법인세법 시행령의 개정으로 비과세소득은 제외된다. 결국, 총급여액의 범위에서 제외되는 비과세소득은 <표3>과 같이 설명된다.
 

표2 갑종근로소득범위(소법 20 ① 1호) 
 

표3 총급여액에서 제외되는 비과세소득
 

한편, 유권해석에 따르면 손금산입되는 잉여금처분에 의한 성과배분상여금(법인 46012－901, 2000.4.7.), 근로소득으로 원천징수한 직원 학자금보조금(심사법인 98－348, 1999.3.6.) 및 연월차수당(국심 86서1498, 1986.11.14.) 등은 총급여액에 포함된다.

(2) 퇴직금추계액

퇴직금추계액이란 사업연도종료일 현재 퇴직급여충당부채 설정대상이 되는 모든 임직원[확정기여형 퇴직연금(DC)이 설정된 자는 제외]이 일시에 퇴직할 경우 지급하여야 할 예상금액으로 사용인 또는 임원인지의 여부에 따라 < 표4 >와 같이 산정한다.  
 

표4 퇴직금추계액산정
 

법인세법은 이와 같은 퇴직금추계액의 30%를 한도로 하여 결산에 반영한 경우에 손금으로 인정한다. 한편, 법인세법은 퇴직연금(퇴직보험)등의 사외예치를 유도하기 위해 추계액기준의 한도를 매년 축소하였는 바, 이를 살펴보면 < 표 5> 와 같다.  
 

표5 퇴직급여충당부채의 추계액기준한도 감소
 

따라서 12월 결산법인들은 2009사업연도에는 추계액의 30% 규정이 적용된다.

(3) 퇴직금전환금

퇴직금전환금은 1999.3.1. 국민연금법의 통합으로 폐지된 제도이나 1999.3.1. 이전 입사자가 국민연금관리공단에 불입한 국민연금전환금잔액을 의미한다. 따라서 현재에는 추가불입은 없고 이전불입자가 사업연도 중에 퇴사하는 경우 동 불입액 상당액만큼 수령하게 되므로 매사업연도 국민연금전환금잔액은 감소하고 있다. 법인세법은 사업연도종료일 현재의 국민연금전환금 잔액을 추계액기준한도계산시 가산하여 주고 있다.

(4) 퇴직급여충당부채 설정 전 세무상 잔액  
 

표6 퇴직급여충당부채 설정 전 세무상 잔액 산식
 

표7 퇴직급여충당부채환입
 

표8 비현실적퇴직의 퇴직금지급시 퇴직급여충당부채의 감소로 회계처리한 경우
 

한편, 회사의 퇴직금지급이 비현실적퇴직에 해당하나 회사가 전술한 퇴직급여충당부채의 차감거래로 회계처리하지 않고 퇴직급여로 직접 회계장부에 반영한 경우[(차) 퇴직급여 (대) 현금] 동 퇴직급여를 손금부인하고 업무무관가지급으로 판단한다. 이 경우 회사는 비현실적 퇴직금지급에 대해 퇴직급여충당부채의 감소로 회계처리하지 않았으므로 <표8> ‘1. 나.세무조정서식작성 ⑦’란에 기재할 부분은 없다.

나. 기말현재 퇴직급여를 미지급한 경우

임원 또는 사용인이 현실적으로 퇴직은 하였으나 법인의 자금사정으로 사업연도종료일까지 퇴직금을 지급하지 못하거나 일부만을 분할지급한 경우에도 퇴직급여충당부채의 지급액으로 보아 세무조정한다. 이는 비록 퇴직금의 전액지급은 당해 사업연도종료일까지 이루어지지 못하였으나 권리의무확정주의를 취하고 있는 법인세법상 퇴직금지급의무에 대한 미지급금에 해당되어 퇴직금의 지급이 확정된 것으로 세무조정한다.
 

표9 현실적퇴직에 대해 퇴직금을 미지급한 경우
 

한편, 기중에 발생한 퇴직금중간정산(현실적 퇴직에 해당하는 중간정산을 가정)에 대한 퇴직금 중 확정된 중간정산퇴직금을 회사의 자금사정에 따라 퇴직급여전액을 일시에 지급하지 못하고 노사합의에 따라 종업원과 일정기간 분할지급하기로 약정한 경우에도 약정에 의하여 중간정산 퇴직급여를 최초로 지급하는 날이 속하는 사업연도에 전액 퇴직금지급액으로 보아 세무조정한다(법통 26－44－1, 재소득 46073－100, 2002.7.2.).

