국조법 제70조 제1항에 따르면, 각 사업연도 해당 다국적기업그룹의 구성기업이 소재한 국가의 추가세액은 다음 계산식에 따라 계산한다.

위 계산식에서 “해당 다국적기업그룹의 구성기업이 소재한 국가의 추가세액비율”이란 최저한세율에서 국조법 제69조에서 규정한 실효세율을 차감하여 계산한 비율을 말하며, 그 계산 결과가 음수인 경우 추가세액비율은 영으로 본다(국조법 §70 ②). 예를 들어, 실효세율이 8.18%인 관할국을 가정하면, 추가세액비율은 6.82%(= 15% - 8.18%)와 같다.¹⁾
글로벌최저한세 제도 목적상 특정 국가의 실효세율이 최저한세율보다 작은 경우, 그 국가는 다국적기업 그룹과 관련하여 저세율국으로 간주되며 동 국가에 소재한 구성기업은 저율과세 구성기업으로 간주된다. 실효세율이 최저한세율보다 크거나 같은 경우, 해당 국가에 대한 추가세액비율이 없으며 동 관할국에 소재한 구성기업은 저율과세 구성기업으로 간주되지 않는다.²⁾
특정 관할국의 추가세액이 산정되지 않는 경우(영 또는 음수인 경우)는 구성기업들에 대해 추가세액을 배분하는 절차는 취할 필요가 없다. 1) 글로벌최저한세 모델규정 5.2.1.조에 관한 주석서 15문단 2) 글로벌최저한세 모델규정 5.2.1.조에 관한 주석서 16문단

• (가) 일반 구성기업의 적격인건비 및 적격유형자산 장부가액 계산방법
  실질기반제외소득(Substance-based Income Exclusion)은 사업운영에 있어 실질활동에 대한 통상적인 수익의 일정부분에 대해 글로벌최저한세가 부과되지 않도록 하는 장치이다. 실질기반제외소득 적용은 납세자의 선택사항으로, 관련 제반 관리 및 입증비용이 예상되는 추가세액 감소효과보다 크지 않을 경우 잔여이익 산정 시 실질기반제외소득을 차감하지 않을 수 있다.
  실질기반제외소득은 관할국별로 적용하므로, 동일 회계연도라도 특정 관할국에서는 적용하고, 다른 관할국가에는 적용하지 않을 수 있다. 특정 관할국에서 당기에 실질기반제외소득을 적용하지 않더라도, 차기에는 실질기반제외소득을 적용할 수 있다. 다만, 실질기반제외소득을 적용하지 않고 글로벌최저한세정보보고서를 제출한 이후에는, 실질기반제외소득을 차감하여 추가세액을 감소시키는 처리(예 : 경정청구)는 허용되지 않는다.
  국조법 제70조 제3항에 따르면, 제1항의 계산식에서 “해당 다국적기업그룹의 구성기업이 소재한 국가의 초과이익 금액”이란 순글로벌최저한세소득금액에서 해당 국가에 소재하는 구성기업의 대통령령으로 정하는 인건비 관련 제외금액과 유형자산 장부가액 관련 제외금액의 합계액(이하 “실질기반제외소득금액”)을 차감한 금액을 말하며, 그 계산 결과가 음수인 경우 초과이익 금액은 영으로 본다.
  초과이익(Excess Profit)은 글로벌최저한세의 과세표준으로, 순글로벌최저한세소득금액에서 실질기반제외소득을 차감하여 산정한다. 실질기반제외소득은 관할국별로 적용하는데, 납세자가 그 적용 여부를 선택할 수 있으며, 납세자가 실질기반제외소득을 선택하지 않으면, 순글로벌최저한세소득금액만으로 초과이익이 확정된다. 실질기반제외소득이 순글로벌최저한세소득금액보다 큰 경우 초과이익은 없으므로, 당기추가세액가산액이 없으면 원칙적으로 추가세액은 산정되지 않게 된다.
  국조법 시행령 제118조(실질기반제외소득금액의 계산) 제1항은 실질기반제외소득금액을 ‘적격종업원에게 지급되는 적격인건비에 연도별 비율을 곱한 금액과 적격유형자산 장부가액에 연도별 비율을 곱한 금액을 더한 금액’으로 규정하고 있다. 여기에서 적격인건비에 적용되는 연도별비율은 다음과 같다(국조령 §118 ① 1호).
  가. 2024년에 시작하는 사업연도의 경우: 1000분의 98
  나. 2025년에 시작하는 사업연도의 경우: 1000분의 96
  다. 2026년에 시작하는 사업연도의 경우: 1000분의 94
  라. 2027년에 시작하는 사업연도의 경우: 1000분의 92
  마. 2028년에 시작하는 사업연도의 경우: 1000분의 90
  바. 2029년에 시작하는 사업연도의 경우: 1000분의 82
  사. 2030년에 시작하는 사업연도의 경우: 1000분의 74
  아. 2031년에 시작하는 사업연도의 경우: 1000분의 66
  자. 2032년에 시작하는 사업연도의 경우: 1000분의 58
  차. 2033년 이후에 시작하는 사업연도의 경우: 1000분의 50
  
