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K-IFRS(한국채택국제회계기준)와 세법의 비교연구(Ⅹ)
| 요약 |
| o 기업회계의 처리상 손상차손 계산시에 적용하는 회수가능액은 자산 등의 순공정가치
(☞ 매매계약을 통해 합의된 가격에서 자산의 처분에 직접 귀속되는 증분원가를 조정한 금액)와 사용가치(☞ 미래현금흐름의 현재가치) 중 큰 금액으로 정의하고 있으나 o 법인세법은 재고자산의 경우에는 처분가능한 시가로 하며 고정자산의 경우에는 시가로 하는 것으로 되어 있으므로 반드시 일치하지 아니한다. |
| 제10장. K-IFRS 제1036호(자산손상)와 법인세법의 비교 |
| 1. 용어의 정의(6) |
1) K-IFRS 제1036호 문단6 이 기준서에서 사용하는 용어의 정의는 다음과 같다. ① 감가상각(또는 상각) : 자산의 감가상각대상금액(또는 상각대상금액)을 그 자산의 내용연수 동안 체 계적으로 배분하는 것 ※ 무형자산의 경우, 상각은 감가상각을 대신해서 사용되는 용어이다. 감가상각과 상각은 같은 의미를 갖는 용어이다. (☞ 법인세법은 무형자산의 상각에 대하여도 감가상각의 용어를 사용한다) ② 손상차손 : 자산이나 현금창출단위의 장부금액이 회수가능액을 초과하는 금액 ③ 장부금액 : 감가상각누계액(또는 상각누계액)과 손상차손누계액을 차감한 후 인식되는 자산금액 ④ 회수가능액 : 자산 또는 현금창출단위의 순공정가치와 사용가치 중 큰 금액 ⑤ 순공정가치 : 합리적인 판단력과 거래의사가 있는 독립된 당사자 사이의 거래에서 자산 또는 현금창 출단위의 매각으로부터 수취할 수 있는 금액에서 처분부대원가를 차감한 금액 ⑥ 사용가치 : 자산이나 현금창출단위에서 창출될 것으로 기대되는 미래현금흐름의 현재가치 |
| 2. 손상가능성이 있는 자산의 식별(7∼17) |
| 문단8 자산의 장부금액이 회수가능액을 초과할 때 자산은 손상된 것이다.
문단9 매 보고기간말마다 자산손상을 시사하는 징후가 있는지를 검토한다. 문단10 다음의 경우에는 자산손상을 시사하는 징후가 있는지에 관계 없이 회수가능액을 추정하고 장부금액과 비교하여 손상검사를 한다. (1) 내용연수가 비한정인 무형자산 또는 아직 사용할 수 없는 무형자산에 대해서는 매년 손상검사를 한다. 손상검사는 연차 회계기간(이하 “회계연도”라 한다) 중 어느 때라도 할 수 있으며 매년 같은 시기에 실시한다. 서로 다른 무형자산에 대해서는 각기 다른 시점에서 손상검사를 할 수 있다. 다만, 회계연도 중에 이러한 무형자산을 최초로 인식한 경우에는 당해 회계연도말 전에 손상검사를 한다. (2) 사업결합으로 취득한 영업권에 대해서는 문단80∼99에 따라 매년 손상검사를 한다. 문단11 무형자산을 사용할 수 있기 전에는 당해 장부금액을 회수하기에 충분한 미래경제적효익을 창출할 수 있을지가 더욱 불확실하다. 따라서 이 기준서는 아직 사용할 수 없는 무형자산에 대해서 최소한 매년 손상검사를 하도록 요구한다. |
| 3. 회수가능액의 측정(18∼57) |
| 1) K-IFRS 제1036호 문단18 이 기준서에서는 회수가능액을 자산 또는 현금창출단위의 순공정가치와 사용가치 중 큰 금액으로 정의한다. 문단19∼57은 회수가능액의 측정에 대해 규정한다. 동 문단에서는 “자산”이라는 용어를 사용하고 있지만 개별 자산뿐만 아니라 현금창출단위에도 동일하게 적용한다. 가. 순공정가치(25∼29) 문단25 순공정가치의 가장 객관적인 예는 합리적인 판단력과 거래의사가 있는 독립된 당사자 사이의 거래에서 구속력 있는 매매계약을 통해 합의된 가격에서 자산의 처분에 직접 귀속되는 증분원가를 조정한 금액이다. 문단26 구속력 있는 매매계약이 없더라도 자산이 활성거래시장에서 거래된다면 순공정가치는 시장가격에서 처분부대원가를 차감한 금액이 된다. 적절한 시장가격은 일반적으로 현행 매입호가이다. 