다. 명예퇴직금

명예퇴직금의 지급은 과거근속기간에 대한 대가를 지급하는 퇴직급여충당부채와는 달리 미래근속기간을 포기하는 대신 지급하는 보상금성격으로 기업회계에서는 명예퇴직금지급시 퇴직급여충당부채의 차감이 아닌 별도의 비용계정(판매비와 관리비 또는 제조경비 등)으로 회계처리한다. 법인세법은 기업회계의 퇴직급여충당부채의 감소가 아닌 당기비용(퇴직위로금 또는 명예퇴직금) 회계처리내용에 대해 종전에는 퇴직급여충당부채에서 먼저 지급하여야 한다고 해석하였으나 이후 유권해석을 변경하여 직접 당해 사업연도의 손비로 처리할 수 있도록 하여(서면2팀－633, 2005.5.2. 외 다수) 기업회계기준에 따른 명예퇴직금 회계처리는 세무조정이 요구되지 아니한다.
 

표10 명예퇴직금 회계처리
 

라. 퇴직연금(퇴직보험) 등을 가입하지 않은 경우

퇴직금지급 순서 퇴직급여충당부채를 설정하고 있는 법인이 그 임원 또는 사용인에게 퇴직급여를 지급할 때에는 퇴직급여충당부채에서 먼저 지급하여야 한다. 이는 퇴직급여충당부채를 인명별로 관리한다 하더라도 개인별로 설정한 퇴직급여충당부채와는 관계 없이 퇴직급여충당부채 총액에서 우선 차감(법통 33－60－4)하는 회계처리를 하라는 의미이다.

 

표11 퇴직급여충당부채총액에서 전액차감하지 않은 경우
 

마. 퇴직연금(퇴직보험) 등에 가입한 법인의 퇴직금지급순서

전술한 “라”에서와 같이 퇴직급여충당부채를 설정하고 있는 법인이 그 임원 또는 사용인에게 퇴직급여를 지급할 때에는 퇴직급여충당부채에서 먼저 지급하여야 한다. 그러나 퇴직연금(퇴직보험) 등을 손금에 산입한 법인의 경우 법인의 임원 또는 사용인이 현실적으로 퇴직하여 퇴직금을 지급하는 경우 퇴직으로 인하여 퇴직연금운용회사(퇴직보험회사)로부터 수령한 퇴직연금(퇴직보험) → 퇴직급여충당부채의 순서로 순차적으로 충당하고 부족분이 발생한 경우 퇴직급여로 손금계상한다.

한편, ‘Ⅲ. 2. 퇴직연금의 회계처리’에서 후술하는 바와 같이 퇴직연금(퇴직보험) 등에 대하여는 법인세법이 퇴직급여충당부채와는 달리 결산조정과 신고조정 중 하나를 선택할 수 있게 하였으나 기업회계에서는 퇴직연금(퇴직보험) 등의 결산조정에 요구되는 퇴직연금충당금 또는 퇴직보험충당금을 사용하지 아니하고 퇴직급여충당부채만을 사용하기 때문에 퇴직연금(퇴직보험)은 신고조정방법으로 손금산입할 수 밖에 없다.

신고조정 하에서 임직원의 현실적퇴직으로 퇴직금을 지급하는 경우 법인세법의 규정대로 퇴직연금(퇴직보험) → 퇴직급여충당부채의 순서로 순차적으로 충당하여야 하나 신고조정 하에서는 퇴직급여충당부채계정만을 사용하므로 퇴직급여충당부채에서 전액 차감할 수 밖에 없다. 이 경우 유권해석에서는 퇴직연금부담금(퇴직보험료) 등을 신고조정에 의하여 손금산입한 법인이 그 후 사업연도에 퇴직연금(퇴직보험금) 등을 수령하여 퇴직급여를 지급하면서 퇴직급여충당부채와 상계한 경우에는 수령한 퇴직연금(퇴직보험금)은 익금산입유보처분, 퇴직급여충당부채와 상계한 금액은 손금산입유보처분하고 손금산입한 퇴직급여충당부채는 퇴직급여충당금조정명세서상 ‘⑦기중퇴직금지급액’란에서 동액을 차감하여 표시한다.
 

