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| 합병은 둘 이상의 회사가 상법, 자본시장과 금융투자업에 관한 법률(이하 “자본시장통합법” 이라 함), 공정거래법 등의 규정에 따라 2개 이상의 회사가 합쳐져서 단일회사가 되는 법률행위를 말하는 것으로서 합병의 방법에는 흡수합병과 신설합병이 있는데, 당사자인 회사의 일부 또는 전부가 해산하고 그 재산이 포괄적으로 존속회사에 이전(흡수합병) 또는 신설회사에 이전(신설합병)되는 것으로 합병은 기업분할과 함께 또는 여러 가지 형태의 모양으로 결합되어 기업구조조정이나 M&A수단으로 사용되고 있다.
한편 법인간의 합병은 실질적인 기업가치를 반영한 주식평가액에 따라 합병비율이 결정되어야 하나 이러한 주식가치를 무시하고 합병비율을 임의적으로 결정함으로써 합병당사법인의 주주간 편법적인 부의 이전 수단으로 활용되어온 것도 사실이다. 합병에 따른 세법상의 각종 과세체계와 관련하여 먼저 불공정합병에 따른 상속세 및 증여세법 제38조의 증여세 과세, 법인세법상 부당행위 규정, 그리고 기타 합병시 발생되는 피합병법인의 청산소득, 피합병법인 주주의 의제배당 및 합병법인의 합병평가차익 익금산입, 합병법인의 주주가 합병평가차익등 자본전입에 따른 무상주 의제배당, 기타 합병시 이월결손금공제, 피합병법인의 세무조정사항승계특례 등을 관련 세법에서 규정하고 있다. |
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| Ⅰ. 상속세 및 증여세법상 합병에 따른 이익의 증여(相贈法 38, 相贈令 28) | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| 둘 이상의 법인이 법적 절차에 따라 자산과 주주 등을 합하여 하나의 법인이 되는 합병에서 정상적인 경우라면 합병당사법인의 주식가치를 정확히 평가하여 공정한 합병비율을 정할 것이나 부모가 대주주로 있는 우량회사(甲)와 자녀들이 대주주로 있는 부실회사(乙)가 합병을 할 때에 乙회사의 주식가치를 과대하게 평가하여 자녀들에게 우량회사인 甲회사의 주식을 교부함으로써 합병후 자녀들의 주식가치가 증가하여 사실상 甲회사의 주식을 부모가 자녀들에게 증여하는 효과를 얻을 수 있는 바, 이러한 불공정합병을 통하여 대주주간에 이전된 이익을 그 이익을 얻은자의 증여재산가액으로 한다. | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| 1. 일반사항 | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| 1) 증여시기：합병등기일 2) 증여자의 연대납세의무의 면제(相贈法 4 ④ 단서) 3) 증여세 과세특례(相贈令 31의10) ① 하나의 증여에 대하여 법 제33조 내지 법 제45조의 규정이 동시에 적용되는 경우에는 포괄주의 도입취지에 맞게 각 해당 규정의 이익이 가장 많게 계산되는 것 하나만을 적용한다. ② 상속세 및 증여세법 시행령 제28조 제3항의 합병에 따른 이익을 계산함에 있어 당해 이익과 관련된 거래 등을 한 날부터 소급하여 1년 이내에 동일한 거래 등이 있는 경우 각각의 거래 등에 따른 이익을 해당 이익별로 합산하여 3억원 기준을 계산한다. |
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| 2. 증여세 과세요건 | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| 상속세 및 증여세법 제38조 불공정합병에 해당되어 증여세로 과세되기 위해서는 다음 3가지의 과세요건을 동시에 충족하여야 한다.
