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| 요약 | ||||||||||||
| o 기업회계기준서에 따라 차입원가를 자본화한 자산, 즉 재고자산, 제조설비자산, 전력생 산설비, 무형자산, 투자부동산 중에서 재고자산이나 투자부동산(유형자산 또는 무형자산인 것은 제외)은 법인세법상 건설자금이자의 자본화대상이 아니다. 이런 자산의 경우에는 원가에 자본화한 이자금액상당액을 기간비용으로 손금조정하여야 한다. | ||||||||||||
| 제8장. K-IFRS(한국채택국제회계기준서) 제1023호(차입원가)와 법인세법의 비교 | ||||||||||||
| 1. 핵심원칙(1) | ||||||||||||
| 1) K-IFRS ＃1023
문단1 적격자산의 취득, 건설 또는 제조와 직접 관련되는 차입원가는 당해 자산 원가의 일부를 구성한다. 기타 차입원가는 비용으로 인식한다. 문단5 이 기준서에서 사용하는 용어의 정의는 다음과 같다. 차입원가 : 자금의 차입과 관련하여 발생하는 이자 및 기타 원가 적격자산 : 의도된 용도로 사용하거나 판매가능한 상태에 이르게 하는데 상당한 기간을 필요로 하는 자산 2) 법인세법 ① 대통령령이 정하는 건설자금에 충당한 차입금의 이자는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니한다(法法 28). ② “대통령령이 정하는 건설자금에 충당한 차입금의 이자”라 함은 그 명목 여하에 불구하고 사업용 고 정자산의 매입ㆍ제작 또는 건설에 소요되는 차입금(고정자산의 건설 등에 소요된지의 여부가 분명하지 아니한 차입금을 제외한다)에 대한 지급이자 또는 이와 유사한 성질의 지출금을 말한다(法令 52 ①). 3) 비교 아래와 같이 기준서와 법인세법의 양자간에 차이점이 발생한다. |
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| 2. 적격자산의 범위 | ||||||||||||
| 1) K-IFRS ＃1023 문단5 이 기준서에서 사용하는 용어의 정의는 다음과 같다. 차입원가 : 자금의 차입과 관련하여 발생하는 이자 및 기타 원가 적격자산 : 의도된 용도로 사용하거나 판매가능한 상태에 이르게 하는데 상당한 기간을 필요로 하는 자산 문단7 다음 자산은 경우에 따라 적격자산이 될 수 있다. (1) 재고자산 (2) 제조설비자산 (3) 전력생산설비 (4) 무형자산 (5) 투자부동산 금융자산, 그리고 단기간 내에 생산되거나 제조되는 재고자산은 적격자산에 해당하지 아니한다. 취득시점에 의도된 용도로 사용할 수 있거나 판매가능한 상태에 있는 자산인 경우에도 적격자산에 해당하지 아니한다. 2) 법인세법 사업용 고정자산을 건설자금이자계산대상 자산으로 한정하고 있으며, “사업용 고정자산”이라 함은 당해 사업에 직접 사용하는 유형자산 및 무형자산을 말한다. 매매를 목적으로 매입 또는 건설하는 주택 및 아파트는 영 제52조 제1항의 규정에 의한 사업용 고정자산에 해당하지 아니한다(法通 28-52…1). 법인세법 시행령 제24조 제1항 제2호 바목에 규정된 연구개발비(☞ 현행규정상 개발비만 무형자산에 해당함)에 전용되는 차입금에 대한 지급이자의 경우 같은법 시행령 제52조 제1항의 규정에 의한 건설자금에 충당된 지급이자에 해당하는 것…임(서이 46012-11936, 2002.10.23.). 3) 차이 기업회계기준서에 따라 차입원가를 자본화한 자산, 즉 재고자산, 제조설비자산, 전력생산설비, 무형자산, 투자부동산 중에서 재고자산이나 투자부동산(유형자산 또는 무형자산인 것은 제외)은 법인세법상 건설자금이자의 자본화대상이 아니다. 이런 자산의 경우에는 원가에 자본화한 이자금액상당액을 기간비용으로 손금조정하여야 한다. 손금산입) 자산원가계상한 이자비용의 손금산입(-유보) |