표12 퇴직연금(퇴직보험)의 신고조정시 퇴직금지급
 

⑤ 퇴직급여충당부채 설정 전 세무상 잔액

법인세법상 퇴직급여충당부채 설정 전 세무상잔액이 일반적으로는 양수(＋잔액)로 나타날 것이나 경우에 따라서는 음수(－금액)로 나타나는 경우가 있다. 이는 당기에 발생한 퇴직금지급액이 법인세법상 퇴직급여충당부채(기초퇴직급여충당부채－충당금부인누계)를 초과하여 발생한 퇴직금에 해당한다. 법인세법에서는 퇴직급여충당부채 설정액 중 손금불산입된 금액이 있는 법인이 퇴직급여를 지급하는 경우 손금산입한 퇴직급여충당부채와 상계하고 남은 금액에 대하여는 이미 손금불산입된 금액을 손금으로 추인토록 하고 있다(법통 33－60－5). 결국 퇴직급여충당부채에 대한 세무조정결과 손금부인액(유보)이 발생하면 세무회계상 퇴직급여충당부채는 기업회계와 차이가 발생하게 되고 이와 같은 차이는 결국 회사의 퇴직금지급액이 세무회계상의 퇴직급여충당부채 기초잔액을 초과하는 시점에서 손금추인된다.  
 

표13 퇴직급여충당부채 설정 전 잔액이 음수인 경우
 

(5) 월차결산 하의 퇴직급여충당부채 증감 특수문제

월차결산을 하는 경우 매월 퇴직급여충당부채를 회계장부에 계상하게 되고 드물게 회사의 기중 퇴직금지급액이 기업회계상의 퇴직급여충당부채 기초잔액을 초과하는 경우가 발생할 수 있다. 만일 월차결산을 하지 않은 상태에서 기중퇴직금지급액이 퇴직급여충당부채 기초잔액을 초과한다면 이는 퇴직급여충당부채를 초과하여 당기에 지급한 퇴직금으로서 전액손금인정될 수 있는 비용이나 월차결산으로 기중에 ‘(차) 퇴직급여 (대) 퇴직급여충당부채’를 증가시켜 세무회계상 당연히 손금인정될 수 있는 퇴직금지급액이 회계장부에 나타나지 않는 결과가 된다. 따라서 기초 기업회계상 퇴직급여충당부채를 초과하여 지급한 퇴직금액은 회사의 시부인계산대상이 되는 퇴직급여계상액에서 제외(회계상으로는 퇴직급여이지만 세무상으로는 즉시 손금인정되는 퇴직금이기 때문)하고 법인세법상 한도와 비교하여 세무조정하면 된다. 이를 예시하면 <표14>와 같다.
 

표14 월차결산 하의 퇴직급여충당부채 과다상계
 

표15 전기오류수정손실(이익잉여금)로 처리한 퇴직급여충당부채 세무조정
 

(2) 합병, 분할, 사업양도, 양수 등에 의한 퇴직급여충당부채의 승계

법인간 합병 및 분할하는 경우 피합병법인(분할법인 및 소멸한 분할합병의 상대방법인을 포함)의 퇴직급여 처리방법은 퇴직급여를 실제로 지급하여 현실적인 퇴직으로 처리하는 방법과 퇴직급여를 지급하지 않고 합병법인(분할신설법인) 등에게 인계하여 현실적인 퇴직으로 처리하지 않는 방법을 들 수 있다. 합병(분할)당시 종업원에게 실제로 퇴직금을 지급하면 합병법인(분할신설법인) 등은 피합병법인(분할법인) 등으로부터 인수한 임직원에 대하여 신규채용 임직원과 동일하게 처리하여 근속기간을 산정하면 될 것이고 퇴직금을 지급하지 않고 인계인수과정을 거치게 되면 합병법인(분할신설법인) 등이 피합병법인(분할존속법인) 등으로부터 퇴직급여충당부채를 전액 인수하는지 또는 부족인수하는지에 따라 세무처리과정에 차이가 있다. 다음은 퇴직급여충당부채의 인계인수에 따른 세무조정내용이다.