만약 현행 매입호가를 이용할 수 없다면 최근의 거래가격을 근거로 순공정가치를 추정할 수 있다. 다만 최근 거래일과 추정일 사이에 경제적 상황이 중요하게 변동하지 않아야 한다. 나. 사용가치(30∼57) 문단30 자산의 사용가치 계산에 다음을 반영한다. (1) 자산에서 창출될 것으로 기대되는 미래현금흐름의 추정치 (2) 미래현금흐름의 금액 및 시기의 변동가능성에 대한 기대치 (3) 현행 무위험시장이자율로 표현되는 화폐의 시간가치 (4) 자산의 본질적 불확실성에 대한 보상가격 (5) 자산에서 창출될 것으로 기대되는 미래현금흐름의 가격을 결정할 때 시장참여자들이 반영하는 비 유동성과 같은 그 밖의 요소들 문단31 자산의 사용가치를 추정할 때는 다음의 단계를 거친다. (1) 자산의 계속적인 사용과 최종 처분에서 기대되는 미래현금유입과 현금유출의 추정 (2) ‘(1)’의 미래현금흐름을 적절한 할인율로 할인 문단32 부록 A는 자산의 사용가치를 측정하기 위한 현재가치법에 대한 지침을 제시한다. 다. 외화표시 미래현금흐름(54) 문단54 미래현금흐름은 창출될 통화로 추정하고 그 통화에 대한 적절한 할인율을 사용하여 할인한다. 외화로 표시되는 현재가치는 사용가치 계산 시점의 현물환율을 적용하여 환산한다. 2) 법인세법 시행령 제78조 ③ 법인세법 제42조 제3항 본문에서 “대통령령이 정하는 방법”이라 함은 동항 각 호의 규정에 의한 자산의 장부가액을 당해 감액사유가 발생한 사업연도에 다음 각 호의 규정에 의한 평가액으로 감액하고, 그 감액한 금액을 당해 사업연도의 손금으로 계상하는 방법을 말한다. (2006.2.9. 개정) 1. 법인세법 제42조 제3항 제1호의 재고자산의 경우에는 당해 재고자산을 사업연도종료일 현재 처분 가능한 시가로 평가한 가액 2. 법인세법 제42조 제3항 제2호의 고정자산의 경우에는 사업연도종료일 현재 시가로 평가한 가액 3) 차이비교 ① 기업회계의 처리상 손상차손 계산시에 적용하는 회수가능액은 자산 등의 순공정가치(☞ 매매계약을 통해 합의된 가격에서 자산의 처분에 직접 귀속되는 증분원가를 조정한 금액)와 사용가치(☞ 미래현금흐름의 현재가치) 중 큰 금액으로 정의하고 있으나 ② 법인세법은 재고자산의 경우에는 처분가능한 시가로 하며 고정자산의 경우에는 시가로 하는 것으로 되어 있으므로 반드시 일치하지 아니한다. |
| 4. 손상차손의 인식과 측정(58∼64) |
1) K-IFRS 제1036호 문단60 손상차손은 즉시 당기손익으로 인식한다. 다만, 자산이 재평가금액을 장부금액으로 하는 경우에는 재평가되는 자산의 손상차손은 재평가감소액으로 처리한다. 문단61 재평가되지 않는 자산의 손상차손은 당기손익으로 인식한다. 재평가되는 자산의 손상차손은 당해 자산에서 발생한 재평가잉여금에 해당하는 금액까지는 기타포괄손익으로 인식한다. 재평가되는 자산의 손상차손을 기타포괄손익으로 인식하는 경우 그 자산의 재평가잉여금을 감소시킨다. 문단62 손상차손으로 추정된 금액이 관련 자산의 장부금액보다 클 때 다른 한국채택국제회계기준서에서 특별히 요구하는 경우에만 부채를 인식한다. 문단63 수정된 장부금액에서 잔존가치를 차감한 금액을 자산의 잔여내용연수에 걸쳐 체계적인 방법으로 배분하기 위해서, 손상차손을 인식한 후에 감가상각비 또는 상각비를 조정한다. 문단64 손상차손을 인식한 경우 기업회계기준서 제1012호에 따라 수정된 장부금액과 세무기준액을 비교하여 관련 이연법인세 자산이나 부채를 결정한다. 2) 법인세법 가. 제42조 【자산ㆍ부채의 평가】 ① 내국법인이 보유하는 자산 및 부채의 장부가액을 증액 또는 감액(감가상각을 제외하며, 이하 이 조에 서 “평가”라 한다)한 경우에는 그 평가일이 속하는 사업연도 및 그 후의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 당해 자산 및 부채의 장부가액은 그 평가하기 전의 가액으로 한다. 