  적격유형자산 장부가액에 적용되는 연도별 비율은 아래와 같다(국조령 §118 ① 2호).
  가. 2024년에 시작하는 사업연도의 경우: 1000분의 78
  나. 2025년에 시작하는 사업연도의 경우: 1000분의 76
  다. 2026년에 시작하는 사업연도의 경우: 1000분의 74
  라. 2027년에 시작하는 사업연도의 경우: 1000분의 72
  마. 2028년에 시작하는 사업연도의 경우: 1000분의 70
  바. 2029년에 시작하는 사업연도의 경우: 1000분의 66
  사. 2030년에 시작하는 사업연도의 경우: 1000분의 62
  아. 2031년에 시작하는 사업연도의 경우: 1000분의 58
  자. 2032년에 시작하는 사업연도의 경우: 1000분의 54
  차. 2033년 이후에 시작하는 사업연도의 경우: 1000분의 50
  
  ‘적격종업원’에 대해서는 국조법 시행규칙 제75조(적격종업원의 범위 등) 제1항에서 다음과 같이 규정하고 있다.
  1. 해당 구성기업의 종업원(시간제 종업원 포함)
  2. 해당 구성기업의 관리ㆍ감독 아래 해당 구성기업의 통상적인 사업활동에 참여하는 자연인인 독립 계약자(인력공급회사에 고용된 자를 포함하되, 해당 구성기업에 재화 또는 용역을 공급하는 법인에 고용된 자는 제외)
  
  즉, 적격종업원은 다국적기업그룹의 구성원인 구성기업의 종업원(시간제 종업원 포함)과 다국적 기업그룹의 지시 및 통제 하에 다국적기업그룹의 일반적인 운영 활동에 참여하는 독립 계약자를 포함한다. 독립 계약자는 개인인 경우에만 인정되며, 법인인 독립 계약자는 포함하지 않는다.
  또한 ‘적격인건비’는 국조법 시행규칙 제75조 제2항에 규정되어 있는데, ‘종업원에게 직접적이고 개별적인 편익이 되는 근로의 대가’로서 다음 각 호의 금액을 말한다.
  1. 봉급ㆍ급료ㆍ보수ㆍ세비(歲費)ㆍ임금ㆍ상여ㆍ수당과 이와 유사한 성질의 급여
  2. 건강보험료, 연금 기여금(퇴직급여를 포함한다) 그 밖에 고용주가 부담하는 사회보장기여금
  3. 회계상 주식기준보상비용
  4. 그 밖에 고용과 관련하여 고용주가 부담하는 세금
  
  그리고 위 적격인건비 계산 시 다음의 인건비는 제외한다(국조칙 §75 ④).
  1. 회계상 자본화되어 적격유형자산의 장부가액에 포함되는 인건비
  2. 국조법 제66조 제3항에 따라 해당 사업연도의 글로벌최저한세소득ㆍ결손의 계산에서 제외되는 국제해운소득 및 적격국제해운부수소득과 관련된 인건비
  