1) 특수관계에 있는 법인간의 합병이어야 한다(相贈令 28 ①) 아래와 같이 특수관계에 있는 법인간의 합병이라 하더라도 자본시장통합법에 의한 주권상장법인이 다른 법인과 동법 제165조의4 및 동법 시행령 제76조의5 제1항의 규정에 따라 행하는 합병은 특수관계에 있는 법인간의 합병으로 보지 아니한다. ① 법인세법 시행령 제87조 제1항에 규정된 특수관계에 있는 법인 ② 상속세 및 증여세법 시행령 제26조 제4항 제2호 가목에 규정된 법인(기업집단의 다른 기업) ※ 기업집단은 독점규제및공정거래에 관한법률 시행령 제3조 참조 ③ 동일인이 임원의 임면권의 행사 또는 사업방침의 결정 등을 통하여 합병당사법인(소멸ㆍ흡수되는 법인 또는 신설ㆍ존속하는 법인을 말함)의 경영에 대하여 영향력을 행사하고 있다고 인정되는 관계에 있는 법인 o 특수관계 성립 여부의 판단기준일은 합병등기일이 속하는 사업연도의 직전 사업연도개시일(개시일이 서로 다른 법인이 합병한 경우에는 먼저 개시한 날)부터 합병등기일까지의 기간 중에 한번이라도 특수관계가 성립하게 되면 과세대상이다. |
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[특수관계에 있는 법인간 합병으로 보지 아니하는 경우] |
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| 2) 주가가 과대평가된 합병당사법인의 대주주를 대상으로 한다 o 대주주가 아니라면 증여세 과세대상에 해당되지 아니한다. |
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| 3) 대주주가 얻은 이익이 다음 금액 이상이어야 한다(相贈令 28 ③)
(1) 30% rule 등의 조건(‘①과 ②’ 중 한가지만 충족시 해당) ① 30% rule |
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| ② 3억원 차액조건 o 대주주가 얻은 총차액이 3억원 이상일 것 (합병 후 존속법인의 1주당 평가액－과대평가법인 합병 전 1주당 평가액)×주가가 과대평가된 합병당사법인의 대주주의 합병 후 주식수≥3억원 －대주주가 얻은 이익이 3억원 이상인지 여부는 대주주 1인을 기준으로 하여 판단함(相贈通38－28…3). －동일인이 합병당사법인 모두에 주주인 경우에는 본인으로부터 증여받은 가액을 차감한 순이익을 기준으로 하여 판단함(재산상속 46014－93, 2002.3.29.). |
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| 3. 증여재산가액(相贈令 28 ④) | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| 증여자별ㆍ수증자별로 증여재산가액을 계산하되, 2000.1.1. 이후 합병분부터 증여한 소액주주가 2인 이상인 경우에는 주주 1인이 증여한 것으로 보아 증여세 과세가액을 계산한다. | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
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| 1) Ⓐ 합병후 1주당 평가가액(相贈令 28 ⑤) 합병 후 신설 또는 존속하는 법인의 1주당 평가가액은 합병 후 신설 또는 존속하는 법인이 자본시장통합법에 의한 주권상장법인 또는 코스닥상장법인(이하 “주권상장법인 등”이라 한다)인 경우 다음 가액 중 적은 금액으로 하며 비상장법인은 ‘②’의 가액으로 한다. |
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| ① 합병등기후 1주당 평가가액
－합병 후 1주당 평가가액은 평가기준일을 합병등기일로 해야 한다. 왜냐하면 합병 후 신설 또는 존속하는 법인이 되는 시점은 법적으로 합병효력이 발생하는 시점인 합병등기일이기 때문이다. 따라서 상장ㆍ코스닥상장법인의 합병 후 1주당 평가가액은 합병등기일로부터 2월이 되는 날까지의 종가평균액이 된다(相贈通 38－28…4). ② 이론주가(단순평균액, 相贈令 28⑤ 2호) |
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| o 상장ㆍ코스닥상장법인의 경우 합병 직전 주식가액의 평가기준일은 상법 제522조의2의 규정에 의한 대차대조표 공시일 또는 자본시장통합법 제161조의 규정에 의한 주요사항신고서(합병신고서 등)를 제출한 날 중 빠른 날로 하며 일반 비상장법인인 경우에는 대차대조표 공시일로 한다.