다만, 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다. ③ 다음 각 호의 1에 해당하는 자산은 제1항 및 제2항의 규정에 불구하고 대통령령이 정하는 방법에 의 하여 그 장부가액을 감액할 수 있다. 1. 재고자산으로서 파손ㆍ부패 등의 사유로 인하여 정상가격으로 판매할 수 없는 것 2. 고정자산으로서 천재ㆍ지변ㆍ화재 등 대통령령이 정하는 사유로 인하여 파손 또는 멸실된 것 (이하 기재 생략) 나. 법인세법 시행령 제78조 ③ 법인세법 제42조 제3항 본문에서 “대통령령이 정하는 방법”이라 함은 동항 각 호의 규정에 의한 자 산의 장부가액을 당해 감액사유가 발생한 사업연도에 다음 각 호의 규정에 의한 평가액으로 감액하고, 그 감액한 금액을 당해 사업연도의 손금으로 계상하는 방법을 말한다. (2006.2.9. 개정) 1. 법인세법 제42조 제3항 제1호의 재고자산의 경우에는 당해 재고자산을 사업연도종료일 현재 처분 가능한 시가로 평가한 가액 2. 법인세법 제42조 제3항 제2호의 고정자산의 경우에는 사업연도종료일 현재 시가로 평가한 가액 3) 차이조정 가. 당기손익처리한 손상차손 기업회계상 손상차손을 즉시 당기손익으로 인식한 금액과 위의 법인세법의 적용에 의하여 인식한 감모손실과의 차액은 이를 부인하는 세무조정을 하여야 한다. (예) 손상차손인식액이 1,000원이고 감모손실인식액이 500원인 경우 손금불산입) 자산평가손실의 손금불산입 500(+유보) 나. 재평가감소액으로 처리한 손상차손 기업회계상 자산이 재평가금액을 장부금액으로 하는 경우에는 재평가되는 자산의 손상차손은 재평가감소액으로 처리하는 바, 이는 법인세법상 인정되지 아니하는 재평가적립금의 감소이므로 역시 손실로 인식되지 아니하는 것이다. 따라서 재평가감소액으로 인식한 금액과 위의 법인세법의 적용에 의하여 인식한 감모손실과의 차액은 이를 부인하는 세무조정을 하여야 한다. 차) 재평가잉여금 500 대) 자산 500 손금불산입) 자산평가손실의 손금불산입 500(+유보) 익금불산입) 재평가잉여금의 익금불산입 500(기타) 다. 손상차손을 부채로 인식한 경우 손상차손으로 추정된 금액이 관련 자산의 장부금액보다 클 때 다른 한국채택국제회계기준서에서 특별히 요구하는 경우에만 부채를 인식한다고 하였는데 이 경우의 부채는 지급의무로 확정된 것이 아니므로 법인세법상 손금으로 당해 손상차손은 손금으로 인정되지 아니한다. 손상차손을 즉시 당기손익으로 인식한 금액과 위의 법인세법의 적용에 의하여 인식한 감모손실과의 차액은 이를 부인하는 세무조정을 하여야 한다. 차) 손상차손 2,000 대) 자산 500 ..........................대) 부채 1,500 손금불산입) 자산감모손실의 손금불산입 2,000(자산+유보500, 부채 +유보1,500) 라. 손상차손을 인식한 후에 감가상각비 또는 상각비를 조정한 금액 기업회계상 손상차손의 발생으로 수정된 장부금액에서 잔존가치를 차감한 금액을 자산의 잔여내용연수에 걸쳐 체계적인 방법으로 배분하기 위해서, 손상차손을 인식한 후에 감가상각비 또는 상각비를 조정하는 것은 세법상 감모손실을 초과하는 분에 대하여는 이를 감가상각의 의제로 보아 법인세법상의 한도시부인의 대상이 되는 것이다. |
| 5. 손상차손환입(109∼125) |
