이연법인세제도를 적용하지 아니하던 옛날의 손익계산서 작성시 다음과 같이 발생주의에 의한 회계이익에서 권리의무확정주의에 의한 법인세등을 차감하여 당기순이익을 계산하였다.

발생주의에 의한 회계이익(=법인세비용차감전순이익)
-법인세등(권리의무확정주의에 의한 법인세부담액)
=당기순이익

이 경우에는 손익인식기준이 손익계산서의 언명상으로는 비용수익대응원칙 및 발생주의회계기준인 것처럼 되어 있으나 법인세비용은 발생주의의 것이 아니고 권리의무확정주의의 것을 적용하는 것이고 결과적으로 손익인식이 법인세비용계산단계에서 왜곡되는 셈이 된다.

이연법인세회계는 이 문제점을 해소하기 위하여 아래와 같이 권리의무확정주의에 의한 법인세등 을 차감하는 대신에 발생주의에 의한 법인세비용계정을 차감하는 방법을 적용한다.

발생주의에 의한 회계이익(=법인세비용차감전순이익)
- 법인세비용(발생주의에 의한 법인세비용인식액)
= 당기순이익

이로 인하여 손익계산서의 비용수익대응과 발생주의회계는 적정성을 제고하게 되는 것이다.

따라서 기업회계는 종전과 달리 이연법인세회계를 다음과 같은 산식에 의하여 인식한다.

권리의무확정주의에 의한 법인세 등
+ 이연법인세자산및 이연법인세부채의 증감
= 발생주의에 의한 법인세비용

"법인세비용"은 법인세부담액에 이연법인세 변동액을 가감하여 산출된 금액을 말한다(기준서문단4).

               
	                2005년도         2006년도
       이자수익             100,000            -
       법인세등                -                  13,000
       당기순이익          100,000         (-)13,000 

   
                          2005년도      2006년도
      이자수익        100,000              -
      법인세비용       13,000              -
      당기순이익       87,000              - 

이연법인세제도를 적용함으로 인하여 비용수익의 대응이 더욱 적정하게 되었음을 알 수있다.

위의 예에서 2005년도에 인식한 법인세비용 13,000원은 다음산식에 의하여 산출된다.

권리의무확정주의에 의한 법인세 등  : -
+이연법인세부채의 증가                       : 13,000
=발생주의에 의한 법인세비용              : 13,000

아래의 전개에서는 위의 예에 보는 ‘이연법인세부채의 증가’ 등과 같은 이연법인세자산 및 이연법인세부채의 인식에 대하여 ‘기업회계기준서 제16호(법인세회계)’에 입각한 설명을 주로 한다.

2. 미지급법인세와 미수법인세환급액의 인식 (문단9～문단10)

9. 회사가 납부하여야 할 법인세부담액 중 아직 납부하지 않은 금액은 부채(미지급법인세)로 인식하여야 한다. 그리고 납부하여야 할 금액을 초과해서 납부한 금액은 자산(미수법인세환급액)으로 인식하여야 한다.(A21)

☞종전의 기업회계처리에서는 환급대상법인세를 미수금으로 처리하였으나 기준서의 입장에서는 별도의 계정과목에 의하여 미수법인세환급액으로 인식한다.

10. 세무상결손금이 과거에 납부한 법인세액에 소급 적용되어 환급될 수 있다면 결손금이 발생한 기간에 자산(미수법인세환급액)으로 인식하여야 한다.(A21)

☞법인세법 제72조의 규정에 의하여,중소기업은 각 사업연도에 결손금이 발생한 경우 그 결손금에 대하여 직전 사업연도의 소득에 대하여 과세된 법인세액을 한도로 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액을 환급신청할 수 있는 바, 이를 기업회계기준서는 ‘결손금이 발생한 기간에 자산(미수법인세환급액)으로 인식’하도록 하고 있다.

세무서장이 환급의 신청을 받은 때에는 지체없이 환급세액을 결정하여 국세기본법 제51조 및 제52조의 규정에 의하여 환급하여야 하는 것이기는 하나, ‘결정’인 처분을 하여야 하는 것인 점을 보면 법인세법의 입장에서는 결정처분을 받은 연도의 손익으로 인식되는 것이 타당하고, 기준서의 경우에도 수익에 대하여 발생주의기준을 적용할 대상이 아니므로 논리상으로는 법인세법의 경우와 같이 결정의 처분을 받은 시점에 수익으로 인식하는 것이 타당하다고 사료된다.

3. 법인세비용의 표시 (문단62)

62. 손익계산서에서 계속사업손익(경상손익)과 관련된 법인세비용은 법인세비용차감전계속사업손익(경상손익)에서 차감하는 형식으로 기재하고, 중단사업손익과 관련된 법인세비용은 해당 손익에 직접 반영한 후 해당 손익항목을 법인세비용 반영 후 금액으로 기재한다.(A21)

☞법인세비용차감전계속사업손익 - 법인세비용 = 당기순손익

4. 법인세관롄계정의상계표시여부 (문단61)

61. 법인세부담액과 법인세환급액 그리고 동일한 유동 및 비유동 구분 내의 이연법인세자산과 이연법인세부채가 동일한 과세당국과 관련된 경우에는 각각 상계하여 표시한다.