⇒ 합병등기일을 기준으로 평가하지 않는 이유는 합병계약시점과 평가시점과의 시차를 줄이려 하는데 있다. o 합병법인이 합병 전에 소유하고 있던 피합병법인의 주식에 대하여 합병대가로 주식 등을 교부하지 않고 소각한 경우에 동 소각한 주식가액은 합병 전 주식가액의 합계액에서 차감하여 합병 후 주식가액을 평가하는 것임(재경부재산 46014－67, 2002.3.28.). 2) Ⓑ 합병 전 1주당 평가가액(相贈令 28⑥) |
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| (1) 합병 전 1주당 평가가액(相贈令 28 ⑤ 2호 후단) | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
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| [주가가 과대평가된 합병당사법인의 합병 전 1주당 평가가액]은 합병 전 법인의 현황에 따라 상속세 및 증여세법 제60조 및 제63조의 규정에 의하여 평가하며, 보충적 평가방법에 의한 평가가액의 차액이 상장ㆍ코스닥상장법인의 평가방법에 의한 가액의 차액보다 적게 되는 때에는 비상장주식의 평가방법에 의하여 평가할 수 있다.
(2) 합병 전 1주당 평가가액의 평가기준일 |
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| (3) 분할합병시 합병 직전의 주식가액 계산
분할합병을 하기 위하여 분할하는 법인(분할법인)의 분할사업부문에 대한 합병 직전 주식가액은 다음의 산식에 의하여 계산한다. ＊분할법인의 분할 직전 주식가액×분할사업부문의 순자산가액 / 분할법인의 순자산가액 |
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[상장ㆍ코스닥상장법인의 합병 전후의 1주당 평가가액 산정방법
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| 3) 합병대가를 현금 등으로 받은 경우(2000.1.1. 이후 합병분부터 적용)(相贈令 28 ③ 3호)
합병당사법인의 1주당 평가가액이 액면가액에 미달하는 경우로서 그 평가금액을 초과하여 합병대가를 주식등 외의 재산으로 지급한 경우에는 액면가액(합병대가가 액면가액에 미달하는 경우에는 당해 합병대가)에서 그 평가가액을 차감한 가액에 합병당사법인의 대주주의 주식수를 곱한 금액이 3억원 이상인 경우 당해 이익에 대하여는 증여세 과세 ⇒ 액면가 이하에 대하여는 의제배당이 과세되지 아니하는 점을 이용하여 합병당사법인의 대주주간 변칙적인 증여수단으로 악용될 수 있어 액면가액(대가)과 평가가액의 차액에 대해 과세 ① 합병대가가 액면가액 이하인 경우： (1주당 합병대가－1주당 평가가액)×합병당사법인의 대주주의 주식수 ② 합병대가가 액면가액을 초과하는 경우： (1주당 액면가액－1주당 평가가액)×합병당사법인의 대주주의 주식수 ※ 합병대가를 현금 등의 재산으로 지급한 경우 위와 같이 계산한 금액이 3억원 이상인 경우에 증여세가 과세됨 4) 동일한 대주주가 합병법인과 피합병법인의 주주인 경우 동일한 대주주가 합병당사법인의 지분을 동시에 소유한 상태로 합병하는 경우 대주주 본인으로부터의 증여 해당 금액은 증여재산가액에서 제외한다. 합병법인과 피합병법인의 대주주가 동시에 주식을 소유하고 있는 경우에 본인으로부터 증여받은 금액은 증여세 과세가액에서 제외하며, 이때 제외할 금액은 아래와 같이 계산한다(재삼 46014－2902, 1997.12.10. 재경원재산 46014－46, 1997.2.12.). |
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[자본시장통합법과 상속세 및 증여세법상의 합병가액 산정방법 비교
] |
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[사례] 합병비율을 1：1로 흡수합병한 경우 증여이익 계산 |
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| o A법인과 B법인은 모두 부동산과다보유법인이 아닌 비상장법인으로 특수관계에 해당되며 합병비율은 A법인이 B법인을 1：1로 흡수합병하였다. o 합병 전 주주현황 및 주식평가액은 다음과 같다. |
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| o 증여세 과세대상 여부를 검토하여 과대평가법인의 대주주가 얻는 증여이익을 계산하라.