  위 내용을 요약하면, ‘적격인건비’란 직원 보수지출(급여, 임금, 그리고 건강보험이나 연금기여금과 같이 직원에게 직접적이고 개별적인 인적 혜택을 제공하는 기타 지급액을 포함함), 급여 및 고용 관련 세금, 고용주 사회보장기여금을 말한다. 한편 급여비용 중 적격유형자산에 자본화된 금액은 적격유형자산 관련 실질기반제외소득에서 반영되므로, 이중공제 방지를 위해 적격인건비에서 제외한다.
  ‘적격유형자산’은 국조법 시행규칙 제75조 제3항에 규정되어 있는 다음 각 호의 유형자산을 말한다. 다만, 매각ㆍ임대 또는 투자를 위해 보유하는 유형자산과 국조법 제66조 제3항에 따른 국제해운소득 및 적격국제해운부수소득의 창출에 사용되는 유형자산(선박, 해양 장비 및 기반시설을 포함한다)은 제외한다.
  1. 해당 국가에 소재하는 재산ㆍ공장ㆍ장비
  2. 해당 국가에 소재하는 석유ㆍ천연가스ㆍ목재ㆍ광물 등의 천연자원
  3. 해당 국가에 소재하는 유형자산에 대한 사용권(right of use) 자산
  4. 해당 국가에 소재하는 부동산의 사용 또는 천연자원의 개발(전자통신을 위한 주파수 대역의 사용 포함)에 대해 정부로부터 받은 사용권 또는 유사한 인허가(상당한 규모의 유형자산 투자가 수반되는 것으로 한정)
  
  적격유형자산의 장부가액은 해당 다국적기업그룹의 연결재무제표 작성 목적으로 계상한 적격유형자산(사업용토지 포함)의 장부가액으로서 해당 사업연도의 기초 가액과 기말 가액의 평균금액으로 하며, 다음 각 호의 기준에 따라 산정한다(국조칙 §75 ⑤).
  1. 취득가액에는 자본화되는 인건비를 포함할 것
  2. 누적 감가상각ㆍ상각ㆍ감모상각 또는 손상차손 금액을 차감할 것
  3. 손상차손 환입 금액을 가산할 것
  4. 취득 이후 재평가로 증가된 장부가액은 제외할 것
  
  적격유형자산의 장부가액은 계산을 간편하게 위해 기초잔액과 기말잔액의 평균값으로 한다. 회계연도 개시일이 지난 후 자산을 취득하고, 동 자산을 회계연도 종료일 전에 매각한 경우에는 기초 및 기말잔액이 없기 때문에 적격유형자산의 가액은 산정되지 않는다. 반면 기중에 자산을 취득하고 기말까지 보유하는 경우, 기초에 보유하던 자산을 기중에 처분하는 경우에는 해당 자산의 가액은 기초 또는 기말 장부가액의 50%로 계산된다.³⁾
  적격유형자산의 장부가액 산정 시 감액손실은 차감하되, 평가증 금액은 실질기반제외소득이 과대 계상될 수 있으므로 인정하지 않는다. 기업인수 관련 자산배분으로 인해 유형자산이 평가증되는 경우와 관계사간 적격유형자산의 이전, 매각으로 인해 장부가액이 증감되는 것도 인정하지 않는다.⁴⁾
  적격유형자산이 운용리스의 대상인 경우 해당 운용리스의 리스제공자 및 리스이용자의 적격유형자산 장부가액은 다음의 구분에 따른 금액으로 한다(국조칙 §75 ⑥). 3) 글로벌최저한세 모델규정 5.3.5.조에 관한 주석서 49문단 4) 글로벌최저한세 모델규정 5.3.5.조에 관한 주석서 52문단
  1. 리스이용자가 회계상 사용권자산을 계상하지 않는 경우
  가. 리스제공자: 리스자산의 장부가액
  나. 리스이용자: 0원 2. 리스이용자가 회계상 사용권자산을 계상하는 경우
  가. 리스제공자
  1) 리스이용자가 같은 그룹의 구성기업이 아닌 경우: 리스자산(리스제공자의 소재지국에 소재하는 것으로 한정)의 장부가액에서 리스이용자의 기초 및 기말 잔여 리스기간 동안의 리스사용료 합산금액의 평균을 차감한 금액 2) 리스이용자가 같은 그룹의 구성기업으로서 리스제공자와 같은 나라에 소재하는 경우: 리스자산(리스제공자의 소재지국에 소재하는 것으로 한정한다)의 장부가액 나. 리스이용자
  1) 리스제공자가 같은 그룹의 구성기업이 아닌 경우: 회계상 계상한 사용권자산의 장부가액
  2) 리스제공자가 같은 그룹의 구성기업으로서 같은 나라에 소재하는 경우: 0원
  