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| 3. 차입원가의 범위 | ||||||||||||
| 1) K-IFRS ＃1023 문단5 이 기준서에서 사용하는 용어의 정의는 다음과 같다. 차입원가 : 자금의 차입과 관련하여 발생하는 이자 및 기타 원가 문단6 차입원가는 다음과 같은 항목을 포함할 수 있다. (1) 당좌차월과 장ㆍ단기차입금에 대한 이자 (2) 차입과 관련된 할인ㆍ할증차금의 상각(환입)액 (3) 차입약정과 관련하여 발생하는 부대원가의 상각액 (4) 기업회계기준서 제1017호 “리스”에 따라 인식하는 금융리스 관련 금융비용 (5) 외화차입금과 관련되는 외환차이 중 이자원가의 조정으로 볼 수 있는 부분 2) 법인세법 법인세법은 차입금에 대한 지급이자 또는 이와 유사한 성질의 지출금을 건설자금이자로 보는 바, 따라서 금융기관으로부터 차입하는 때에 지급하는 지급보증료는 영 제52조 제1항 규정의 “지급이자 또는 이와 유사한 성질의 지출금”으로 본다(法通 28-52…1). |
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| 4. 인식(8∼25) | ||||||||||||
| 1) 차입원가의 자본화
(1) K-IFRS ＃1023 문단8 적격자산의 취득, 건설 또는 제조와 직접 관련된 차입원가는 당해 자산 원가의 일부로 자본화하여야 한다. 기타 차입원가는 발생기간에 비용으로 인식하여야 한다. 문단9 적격자산의 취득, 건설 또는 제조와 직접 관련된 차입원가는 당해 자산 원가를 구성한다. 이러한 차입원가는 미래경제적효익의 발생가능성이 높고 신뢰성 있게 측정가능할 경우에 자산 원가의 일부로 자본화한다. 기업회계기준서 제1029호 “초인플레이션 경제에서의 재무보고”를 적용하는 경우 해당 기간의 인플레이션을 보상하기 위한 차입원가 부분은 기업회계기준서 제1029호 문단21에 따라 발생한 기간에 비용으로 인식한다. |
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문단12 적격자산을 취득하기 위한 목적으로 특정하여 차입한 자금에 한하여, 회계기간 동안 그 차입금으로부터 실제 발생한 차입원가에서 당해 차입금의 일시적 운용에서 생긴 투자수익을 차감한 금액을 자본화가능차입원가로 결정한다. (2) 법인세법 ① 법인세법 시행령 제52조 제1항의 규정에 의한 지급이자 또는 지출금은 건설 등이 준공된 날까지 이 를 자본적지출로 하여 그 원본에 가산한다. 다만, 제1항의 규정에 의한 차입금의 일시예금에서 생기는 수입이자는 원본에 가산하는 자본적지출금액에서 차감한다(法令 52 ②). ② 차입한 건설자금의 일부를 운영자금에 전용한 경우에는 그 부분에 상당하는 지급이자는 이를 손금으 로 한다(法令 52 ③). 2) 일반차입금의 차입원가의 자본화 (1) K-IFRS ＃1023 문단14 일반적인 목적으로 자금을 차입하고 이를 적격자산의 취득을 위해 사용하는 경우에 한하여 당해 자산 관련 지출액에 자본화이자율을 적용하는 방식으로 자본화가능차입원가를 결정한다. 