1) K-IFRS 제1036호 문단110 매 보고기간말마다 영업권을 제외한 자산에 대해 과거에 인식한 손상차손이 더 이상 존재하지 않거나 감소된 것을 시사하는 징후가 있는지를 검토한다. 징후가 있는 경우 당해 자산의 회수가능액을 추정한다. 가. 개별 자산의 손상차손환입(117∼121) 문단117 영업권을 제외한 자산의 손상차손환입으로 증가된 장부금액은 과거에 손상차손을 인식하기 전 장부금액의 감가상각 또는 상각 후 잔액을 초과할 수 없다. 문단118 과거에 손상차손을 인식하기 전 장부금액의 감가상각 또는 상각 후 잔액을 초과하여 자산(영업권 제외)의 장부금액이 증가한다면 그 초과증가액은 재평가에 해당한다. 이러한 재평가의 회계처리는 당해 자산에 대한 한국채택국제회계기준서를 적용한다. 문단119 영업권을 제외한 자산의 손상차손환입은 즉시 당기손익으로 인식한다. 다만, 영업권을 제외한 자산이 다른 한국채택국제회계기준서(예 : 기업회계기준서 제1016호의 재평가모형)에 따라 재평가금액을 장부금액으로 하는 경우에는 재평가되는 자산의 손상차손환입은 당해 다른 한국채택국제회계기준서에 따라 재평가증가액으로 처리한다. 문단120 재평가되는 자산의 손상차손환입은 기타포괄손익으로 인식하고 그만큼 해당 자산의 재평가잉여금을 증가시킨다. 그러나 당해 재평가자산의 손상차손을 과거에 당기손익으로 인식한 부분까지는 그 손상차손환입도 당기손익으로 인식한다. 문단121 수정된 장부금액에서 잔존가치를 차감한 금액을 자산의 잔여내용연수에 걸쳐 체계적인 방법으로 배분하기 위해서, 손상차손환입을 인식한 후에는 감가상각비 또는 상각비를 조정한다. 나. 현금창출단위의 손상차손환입(122∼123) 문단122 현금창출단위의 손상차손환입은 현금창출단위를 구성하는 자산들(영업권 제외)의 장부금액에 비례하여 배분한다. 이러한 장부금액의 증가는 개별 자산의 손상차손환입으로 회계처리하고, 문단119에 따라 인식한다. 문단123 문단122에 따라 현금창출단위의 손상차손환입을 배분할 때 개별 자산의 장부금액은 다음 중 작은 금액을 초과하여 증가시킬 수 없다. (1) 회수가능액(결정가능한 경우) (2) 과거기간에 손상차손을 인식하지 않았다면 현재 기록되어 있을 장부금액(감가상각 또는 상각 후) 이러한 제약으로 인해 특정 자산에 배분되지 않은 손상차손환입액은 현금창출단위 내의 영업권을 제외한 다른 자산에 각각 장부금액에 비례하여 배분한다. 다. 영업권의 손상차손환입(124∼125) 문단124 영업권에 대해 인식한 손상차손은 후속기간에 환입할 수 없다. 문단125 기업회계기준서 제1038호 “무형자산”에 따르면 내부적으로 창출된 영업권은 자산으로 인식하지 아니한다. 영업권에 대해 손상차손을 인식하고 난 후 후속기간에 증가된 회수가능액은 사업결합으로 취득한 영업권의 손상차손환입액이 아니라 내부적으로 창출된 영업권 증가액일 것이다. (☞ 주 : 내부적으로 창출된 영업권 증가액은 자산으로 인식하지 아니함) 2) 법인세법 법인세법상 감모손실의 환입은 전부 부인되는 것이므로 위의 기업회계에 의한 환입액은 세무조정을 하여야 한다. 3) 차이조정 가. 손상차손환입은 즉시 당기손익으로 인식한 경우 자산의 손상차손환입은 즉시 당기손익으로 인식한 금액은 전액 익금불산입의 조정을 하여야 한다. 나. 재평가되는 자산의 손상차손환입 기업회계기준서 제1016호의 “재평가모형”에 따라 재평가금액을 장부금액으로 하는 경우에는 재평가되는 자산의 손상차손환입은 당해 다른 한국채택국제회계기준서에 따라 재평가증가액으로 처리한다. 이 경우 법인세법은 재평가잉여금의 증감을 모두 부인한다. 익금불산입) 자산평가증액의 익금불산입(-유보) 손금불산입) 재평가잉여금의 증가의 손금불산입(기타) 다. 손상차손환입을 인식한 후에 감가상각비 또는 상각비를 조정한 경우 손상차손의 환입에 의하여 수정된 장부금액에서 잔존가치를 차감한 금액을 자산의 잔여내용연수에 걸쳐 체계적인 방법으로 배분하기 위해서, 손상차손환입을 인식한 후에는 감가상각비 또는 상각비를 조정한 것은 법인세법상 감가상각비의 계상액의 증가에 불과하므로 이를 종전의 법인세법의 규정에 의한 한도시부인에 의하여 세무조정을 하여야 한다. |
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