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| # [ 해 설 ] o 증여세 과세대상 검토 ① 합병 후 존속법인의 1주당 평가가액 (20,000원×1,000,000주)＋(10,000원×1,000,000주) / 1,000,000주＋1,000,000주＝15,000원 ② 1주당 평가가액 차이비율 (15,000원－10,000원) / 15,000원 ＝33.3%≥30% ③ 과대평가된 B법인의 대주주가 얻은 이익 －丙：(15,000원－10,000원)×600,000주＝3,000,000,000원 －丁：(15,000원－10,000원)×400,000주＝2,000,000,000원 ⇒ 1주당 평가가액의 차이비율은 30% 이상이므로 대주주 丙ㆍ丁이 얻은 이익은 증여세 과세대상임. o 증여세 과세 －丙은 甲으로부터 15억원을, 乙로부터 9억원을, 소액주주로부터 6억원을 각각 증여받은 것으로 보아 증여세를 과세 －丁은 甲으로부터 10억원을, 乙로부터 6억원을, 소액주주로부터 4억원을 각각 증여받은 것으로 보아 증여세를 과세 |
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[사례] 합병비율이 1：0.5인 경우 |
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| o A법인이 특수관계 있는 B법인을 흡수합병(AㆍB：비상장법인) o 합병 전후 주주구성 및 주식평가액 |
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| o 합병비율(1：0.5)
B법인 주식 2주당 합병 후 A′법인의 주식을 1주씩 교부함. |
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| [해설] o 증여세 과세대상 검토 ① B법인의 합병 전 주식평가액 환산금액 10,000원× (2,000,000주 / 1,000,000주 )＝20,000원 ② 합병 후 존속법인의 1주당 평가가액 (40,000원×2,000,000주)＋(10,000원×2,000,000주) / ( 2,000,000주＋1,000,000주)＝33,333원 ③ 1주당 평가가액 차이비율 (33,333원－20,000원)/ 33,333원 ＝40%≥30% ④ B법인의 각 주주가 얻은 이익 －甲：(33,333원－20,000원)×700,000주＝9,333,100,000원 －丙：(33,333원－20,000원)×300,000주＝3,999,900,000원 ⑤ 甲이 자기로부터 증여받은 금액 차감 －9,333,100,000원× (A법인 지분율 40% / B법인 지분율 70%) ＝5,333,200,000원 －9,333,100,000원－5,333,200,000원＝3,999,900,000원 o 증여세 과세방법 －甲은 乙로부터 2,666,600,000원을, 소액주주로부터 1,333,300,000원을 각각 증여받은 것으로 보아 증여세를 과세한다. ⇒ 乙과 소액주주의 주식 지분비율로 안분한 것임. 3,999,900,000원× [800,000주(乙의 주식수) /800,000주＋400,000주]＝2,666,600,000원 －丙은 乙로부터 2,666,600,000원을, 소액주주로부터 1,333,300,000원을 각각 증여받은 것으로 보아 증여세를 과세한다. |
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| 4. 통칙 및 법령해석 사례 | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| o 상속세 및 증여세법 기본통칙 38－28…2【합병시 증여재산가액에 의제배당금액이 가산된 경우】
영 제28조 제4항의 규정에 의하여 계산한 금액에 소득세법 제17조 제2항 제4호의 의제배당금액이 포함된 경우에는 이를 차감한다.
개략적 수치로 합병비율을 산정하여 합병 후 결산하여 증여이익이 발생한 경우로서 이익을 받은 합병당사법인의 주주가 합병등기일로부터 3월 이내에 당해 이익에 상당하는 주식을 대신 무상이전 하는 경우 처음부터 증여가 없었던 것으로 보는 것임(상담4팀－1085, 2007.4.3.). 합병 후 1주당 평가액은 두 법인의 합병 전 주식가액의 합계액을 합병 후 주식수로 나눈 가액에 의하는 것이고, 합병당사법인의 주식 1주당 평가가액이 “0” 이하인 경우에는 “0”으로 보는 것임 (상담4팀－2171, 2005.11.14.). 합병 전 합병당사법인의 순자산가액을 상속세 및 증여세법 시행령 제55조의 규정에 의하여 계산하는 경우, 합병당사법인이 보유하고 있는 다른 비상장법인의 주식가액은 같은법 제63조 제3항에 의한 최대주주의 10% 할증평가규정을 적용하여 계산하는 것이며, 같은법 시행령 제28조 제2항 및 제3항의 규정에 의하여 대주주가 얻은 이익을 계산하는 경우 최대주주의 10% 할증평가규정은 적용하지 아니하는 것임(재삼 46014－1411, 1999.7.23.). |
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관련 실무해설
| 합병과 관련한 세법상 과세체계(Ⅱ) | 2009.10.01 |
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