자본화이자율은 회계기간 동안 차입한 자금(적격자산을 취득하기 위해 특정 목적으로 차입한 자금 제외)으로부터 발생된 차입원가를 가중평균하여 산정한다. 회계기간 동안 자본화한 차입원가는 당해 기간 동안 실제 발생한 차입원가를 초과할 수 없다. 문단15 차입원가의 가중평균을 산정함에 있어 지배기업과 종속기업의 모든 차입금을 포함하는 것이 적절할 수도 있고, 개별 종속기업의 차입금에 적용되는 차입원가의 가중평균을 사용하는 것이 적절할 수도 있다. (2) 법인세법 가. “대통령령이 정하는 건설자금에 충당한 차입금의 이자”라 함은 그 명목 여하에 불구하고 사업용 고 정 자산의 매입ㆍ제작 또는 건설에 소요되는 차입금에 대한 지급이자 또는 이와 유사한 성질의 지출금을 말하나 다만 고정자산의 건설 등에 소요된지의 여부가 분명하지 아니한 차입금을 제외한다(法令 52 ①). 따라서 기업회계기준서에 의하여 ‘일반적인 목적으로 자금을 차입하고 이를 적격자산의 취득을 위해 사용하는 경우에 한하여 당해 자산 관련 지출액에 자본화이자율을 적용하는 방식으로 자본화가능차입원가를 결정’한 금액은 법인세법상 건설자금이자가 아니고 당해 기간의 손비로 처리하여야 한다. 손금산입) 자산원가에 계상된 이자비용의 손금산입(-유보) 나. [법인세법 시행령] 제52조의 규정을 적용함에 있어서 건설자금에 충당한 차입금의 이자는 그 명목 여하에 불구하고 사업용 고정자산의 건설 등에 소요된 것이 분명한 차입금의 지급이자 또는 이와 유사한 성질의 지출금을 말하는 것이며, 이 경우 법인이 건설 등에 필요한 자금을 법인의 운영자금에서 우선 지급하고 그 후에 건설 등 명목으로 자금을 차입하여 이를 운영자금에 충당한 경우 당해 차입금도 포함되는 것으로 해석한다(서면2팀-321, 2008.2.21.). 3) 자본화의 개시(17∼19) (1) K-IFRS ＃1023 문단17 차입원가는 자본화개시일에 적격자산 원가로 처리한다. 자본화개시일은 최초로 다음 조건을 모두 충족시키는 날이다. (1) 적격자산에 대하여 지출하고 있다. (2) 차입원가를 발생시키고 있다. (3) 적격자산을 의도된 용도로 사용하거나 판매가능한 상태에 이르게 하는데 필요한 활동을 수행하고 있다. 문단18 적격자산에 대한 지출액은 현금의 지급, 다른 자산의 제공, 차입원가를 부담하는 부채의 발생 등에 따른 지출액을 의미한다. 적격자산과 관련하여 수취하는 정부보조금과 건설 등의 진행에 따라 수취하는 금액은 적격자산에 대한 지출액에서 차감한다(기업회계기준서 제1020호 “정부보조금의 회계처리와 정부지원의 공시” 참조). 회계기간 동안 적격자산의 평균장부금액(이미 자본화된 차입원가 포함)은 일반적으로 자본화이자율을 적용하고자 하는 당해 기간 동안 지출액의 적절한 근사치이다. 문단19 적격자산을 의도된 용도로 사용하거나 판매가능한 상태에 이르게 하는데 필요한 활동은 당해 자산의 물리적인 제작뿐만 아니라 그 이전단계에서 이루어진 기술 및 관리상의 활동도 포함한다. 예를 들어, 물리적인 제작 전에 각종 인허가를 얻기 위한 활동 등을 들 수 있다. 그러나 자산의 상태에 변화를 가져오는 생산 또는 개발이 이루어지지 아니하는 상황에서 단지 당해 자산의 보유는 필요한 활동으로 보지 아니한다. 