☞법인세의 세목인 조세 및 농어촌특별세는 국세이므로 과세당국이 동일하고, 법인소득할주민세의 경우에는 특별시ㆍ광역시ㆍ시ㆍ군ㆍ구이므로 각 과세권자인 과세당국을 구분하여야 한다.

5. 법인세자산과 법인세부채의 항목분류 (문단59～문단60)

59. 법인세관련자산과 부채는 대차대조표의 다른 자산이나 부채와 구분하여 표시되어야 한다. 이연법인세자산과 이연법인세부채는 당기법인세부담액과 당기법인세환급액으로부터 구분되어야 한다.

60. 이연법인세자산(이연법인세부채)은 관련된 자산항목 또는 부채항목의 대차대조표상 분류에 따라 대차대조표에 유동자산(유동부채) 또는 기타비유동자산(기타비유동부채)으로 분류한다. 세무상결손금에 따라 인식하게 되는 이연법인세자산의 경우처럼 대차대조표상 자산항목 또는 부채항목과 관련되지 않은 이연법인세자산과 이연법인세부채는 일시적차이의 예상소멸시기에 따라서 유동항목과 기타비유동항목으로 분류한다.

☞ 유동자산(단기이연법인세자산계정)
     기타비유동자산(장기이연법인세자산계정)
     유동부채(단기이연법인세부채계정)
     기타비유동부채(장기이연법인세부채계정)

6. 법인세부담액과 법인세비용의 차이발생원인

법인세법의 정한 바에 의한 권리의무확정주의에 의하여 산출되는 법인세부담액과 기업회계기준의 발생주의에 의한 법인세비용인식액인 법인세비용의 차이는 일반적으로 기업회계상의 수익과 비용의 인식시점과 세무상의 익금과 손금의 인식시점이 다른 경우에 존재한다.

(1) 이연법인세자산과 이연법인세부채의 인식 (문단11～문단40)

11. 자산ㆍ부채의 장부가액과 세무가액의 차이인 일시적차이에 대하여 원칙적으로 이연법인세를 인식하여야 한다.

☞손익귀속시기에 대한 기업회계기준 규정과 법인세법의 손익귀속시기의 차이에 기인한다.

12. 많은 경우 일시적차이는 기업회계상의 수익과 비용의 인식시점과 세무상의 익금과 손금의 인식시점이 다른 경우에 존재한다. 그러나 일시적차이는 다음과 같은 경우에도 존재한다.

☞ 자산및 부채의 평가에 대한 기업회계기준 규정과 법인세법의 자산ㆍ부채 평가규정의 차이에 기인하는 바 아래와 같다.

(가) 기업결합시 매수원가를 취득한 식별 가능한 자산ㆍ부채의 공정가액에 따라 배분하여 동 자산ㆍ부채의 장부가액은 변동하였으나 세무가액은 변동하지 않는 경우(문단15 참조)

(나) 자산을 공정가액 등으로 평가하여 그 장부가액은 변동하였으나 세무가액은 변동하지 않는 경우(문단16 참조)

(다) 영업권이나 부의영업권이 발생하는 경우(문단17과 문단29 참조)

(라) 자산ㆍ부채를 최초로 인식하는 시점에 장부가액과 세무가액이 다른 경우.(문단18과 문단19 참조)

(마) 종속회사, 지분법 피투자회사 및 조인트벤처의 지분에 대한 투자자산의 장부가액이 세무가액과 다른 경우(문단35 내지 문단40 참조)

(2) 용어의 정의 (문단4)

자산ㆍ부채의 장부가액과 세무가액의 차이인 "일시적차이"는 자산ㆍ부채의 장부가액과 세무가액의 차이를 말하는데 다음의 두 가지로 구분된다.(A8)

☞ A8. 손익계산서중심의 이연법에서는 한 기간의 회계이익과 과세소득의 차이를 후속기간에 미치는 효과에 따라 기간적차이(timing differences)와 영구적차이(permanent difference)로 구분하였다. 그러나 본 기준서에서는 기간적차이와 대비되는 개념인 영구적차이에 대해서 별도로 정의하지 않았다.