① 합병, 분할 등에 따른 퇴직급여충당부채의 승계

가. 전액인수하는 경우

법인이 다른 법인을 합병(분할)하면서 인수(분할)시점에 피합병법인(분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인을 포함, 이하 분할법인에는 분할합병의 상대방법인이 포함됨) 등이 지급하여야 할 퇴직급여충당부채 전액을 인수(퇴직보험 등에 관한 계약의 인수를 포함)하고 인수한 종업원에 대해 향후 퇴직금지급시 피합병법인(분할법인)에 근무한 기간을 통산하여 합병법인(분할신설법인) 등의 퇴직금지급규정에 따라 지급하기로 약정한 경우 당해 종업원에 대한 퇴직급여추계액은 이전 사업자에 근무한 기간을 통산하여 계산할 수 있다.
 한편, 퇴직급여충당부채를 설정하고 있는 법인이 합병 또는 분할한 경우로서 퇴직급여충당부채를 합병법인(분할신설법인) 등에게 인계한 금액은 합병법인(분할신설법인) 등이 합병등기일 또는 분할등기일에 가지고 있는 퇴직급여충당부채로 본다. 이는 세무조정계산시 합병법인(분할신설법인)의 퇴직급여충당부채 기초잔액에 가산하라는 의미이다. 또한 합병법인(분할신설법인) 등이 소멸한 피합병법인 또는 분할의 경우 존속하는 분할법인으로부터 인수한 퇴직급여충당부채 중 손금부인액은 합병법인(분할신설법인) 등에 승계되어 세무조정시 합병법인의 부인액에 가산하여 계산하면 된다.
 

표16 합병법인의 퇴직급여충당부채 승계사례
 

나. 부족인수하는 경우

법인이 다른 법인을 합병(분할)하면서 인수(분할)시점에 인수한 종업원에 대해 향후 퇴직금지급시 피합병법인(분할법인)에 근무한 기간을 통산하여 합병법인(분할신설법인) 등의 퇴직금지급규정에 따라 지급하기로 약정한 경우 당해 종업원에 대한 퇴직급여추계액은 이전 사업자에 근무한 기간을 통산하여 계산할 수 있다. 즉, 인수당시 피합병법인(분할법인) 등으로 퇴직급여충당부채를 인수하지 아니하거나 부족하게 인수한 경우라도 합병계약 또는 분할계약 등에 따라 인수 전 사업기간의 근무기간을 통산하기로 약정한 경우라면 근속기간의 통산이 가능하다. 다만, 이 경우 인수하지 않았거나(미인수) 부족하게 인수한 금액(부족인수)은 인수법인(합병법인 또는 분할신설법인 등)에게 지급의무가 없는 부채의 인수로 보아 미인수 또는 부족인수금액은 지급할 의무가 없는 부채의 인수액이 되어 동 금액을 손금산입(△유보)처분함과 동시에 부채의 인수에 따른 세무회계상 손실금액을 손금불산입(기타사외유출) 소득처분한 후, 향후 인수한 종업원의 퇴사시 지급하는 퇴직급여는 인수시점에 이미 손금산입되었으므로 지급하는 사업연도에는 손금불산입하여 (유보)금액을 추인한다. 이와 같이 합병 등으로 종업원을 승계받으면서 그 시점의 퇴직급여충당부채는 미인수 또는 부족인수하면서 이전사업자의 근속기간을 통산하여 퇴직금을 지급하기로 한 경우는 법인세법상 부당행위계산부인대상과 유사한 거래로 보아 부인한다는 내용으로 실무적으로 발생하기 어려운 부분이다.
 

표17 부족인수한 퇴직급여충당부채 승계사례
 

② 사업양수도 등에 따른 퇴직급여충당부채의 승계

사업양수도에 따른 퇴직급여충당부채의 승계내용은 합병, 분할 등의 내용과 동일하다. 즉, 사업양수도에 따라 사업양수인이 고용관계를 승계하면서 당해 종업원에 대한 퇴직급여지급시 사업양도전사업자의 근무기간을 통산하여 지급하기로 약정한 경우 사업양수도전후의 근속기간을 통산하여 퇴직급여충당부채를 계산할 수 있다. 이는 사업양수도 당시 사업양도인이 퇴직급여를 해당종업원에게 직접 지급하지 아니하고 양수법인에게 인계한 경우에 한정되는 내용임은 물론이다.