  실질기반제외소득금액 계산 시, (i) 구성기업의 적격종업원이 해당 구성기업의 소재지국 외에서 근로를 제공하는 경우 또는 (ii) 구성기업의 적격유형자산이 해당 구성기업의 소재지국 외에 소재하는 경우에는 해당 소재지국에서의 근로제공시간 비율(이하 “국내근로시간비율”) 또는 해당 소재지국에서의 유형자산 소재기간 비율(이하 “국내소재기간비율”)에 상당하는 적격인건비 금액 또는 적격유형자산 장부가액만을 해당 구성기업의 적격인건비 금액 또는 적격유형자산 장부가액으로 산정한다. 다만, 국내근로시간비율 또는 국내소재기간비율이 100분의 50을 초과하는 경우에는 그 비율을 100분의 100으로 본다(국조칙 §75 ⑦). 구성기업이 이러한 방식으로 실질기반제외소득금액을 계산하는 경우에는 국내근로시간비율 또는 국내소재기간비율 산정에 필요한 사항(해당 구성기업 소재지국에서의 적격종업원 근무시간 또는 적격유형자산 소재 일수 등에 관한 사항)을 기록ㆍ유지해야 한다(국조칙 §75 ⑧).
  신고구성기업은 국조법 제83조(글로벌최저한세정보신고서의 제출)에 따라 각 사업연도에 대한 글로벌최저한세정보신고서를 제출할 때 해당 국가에 대해 실질기반제외소득금액 전부 또는 일부(즉, 적격종업원 일부 또는 적격유형자산 일부에 대한 실질기반제외소득금액)를 차감하지 않고 해당 국가에 대한 추가세액을 계산할 것을 매년선택(신고구성기업의 선택으로서 해당 선택의 대상인 사업연도에만 적용되는 것)할 수 있다. 이 경우 매년선택은 취소할 수 없다(국조칙 §75 ⑫).


• (나) 고정사업장인 구성기업의 적격인건비 및 적격유형자산 장부가액 계산방법
  고정사업장에 글로벌최저한세소득이 배분되는 경우, 실질기반제외소득도 고정사업장에 소재하는 관할국에 귀속되는 적격인건비 및 적격유형자산을 기준으로 산정한다. 마찬가지로, 글로벌최저한세소득이 제외되는 경우, 적격인건비 및 적격유형자산도 동일한 비율로 제외되어야 한다.
  국조법 제75조 제9항에 따르면, 고정사업장인 구성기업의 적격인건비 및 적격유형자산은 국조법 시행령 제107조에 따라 해당 고정사업장의 별도 회계상 계상되고 조정된 것으로서 해당 고정사업장의 소재지국에 소재하는 적격근로자 및 적격유형자산으로 한정한다. 이 경우 고정사업장의 적격인건비 금액 및 적격유형자산 장부가액은 해당 고정사업장 본점의 적격인건비 금액 및 적격유형자산 장부가액에 산입하지 않는다.
  또한 고정사업장의 글로벌최저한세소득의 전부 또는 일부가 해당 고정사업장의 글로벌최저한세소득 금액의 계산에서 제외되는 경우에는 국조법 시행규칙 제75조 제1항부터 제8항까지의 규정을 적용할 때(즉 일반 구성기업의 적격인건비와 적격유형자산 장부가액 계산방법을 계산할 때) 그 제외비율에 상당하는 해당 고정사업장의 적격인건비 금액 및 적격유형자산 장부가액을 해당 다국적기업그룹의 실질기반제외소득금액의 계산에서 제외한다(국조칙 §75 ⑩).