예를 들어, 토지가 개발되고 있는 경우 개발과 관련된 활동이 진행되고 있는 기간 동안 발생한 차입원가는 자본화대상에 해당한다. 그러나 건설목적으로 취득한 토지를 별다른 개발활동 없이 보유하는 동안 발생한 차입원가는 자본화조건을 충족하지 못한다. (2) 법인세법 법인세법은 자본화의 개시시점에 대하여 달리 규정을 두고 있지 아니하며 위의 기업회계기준서의 방법에 의하면 대체적으로 법인세법의 실질과세의 규정과 부합한다고 판단된다. 4) 자본화의 중단(20∼21) (1) K-IFRS ＃1023 문단20 적격자산에 대한 적극적인 개발활동을 중단한 기간에는 차입원가의 자본화를 중단한다. 문단21 자산을 의도된 용도로 사용하거나 판매가능한 상태에 이르게 하는데 필요한 활동을 중단한 기간에도 차입원가는 발생할 수 있으나, 이러한 차입원가는 미완성된 자산을 보유함에 따라 발생하는 비용으로서 자본화조건을 충족하지 못한다. 반면 상당한 기술 및 관리활동을 진행하고 있는 기간에는 차입원가의 자본화를 중단하지 아니한다. 또한 자산을 의도된 용도로 사용하거나 판매가능한 상태에 이르기 위한 과정에 있어 일시적인 지연이 필수적인 경우에도 차입원가의 자본화를 중단하지 아니한다. 예를 들어, 건설기간 동안 해당 지역의 하천수위가 높아지는 현상이 일반적이어서 교량건설이 지연되는 경우에는 차입원가의 자본화를 중단하지 아니한다. (2) 법인세법 법인세법은 자본화의 중단에 대한 규정을 달리 두고 있지 아니하고 다만 실질과세의 원칙을 감안하여 판단하여야 할 것이다. 5) 자본화의 종료(22∼25) (1) K-IFRS ＃1023 문단22 적격자산을 의도된 용도로 사용하거나 판매가능한 상태에 이르게 하는데 필요한 거의 모든 활동이 완료된 시점에 차입원가의 자본화를 종료한다. 문단23 적격자산이 물리적으로 완성된 경우라면 일상적인 건설 관련 후속 관리업무 등이 진행되고 있더라도 당해 자산을 의도된 용도로 사용할 수 있거나 판매가능한 상태에 있는 것으로 본다. 구입자 또는 사용자의 요청에 따른 내장공사 등의 중요하지 않은 작업만이 남아 있는 경우라면 거의 모든 건설활동이 종료된 것으로 본다. 문단24 적격자산의 건설활동을 여러 부분으로 나누어 완성하고, 남아있는 부분의 건설활동을 계속 진행하고 있더라도 이미 완성된 부분이 사용가능하다면, 당해 부분을 의도된 용도로 사용하거나 판매가능한 상태에 이르게 하는데 필요한 거의 모든 활동을 완료한 시점에 차입원가의 자본화를 종료한다. 문단25 남아있는 부분의 건설활동이 계속 진행되고 있더라도 이미 완성된 부분이 사용가능한 적격자산의 예로는 각각의 건물별로 사용가능한 여러 동의 건물로 구성된 복합업무시설을 들 수 있다. 개별부분이 사용되기 위해 자산전체의 건설활동이 완료되어야 하는 적격자산의 예로는 제철소와 같이 동일한 장소에서 여러 생산부문별 공정이 순차적으로 이루어지는 여러 생산공정을 갖춘 산업설비를 들 수 있다. (2) 법인세법(法令 52) 건설자금이자계상의 대상이 되는 지급이자 또는 지출금은 건설 등이 준공된 날까지 이를 자본적지출로 하여 그 원본에 가산한다. 건설자금의 명목으로 차입한 것으로서 그 건설 등이 준공된 후에 남은 차입금에 대한 이자는 각 사업연도의 손금으로 한다. 이 경우 건설 등의 준공일은 당해 건설 등의 목적물이 전부 준공된 날로 한다. “준공된 날”이라 함은 다음 각 호의 1에 해당하는 날로 한다. 1. 토지를 매입하는 경우에는 그 대금을 청산한 날. 