가. 전액인수하는 경우

승계한 퇴직급여충당부채는 합병, 분할과 동일하게 사업양수법인의 퇴직급여충당부채로 보게 된다. 법인세법 시행령에서는 “법인이 다른 법인 또는 개인사업자로부터 사업을 포괄적으로 양도,양수함에 따라 사용인 및 당해 사용인에 대한 퇴직급여충당부채를 승계받은 경우 이를 사업을 양수한 퇴직급여충당부채로 본다”라고 규정하고 있고 이는 사업양수법인의 퇴직급여충당부채 세무조정계산시 사업양수법인의 퇴직급여충당부채 기초잔액에 가산하라는 의미이다. 한편, 합병의 경우와 달리 사업양수도의 경우 퇴직급여충당부채를 전액인수하였다 하더라도 사업양도법인으로부터 인수한 퇴직급여충당부채 중 손금부인액은 사업양수법인에게 승계되지 아니한다(서면2팀 46012－11823, 2003.10.21.).
 

표18 사업양수도시 퇴직급여충당부채를 전액인수하여 승계한 사례
 

나. 부족인수하는 경우

합병(분할)의 경우와 동일하게 법인이 다른 법인을 사업양수하면서 양수시점에 인수한 종업원에 대해 향후 퇴직금지급시 사업양도법인에 근무한 기간을 통산하여 사업양수법인의 퇴직금지급규정에 따라 지급하기로 약정한 경우 당해 종업원에 대한 퇴직급여추계액은 이전 사업자에 근무한 기간을 통산하여 계산할 수 있고 인수하지 않았거나(미인수) 부족하게 인수한 금액(부족인수)은 지급할 의무가 없는 부채의 인수액으로 보아 동 금액을 손금산입(△유보)처분함과 동시에 부채의 인수에 따른 세무회계상 손실금액을 손금불산입(기타사외유출) 소득처분한 후, 향후 인수한 종업원의 퇴사시 지급하는 퇴직급여는 인수시점에 이미 손금산입되었으므로 지급하는 사업연도에는 손금불산입하여 (유보)금액을 추인하도록 되어 있어 합병(분할)의 경우와 동일하다. 다만, 합병(분할)의 경우 부족인수하였다 하더라도 피합병법인(분할존속법인)의 세무조정계산서상 부인액이 승계되는 것과는 달리 사업양수도의 경우 승계되지 아니한다.

표19 회계연도말 퇴직금추계액에 대한 충당부채 회계처리
 

표20 퇴직금부담액의 의무적립금액
 

<표20>에 따라 회사가 운용회사에 부담금을 납부시 회계처리는 <표21>과 같다.
 

표21 퇴직연금운용회사에 부담금 납부시 회계처리
 

표22 퇴직연금운용수익의 회계처리
 

표23 일시금지급시 회계처리
 

＊퇴직소득 원천징수세액 상당액

(2) 연금을 선택한 경우

종업원이 퇴직하면서 퇴직연금을 선택한 경우 대차대조표일 이후 종업원에게 지급하여야 할 예상퇴직연금합계액의 현재가치를 측정하여 퇴직연금미지급금으로 회계처리한다. 한편, 예상퇴직연금합계액은 사망률과 같은 보험수리적 가정을 사용하여 추정하되 현재가치 산정을 위한 할인율은 대차대조표일 현재 만기가 비슷한 국공채 시장이자율로 한다. 또한 퇴직연금미지급금 중 결산일로부터 1년 이내의 기간에 지급되는 부분이 있더라도 유동성대체를 하지 아니한다.  
 

표24 퇴직연금선택시 회계처리
 

＊퇴직급여충당부채와 보험수리적 가정을 사용하여 현재가치로 추정한 퇴직연금미지급금간의 대차차액처리금액 한편, 퇴직연금을 선택한 퇴직종업원에게 퇴직연금을 지급하는 경우 회계처리는 <표25>와 같이 퇴직연금미지급금과 퇴직연금운용자산을 상계처리한다. 한편, 소득세법상 종업원이 퇴직연금을 선택하고 퇴직연금을 수령하는 경우 소득세법상 퇴직소득이 아닌 연금소득으로 분류되고 퇴직연금을 지급하는 퇴직연금운용회사가 원천징수의무자가 되어 연금소득으로 원천징수한다. 현행 소득세법상 연금소득에 대한 원천징수세율은 5%이고 연금수령자의 연금소득이 연 600만원을 초과하는 경우 종합과세대상에 해당된다.
 