왜냐하면, 현행 기업회계기준등에관한해석【45-52】에서 정의하는 영구적차이와 본 기준서의 일시적차이를 함께 정의하게 되면 서로 중복되는 부분이 발생하고 일부 영구적차이에 대하여 이연법인세를 인식하게 되는 모순이 생겨나기 때문이다. 예를 들어 전환사채의 발행자는 기업회계기준서 제9호에 따라 발행가액을 부채부분과 자본부분(전환권대가)으로 분리하여 인식하게 된다. 만약 세무상으로는 발행가액 전체가 부채로 인식된다면, 현행 해석의 관점에서는 부채의 소멸시 영구적차이가 발생하게 되는데, 본 기준서의 관점에서는 일시적차이가 존재하므로 이연법인세부채를 인식하여야 한다. 즉, 향후 발생할 영구적차이에 대하여 이연법인세를 인식하게 되는 논리적 모순에 빠지는것이다. 또한 벌과금 등이 발생한 경우 현행 해석의 관점에서 영구적차이가 발생하는데, 기준서의 입장에서도 일시적차이가 아니므로 이연법인세를 인식할 필요가 없다. 따라서 영구적차이라는 개념은 사용될 필요도 실익도 없다.

(1) 가산할 일시적차이: 자산ㆍ부채가 회수ㆍ상환되는 미래기간의 과세소득을 증가시키는 효과를 가지는 일시적차이

☞ 법인세법의 입장에서 기업회계와의 차이점을 인식하는 방법에 의하면 당해연도에 손금산입 또는 익금불산입(-유보처분)의 세무조정을 하는 차이항목으로서 추후 손금불산입 또는 익금산입(+유보처분)의 세무조정을 할 대상인 것을 말한다.

즉 가산할 일시적차이 = (-)유보처분에 의한 세무조정액

☞ 법인세법의 입장에서 기업회계와의 차이점을 인식하는 방법에 의하면 당해연도에 익금산입 또는 손금불산입(유보처분)의 세무조정을 하는 차이항목으로서 추후 익금불산입 또는 손금산입(-유보처분)의 세무조정을 할 대상인 것을 말한다.

즉 차감할 일시적차이 = (+)유보처분에 의한 세무조정액

(3) "이연법인세부채"는 가산할 일시적차이로 인하여 미래에 부담하게 될 법인세부담액을 말한다.

☞이연법인세부채는 당기중 법인세비용으로 인식한 가액중 당해연도에 법인세납세의무액에 해당하지 아니하고 미래에 부담할 법인세납세의무액의 가액을 인식하는 계정이다.

차) 법인세비용 1,000    대) 미지급법인세 1,000
       법인세비용 2,000           이연법인세부채 2,000

예를 들어, 당기중 미수수익인 이자수익에 대하여 법인세비용을 인식한 것은 당기중 법인세납세의무액(즉 미지급법인세)에 해당하지 아니하나 미래에 법인세납세의무액에 해당한다.

(4) "이연법인세자산"은 다음의 항목들로 인하여 미래에 경감될 법인세 부담액을 말한다.

1) 차감할 일시적차이

☞ 이연법인세자산은 당기중 부담한 법인세부담액 중 미래에 발생할 수익에 대응할 부담액을 인식하는 계정이다.

차) 법인세비용(부담액) 3,000   대) 미지급법인세 3,000
      이연법인세자산 1,000                 법인세비용 1,000

한편 선급법인세는 당기중 부담한 법인세부담액으로서 다음과 같이 회계처리된다.

차) 미지급법인세 2,000    대) 선급법인세 2,000

예를 들어, 당기중 유가증권평가손실을 회계상 인식한 것은 법인세법상 손금으로 인정하지 아니하므로 손금불산입(+유보)의 세무조정을 하여 법인세를 부담하게 된다. 당해연도에 부담하는 법인세액은 기업회계상 미래에 비용으로 인식될 것이고 당해연도에는 자산으로 인식된다.추후 당해유가증권을 매각하는 시점에 손금산입(-유보)의 조정을 하여 법인세부담액이 감소하게 되나 이는 기업회계의 시각에서는 벌생비용이 나타나게 되므로 다음과 같이 처리한다.

차) 법인세비용 1,000      대) 이연법인세자산 1,000

2) 이월공제가 가능한 세무상결손금

☞ 세무상결손금발생은 미래의 법인세부담액을 감소시키는 기능을 하는 자산의 발생이다.따라서 다음과 같이 회계처리한다.

차) 법인세비용(부담액) -   대) 미지급법인세 -
      이연법인세자산 1,000          법인세비용 1,000

추후 이월결손금이 공제되는 사업연도에는 다음의회계처리를 한다.

차) 법인세비용 1,000    대) 이연법인세자산 1,000

3) 이월공제가 가능한 세액공제 및 소득공제 등

☞이월공제가 가능한 세액공제나 소득공제액은 법인세부담액을 감소시키는 기능을 하는 자산의 발생이다.따라서 다음과 같이 회계처리한다.

차) 법인세비용(부담액) -     대) 미지급법인세 -
       이연법인세자산 1,000            법인세비용 1,000

추후 이월결손금이 공제되는 사업연도에는 다음의회계처리를 한다.

차) 법인세비용 1,000     대) 이연법인세자산 1,000