• (다) 투과기업인 구성기업의 적격인건비 및 적격유형자산 장부가액 계산방법
  투과기업인 구성기업의 회계상 순손익이 주주구성기업에 배분되는 경우 실질기반제외소득도 동일한 기준으로 배분된다. 즉, 실질기반제외소득도 구성기업소유주에게 배분한다. 한편, 투과기업이 최종모기업인 경우 회계상 순손익은 원칙적으로 최종모기업에게 배분하며, 제3자에게 귀속분은 실질기반제외소득에서 제외된다.
  국조법 시행규칙 제75조 제11항에 따르면, 투과기업인 구성기업에 대해 제1항부터 제8항까지의 규정을 적용할 때(즉 일반 구성기업의 적격인건비와 적격유형자산 장부가액 계산방법을 계산할 때) 제9항 및 제10항에 따라 고정사업장에 배분되지 않은 투과기업의 적격인건비 금액 및 적격유형자산 장부가액(이하 “잔여 적격인건비 금액 및 적격유형자산 장부가액”)은 다음 각 호에서 정하는 바에 따라 처리한다(국조칙 §75 ⑪).
  1. 투과기업의 회계상 순손익이 영 제108조 제1항 제1호 나목에 따라 주주구성기업에 배분되는 경우에는 그 배분비율에 따라 해당 주주구성기업에 배분할 것(해당 주주구성기업이 해당 적격근로자 및 적격유형자산의 소재지국에 소재하는 경우로 한정한다) 2. 투과기업이 최종모기업인 경우에는 그 금액 중 최종모기업의 소재지국에 소재하는 적격근로자 및 적격유형자산에 관련된 금액으로 한정하여 해당 최종모기업에 배분할 것. 다만, 법 제77조의 2(배당공제제도 등에 대한 특례) 제2항에 따라 해당 최종모기업의 글로벌최저한세소득이 차감되는 경우에는 다음 계산식에 따라 계산한 실질기반제외금액을 해당 최종모기업의 실질기반제외소득금액에 포함하지 않는다.

  실질기반제외금액 = A × B ÷ C A: 해당 최종모기업의 잔여 적격인건비 금액 또는 잔여 적격유형자산 장부가액
  B: 법 제77조의 2 제2항에 따라 차감되는 최종모기업의 글로벌최저한세소득 금액
  C: 법 제77조의 2 제2항에 따라 차감되기 전의 최종모기업의 글로벌최저한세소득 금액

  3. 제1호 및 제2호에 따라 배분되지 않는 잔여 적격인건비 금액 및 적격유형자산 장부가액은 해당 다국적기업그룹의 실질기반제외소득금액의 계산에서 제외할 것
  
  지금까지 설명한 실질기반제외소득금액 계산하는 방법을 이제 구체적인 <사례>에 적용해본다. A기업은 A국에 소재하고 있으며 AB기업그룹의 최종모기업이다. A기업은 B1기업의 소유지분 50%, B2기업의 소유지분 100%를 보유하고 있다. B1기업의 나머지 소유지분은 B2기업이 45%를, 그리고 나머지 5%는 이 다국적기업그룹에 속하지 않은 외부기업들이 보유하고 있다. 또한 B1기업은 투과기업으로 B국에서 사업을 수행하고 있다.
  A기업은 B국에서 투과기업인 B1기업이 사업을 수행한 결과로서 B국에 고정사업장을 보유하고 있는 것으로 취급된다. 결과적으로 A기업, B1기업, B2기업, 고정사업장은 AB기업그룹의 구성기업에 해당한다.
  B1기업은 1차연도에 글로벌최저한세소득이 1,000유로이고, B국에서 일하는 종업원에 대해 200유로의 급여를 지급하고 비용으로 처리했으며, B국에서 400유로의 적격 유형자산을 보유하고 있다.
  이 경우 B1의 글로벌최저한세소득은 다음과 같이 계산되고 또한 배분된다. 첫 번째로, B1기업의 글로벌최저한세소득은 글로벌최저한세 모델규정 3.5.3.조⁵⁾에 따라 다국적기업그룹에 속하지 않는 외부기업에게 배분되는 금액 50유로만큼이 우선 감소된다.
  다음으로, B1기업의 나머지 글로벌최저한세소득 450유로는 국조법 제66조 제6항[또는 모델규정 3.5.1.(b)⁶⁾조]에 따라 B2기업에 배분된다. 끝으로, B1기업의 글로벌최저한세이익 중 500유로는 국조법 제66조 제4항[또는 모델규정 3.5.1.(a)⁷⁾]조에 따라 고정사업장에 배분되고, 배분된 금액만큼 해당 구성기업의 글로벌최저한세소득은 감소된다. 5) 글로벌최저한세 모델규정 3.5.1.조의 적용에 앞서, 투과기업의 회계상 순손익은 다국적기업그룹에 속하지 않으면서 조세투과구조를 통해 또는 직접적으로 투과기업에 대한 소유지분을 보유하는 주주구성기업에게 배분되는 금액만큼 감소된다. 6) 최종모기업이 아닌 투과기업인 경우, (a)규정을 적용한 후에 남아있는 회계상 순손익은 소유지분에 따라 주주구성기업에게 배분된다. 7) 기업의 사업이 고정사업장을 통해 전부 또는 부분적으로 수행되는 경우, 회계상 순손익은 글로벌최저한세 모델규정 3.4.조에 따라 그 고정사업장에 배분된다.
  <그림 1>
  