표25 퇴직연금지급시 회계처리
 

또한 회사가 최초계상한 퇴직연금미지급금은 매사업연도마다 추정사망률 및 할인율의 변동 등에 따라 변경될 수 있으며 변경에 따라 퇴직연금에 대한 현재가치를 다시 추정하는 경우 퇴직연금미지급금 변동액을 퇴직급여로 비용처리한다  

표26 매결산일 퇴직연금현재가치 변동분 회계처리
 

2) 확정기여형 퇴직연금제도(Defined Contribution：DC)

확정기여형 퇴직연금제도란 회사의 부담금이 사전에 확정되고 근로자의 연금급여는 근로자의 적립금운용결과에 따라 변동되는 제도로서 회사가 납부하여야 할 부담금을 퇴직급여로 인식하고 퇴직연금운용자산, 퇴직급여충당부채 및 퇴직연금미지급금 등의 계정과목은 나타나지 아니한다. 결국 확정기여형 퇴직연금제도는 종업원의 퇴직급여에 대하여 회사가 책임을 지지 아니하는 대신 회사는 종업원의 퇴직급여해당액의 100%를 사외에 적립하는 제도이다.  
 

표27 퇴직연금불입액 회계처리
 

＊부담금 납부시 퇴직연금운용관리회사에 납부하는 운용수수료

확정기여형 퇴직연금제도 하에서 적립금의 운용주체가 종업원이므로 당연히 그 운용수익의 귀속 또한 종업원이 되기 때문에 운용수익에 대해 회사가 회계처리할 부분이 없다. 또한 종업원이 퇴사하는 경우 회사는 퇴직연금운용회사에 이미 퇴직금을 불입하였으므로 종업원에게 회사가 추가로 지급하여야 할 퇴직금추계액은 없어 퇴직시점에 별도의 회사 회계처리는 없다. 한편, 퇴직하는 종업원은 퇴직연금운용회사와 퇴직일시금 또는 퇴직연금 등의 지급방법을 선택하게 되고 퇴직일시금을 선택한 경우 소득세법상 퇴직소득에 해당되어 퇴직연금운용회사가 원천징수의무자가 되어 퇴직소득으로 원천징수하면 되고 퇴직연금을 선택한 경우라면 연금지급시 퇴직연금운용회사가 연금소득으로 원천징수하면 된다.

표28 추계액기준한도액 산정
 

<표28>에서 퇴직급여충당부채 법인세법상 기말잔액은 기업회계상의 퇴직급여충당부채 중 법인세법에서 손금으로 인정받은 부분으로 기업회계상의 퇴직급여충당부채 기말잔액에서 부인누계액[당기말 자본금과 적립금조정명세서(을)상 퇴직급여충당부채 유보잔액]을 차감한 잔액이 된다. 이는 결국 회사의 퇴직급여추계액 중 세무상 퇴직급여충당부채 미설정액이 된다. 또한, 이미 손금에 산입한 퇴직연금부담금(퇴직보험료 등)을 차감하게 되는 바, 이는 당기이전에 이미 퇴직연금으로 손금인정받은 부분을 차감토록 하여 이중으로 손비처리되는 것을 방지하기 위한 것이다. 이미 손금에 산입한 보험료 등(퇴직연금부담금)의 계산은 다음 <표29>와 같고 신고조정 하에서는 보험료납입시(퇴직연금부담금납부시) 계정처리할 퇴직연금충당금 등이 회계장부에 반영되어 있지 아니하므로 전기 세무조정계산서상의 퇴직연금으로 손금산입된 △유보금액을 고려하여야 한다.

표29 이미 손금산입한 보험료 등(퇴직연금부담금)
 

(2) 납입액기준한도액

납입액기준한도는 전술한 (1) 추계액기준한도만큼 실제로 외부 퇴직연금운용회사에 납입(예치)하였는 지를 확인하는 것으로 (1) 추계액기준한도 내에서 외부납입한 것 만큼을 손금으로 인정하고 있다.
 

표30 납입액기준 손금인정한도
 

<표30>에서 기말퇴직연금운용자산 잔액은 기초퇴직연금운용자산 잔액에서 기중에 종업원 퇴직 등으로 퇴직연금운용회사로부터 수령한 금액은 차감하고 당기에 추가불입한 금액은 포함한 후의 기말잔액을 의미한다.

2) 신고조정에 의한 퇴직연금 세무조정 사례
 

상기 사례를 세무조정하기 위하여는 퇴직급여충당부채에 대한 세무조정을 완료한 후 퇴직연금의 세무조정을 순차적으로 행하여야 한다. 퇴직급여충당부채에 대한 세무조정은 급여의 5%기준과 추계액의 30% 기준 중 작은 금액을 한도로 하고 세무조정과정은 <표31>과 같다.
 