다만, 그 대금을 청산하기 전에 당해 토지를 사업에 사용하는 경우에는 그 사업에 사용되기 시작한 날 ☞ 토지의 매입에 소요된 차입금에 대한 건설자금이자는 [법인세법 시행령] 제52조 제6항 제1호의 규정에 의하여 그 대금을 청산한 날(그 대금을 청산하기 전에 당해 토지를 사업에 사용하는 경우에는 그 사업에 사용되기 시작한 날)까지 계상하는 것이므로 그날 이후부터는 해당 사업연도의 손금에 산입하는 것이며, 골프장을 건설하여 골프장 사업을 개시하는 법인의 건축물(클럽하우스, 그늘집, 창고)에 대한 건설자금이자는 같은법 시행령 제52조 제6항 제2호를, 구축물의 경우 제3호에 규정한 날까지 계산하는 것임(서면2팀-1512, 2007.8.10.). ☞ 영 제52조 제6항 제1호에서 토지가 “사업에 사용되기 시작한 날”이라 함은 공장 등의 건설에 착 공한 날 또는 당해 사업용 토지로 업무에 직접 사용한 날을 말한다(法通 28-52…1, 2001.11.1. 개정). 2. 건축물의 경우에는 [소득세법 시행령] 제162조의 규정에 의한 취득일 또는 당해 건설의 목적물이 그 목적에 실제로 사용되기 시작한 날(이하 이 항에서 “사용개시일”이라 한다) 중 빠른 날(2005.2. 19. 법명개정) ☞ 영 제52조 제6항의 규정에서 “사용개시일”이라 함은 정상제품을 생산하기 위하여 실제로 가동 되는 날(선박의 경우에는 최초의 출항일, [전기사업법]의 규정에 의한 전기사업자가 발전소를 건설하는 경우에는 [전기사업법] 제7조 및 같은법 시행령 제4조에 따라 당해 공작물 사용허가를 받은 날)을 말한다(法通 28-52…1, 2008.7.25. 개정). ☞ 골프장을 건설하여 회원제골프장 사업을 개시하는 법인이 건축물 외의 기타 사업용 자산에 대 한 건설자금이자는 「법인세법 시행령」 제52조 제6항 제3호에 규정한 날까지 계산하는 것으로, 여기서 “사용개시일”이란 당해 건설의 목적물이 그 목적에 실제로 사용되기 시작한 날로 정상적인 골프장 영업개시일을 말하는 것임(서면2팀-2683, 2006.12.28.). 3. 기타 사업용 고정자산의 경우에는 사용개시일 6) 자본화하지 아니한 차입원가 또는 과다계상한 차입원가의 처리 법인세법상 건설자금이자로 인식하여야 할 금액을 자산원가에 계상하지 아니하고 이자비용으로 처리한 것은 단순히 이자비용의 과대계상으로 인식하는 것이지만 법인세법상으로는 그 자산이 건설완료되어 감가상각대상자산이 된 경우이면 그 이자비용을 감가상각비계상액으로 보고 감가상각비 한도시부인의 규정을 적용한다. 또한 건설자금이자를 과다하게 계상한 경우 그 초과액이 법인세법 시행령 제52조의 규정에 의하여 계산한 금액을 초과하는 금액은 이를 손금에 산입한다(法通 28-52…1). |
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| 5. 경과규정(27∼28) | ||||||||||||
| ■ K-IFRS ＃1023
문단27 이 기준서를 적용함에 따라 회계정책의 변경이 일어나는 경우에는 자본화개시일이 시행일 이후인 적격자산과 관련된 차입원가에 이 기준서를 적용한다. 문단28 그러나 시행일 전에 특정일을 지정하여 자본화개시일이 그 특정일 이후인 모든 적격자산과 관련된 차입원가에 이 기준서를 적용할 수 있다. |
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