  
  
  한편 B1기업의 인건비 및 유형자산 장부가액은 다음과 같이 배분된다. B1기업의 인건비등 급여비용 및 유형자산 장부가액의 50%(즉 각각 100유로와 200유로)는 국조법 시행규칙 제75조 제9항(또는 모델규정 5.3.6.조)에 따라 고정사업장에 배분된다. 즉, 고정사업장에 글로벌최저한세소득이 배분되는 경우에는, 실질기반제외소득도 고정사업장에 소재하는 관할국에 귀속되는 인건비등 급여비용 및 유형자산 장부가액을 기준으로 산정한다. 마찬가지로, 글로벌최저한세소득이 제외되는 경우, 인건비등 급여비용 및 유형자산 장부가액도 동일한 비율로 제외되어야 한다. 다음으로 국조법 시행령 제118조[또는 글로벌최저한세 모델규정 5.3.7.(a)조]⁸⁾에 따르면, B2기업이 B국에 소재하고 있기 때문에 B1기업의 인건비등 급여비용과 유형자산 장부가액의 45%(즉 각각 90유로와 180유로)는 B2기업에 배분된다. 또한 B1기업의 적격인건비(10유로)와 적격유형자산(20유로)의 나머지 금액은 국조법 시행규칙 제75조 제11항 제3호[또는 글로벌최저한세 모델규정 5.3.7(c)조]⁹⁾에 따라 구성기업의 실질기반제외소득금액 계산에 포함되지 않는다. 8) 투과기업의 회계상 순손익이 3.5.1.(b)조에 따라 주주구성기업에게 배분되었다면, 주주구성기이 적격종업원 및 적격유형자산이 소재한 관할국에 소재하는 경우, 적격인건비 및 적격유형자산은 구성기업소유주에게 동일비율로 배분된다. 9) 투과기업의 다른 모든 적격인건비 및 적격유형자산은 다국적기업그룹의 실질기반제외소득 계산에서 제외된다.