표31 퇴직급여충당부채 세무조정
 

<표31>에서 *1) 7,000,000원은 퇴직급여충당부채 전기말 부인액이고 *2) 4,000,000원은 당기 퇴직금지급액으로 회사의 실제 퇴직금지급액은 10,000,000원이나 이중 6,000,000원은 퇴직연금운용회사로부터 납입했던 예치금을 수령하여 차액 4,000,000원만 지급한 상태로서 퇴직연금을 손금산입한 회사가 퇴직금을 지급하는 경우 퇴직연금(퇴직연금충당금) → 퇴직급여충당부채의 순서로 순차적으로 공제하는 회계처리를 하여야 함에도 전술한 사례의 회사는 신고조정방법을 채택하고 있어 회계장부에 퇴직연금충당금의 부채금액이 계상되어 있지 않고 결국 퇴직금지급시 전액(10,000,000원)을 퇴직급여충당부채에서 차감할 수 밖에 없다. 이를 결산조정의 방법을 따랐다고 가정하고 회계처리하면 <표32>와 같다.
 

표32 결산조정 하의 퇴직금지급
 

따라서 회사의 회계처리상 퇴직급여충당부채의 감소(퇴직금의 지급란)액이 10,000,000원임에도 세무조정(별지 제32호 퇴직급여충당금조정명세서)시 기중퇴직금지급액에는 4,000,000원만 기입하여야 하고 이는 결과적으로 세법상 퇴직급여충당부채의 과다상계와 퇴직연금충당금의 과소상계를 가져왔으므로 <표33>과 같이 세무조정한다.

표33 퇴직급여충당부채와 퇴직연금충당금의 세무조정
 

< 표31 >에 따른 퇴직급여충당부채에 대한 세무조정결과 당기에 10,000,000원이 한도초과로 부인되었고 <표33>의 퇴직급여충당부채 과대상계에 따른 손금산입세무조정 결과를 종합하면 당기말 퇴직급여충당부채유보잔액은 <표34>와 같이 나타난다.
 

표34 퇴직급여충당부채 유보증감내역
 

< 표34 >에 따라 법인세법상 퇴직급여충당부채 잔액은 기말퇴직급여충당부채 회계상 잔액 38,000,000원에서 세무상부인잔액 11000,000원(<표34>의 기말잔액)을 차감한 27,000,000원이 된다. 이와 같이 퇴직급여충당부채에 대한 세무조정을 완료한 후 퇴직연금에 대한 세무조정을 하게 되면 전술한 바와 같이 퇴직연금은 추계액기준과 납입액기준 중 작은 금액을 신고조정으로 손금산입할 수 있고 이를 정리하면 <표35>와 같다.  

표35  퇴직연금세무조정
 

<표35>의 퇴직연금세무조정결과 퇴직연금의 세무상 유보금액 증감내역은 다음 <표36>과 같고 결과적으로 퇴직연금 금 금 금 최초불입시점부타 기말현재까지 퇴직연금 관련 60,000,000원이 신고조정으로 손금인정되었음을 알 수 있다.

표36 퇴직연금(퇴직연금충당금) 유보증감내역
 

＊<표33>의 세무조정결과로서 퇴직연금충당금의 과소상계로 인한 익금산입액

<표34>,<표36>의 세무조정결과 회사의 퇴직급여관련 퇴직급여충당부채와 퇴직연금으로 당기말까지 손금인정받은 금액은 <표37>과 같이 나타난다.  
 

표37 퇴직급여충당부채와 퇴직연금 세무조정결과
 

<표37>에 따르면 회사는 퇴직급여충당부채와 퇴직연금가입으로 누계액기준으로 87,000,000원의 손금인정을 받은 상태이고 이는 회사추계액 90,000,000원과 비교시 3,000,000원만큼 손금인정받지 못하였음을 알수 있다. 부족한 3,000,000원은 <표35>퇴직연금세무조정에서 알 수 있듯이 회사가 당기에 퇴직연금으로 실제불입액 36,000,000원보다 3,000,000원 더 많은 39,000,000원을 납입하였다면 기말퇴직연금운용자산 잔액이 실제 60,000,000원에서 63,000,000원이 될 것이고 이 경우 전액을 손금인정받는 결과가 된다.