이전 회계연도의 실효세율 및 추가세액이 실효세율 조정규정에 따라 재계산되어야 하거나 재계산이 허용되는 경우에는 당기 회계연도 당기추가세액가산액(Additional Current Top-up Tax)으로 처리해야 한다. 가산되는 추가세액을 이전 회계연도에 납부하는 경우 과거 세무신고 등을 수정해야 하는 번거로움이 예상되므로, 동 제도는 납세자의 편의 제고를 위해 도입한 조치라고 할 수 있다.
다만, 당기추가세액가산액은 이전가격 조정 등 이전 회계연도의 실효세율 조정이 인정되는 항목만 허용된다. 예를 들어 이자수익을 배당으로 실수로 잘못 분류하여 글로벌최저한세소득이 감소되는 경우, 이러한 단순 오류 등은 당기추가세액가산액으로 처리하지 않고 이전 회계연도의 신고 및 납부를 통해 바로 잡아야 한다.
국조법 제70조 제4항은, 제1항에서 규정한 구성기업 소재지국의 추가세액 계산공식에 포함된‘해당 다국적기업그룹의 구성기업이 소재한 국가의 당기추가세액가산액’이 ‘이전 사업연도의 제69조에 따른 실효세율을 다시 계산하는 경우 발생하는 추가세액의 가산금액 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 해당 사업연도의 추가세액에 가산하는 금액’을 가리킨다고 규정하고 있다.
이와 관련하여 국조법 시행령 제119조 제1항과 국조법 시행규칙 제76조는,
① 국조법 제67조제3항(미납 이연법인세부채에 대한 조정) ② 국조법 제68조 제1항 제2호(경정대상사업연도의 대상조세 금액의 감소) 및 같은 조 제4항(1백만유로 초과금액 신고 후 체납) ③ 국조법 제78조 제2항(적격분배세액 미납 또는 비과세) ④ 국조법 제68조 제3항(이연법인세비용 산정에 적용되는 세율변경) 및 ⑤ 국조법 시행령 제104조 제1항 제10호(총자산처분이익의 조정)의 규정에 따라 법 제69조에 따른 실효세율 또는 법 제70조 및 제71조에 따른 추가세액을 다시 계산한 결과 이전 사업연도의 추가세액이 증가하는 경우 그 증가액을 ‘해당 사업연도 국가의 추가세액에 가산하는 금액’으로 규정하고 있다.
각 사업연도에 국조법 제69조 제2항 제2호에 따른 순글로벌최저한세소득금액이 없는 국가의 경우 해당 국가의 조정대상조세가 음수로서 조정대상조세예상액(구성기업 소재지국의 글로벌최저한세소득ㆍ결손 금액에 최저한세율을 곱한 금액)보다 작을 때에는 조정대상조세와 조정대상조세예상액과의 차액을 해당 국가의 당기추가세액가산액으로 본다(국조령 §119 ②). 이 경우 신고구성기업은 당기추가세액가산액으로 보는 차액을 매년선택에 따라 그 차액이 발생한 이후 순글로벌최저한세소득금액이 있는 첫 번째 사업연도의 조정대상조세에서 차감할 수 있다. 이 경우 해당 차액에서 차감되지 않고 남은 금액은 순글로벌최저한세소득금액이 있는 다음 사업연도로 이월한다(국조령 §119 ③).

이와 같은 국조법 시행령 제119조 제2항과 제3항의 규정은 글로벌최저한세 모델규정 4.1.5.조의 다음 규정을 법제화시킨 것이다.
이제 다음 사례들을 통해 당기추가세액가산액을 계산해보자.

A기업은 글로벌최저한세규정의 적용을 받는 다국적기업 그룹의 구성기업이다. A기업은 A국에 소재하는 유일한 구성기업이다. A국의 법률에 따라 A기업에 부과되는 유일한 세금은 15%의 세율로 부과되는 법인세이다. A국은 세무상 결손금의 이월을 규정하고 있고, 납세자는 이러한 결손금을 차기 과세기간으로 이월하여 미래 과세소득을 줄이는 데 사용할 수 있다.
1년차에 A기업은 글로벌최저한세규정에 따라 수입이 120이고 지출이 220이므로 동 기간 동안 총글로벌최저한세결손이 100이 발생한다. 그러나 A국 세법에 따르면, A기업의 수입 중 20은 A국 법률에 따라 과세제외되는 양도차익으로부터 생긴 것이기 때문에 A국 과세목적상 A기업의 수입은 100인 것으로 취급된다. 아래 표는 현지과세 목적 및 글로벌최저한세 목적의 A기업의 세무처리를 보여준다. <표 1>의 왼쪽 부분은 현지과세 목적으로 결정된 A기업의 세무상 결손을 보여주고 <표 1>의 오른쪽 부분은 글로벌최저한세 규정 목적상 계산된 결과를 보여준다.

<표 1>

A기업의 현지 과세상 결손이 글로벌최저한세 목적으로 계산된 결손보다 더 크다. A국 법률에 따른 20의 추가적인 과세상 결손은 A국 세법에 따른 양도차익 20이 포함되어 있지 않기 때문이다(즉, 추가 결손은 현지 세법과 글로벌최저한세 간의 영구적인 차이에 해당한다).
한편 A국의 법인세율을 15%로 가정하면 A기업은 현지과세상 결손액에 법인세율을 곱한(120 × 15% = 18) 금액과 동일한 재무회계 목적상 이연법인세자산을 발생시킨다. 이렇게 만들어진 이연법인세자산은 국조법 시행령 제112조(또는 글로벌최저한세 모델규정 4.4.1.조)에 따라 A기업의 총이연법인세조정 금액에 통합되고 한편으로 A기업의 조정대상조세의 감소로 처리된다. 결손금 이월액이 A국에서 차기 연도에 사용되는 경우 이연법인세자산은 A기업의 조정대상조세 증가로 처리된다.

이 사례에서 해당연도의 A기업의 조정대상조세예상액은 A기업의 글로벌최저한세 손실(100)에 최저한세율 15%를 곱한 금액인 15(= 100 × 15%)가 된다. 결과적으로 A기업의 조정대상조세(-18)는 A기업의 조정대상조세예상액(-15)보다 작다. 따라서 A기업은 국조법 시행령 제119조 제2항(또는 글로벌최저한세 모델규정 4.1.5.조)에 따라 1년차에 3유로를 당기추가세액가산액으로 취급한다.
이와 같이 A기업에 대해 1차연도에 즉시 세금을 부과하도록 함으로써 재무회계 규정에 따른 A사의 이연법인세비용과 글로벌최저한세 규정 사이에 일관성이 유지되도록 하면서, 현지 세무목적상 발생한 추가적인 세금자산을 ‘조정대상조세 금액(Adjusted Covered Taxes)’으로 인식할 수 있게 된다(즉, 재무회계목적으로 산정된 이연법인세자산 18이 글로벌최저한세 목적으로도 사용될 수 있음을 의미한다). 따라서 국조법 시행령 제119조 제2항(또는 글로벌최저한세 모델규정 4.1.5.조)은 영구적인 차이로 인해 생겨나는 이연법인세자산과 조정대상조세예상액 사이의 차이에도 불구하고 나중에 이연법인세를 그대로 사용해도 A국의 실효세율이 적정하게 표시되도록 하는 메커니즘을 제공한다고 할 수 있다.
다음으로 2년차에 A기업은 수입 220과 지출 100이 발생하고 그로 인해 당기순이익 120이 글로벌최저한세이익과 현지 과세소득에 모두 포함된다고 가정한다. A기업은 현지국의 세법규정에 따라 1년차로부터의 이월결손액 120을 사용하므로 2년차에는 글로벌최저한세소득 120, 과세소득 0, 당기법인세비용은 0이 된다. 그러나 이연법인세자산 18은 국조법 시행령 제112조(또는 글로벌최저한세 모델규정 4.4.조)에 따라 2년차에 ‘조정대상조세’에 포함되며 결과적으로 실효세율이 15%(= 18/120)가 되므로 추가세액은 발생하지 않는다.
아래 <표 2>는 A기업의 2년차 현지 세법 및 글로벌최저한세 목적의 세무처리상태를 나타낸다. <표 2>의 왼쪽 부분은 현지국 세무 목적의 A사의 세무처리상황을 나타내고 아래 <표 2>의 오른쪽 부분은 글로벌최저한세 규정에 따른 실효세율 계산을 보여준다.

<표 2>

다음 사항을 제외하고, 상황은 <사례 1>과 동일하다고 가정한다.
① A1기업 및 A2기업은 글로벌최저한세규정의 적용을 받는 다국적기업그룹의 구성기업들이며, 둘 다 A국에 소재한다. ② 1차연도에 A1기업의 세무 상황은 위 <사례 1> A기업과 동일하다[즉, 글로벌최저한세 결손(100), 이연법인세자산(18)]. ③ 1차연도에 A2기업의 글로벌최저한세소득은 50이다.

이 시나리오에서 1차연도에 A1기업과 A2기업의 조정대상조세예상액은 A국 전체의 글로벌최저한세소득ㆍ결손에 최저한세율을 곱한 금액과 같다. 이러한 이유로 A1기업의 이연법인세자산인 18을 A2기업의 대상조세 7.5(= 15% × 50)에서 차감해야 한다. 결과적으로 A국의 ‘조정대상조세’는 -10.5가 된다. A1기업과 A2기업의 1차연도 조정대상조세예상액은 A1기업과 A2기업의 글로벌최저한세손실(50)에 15%의 최저한세율을 곱한 값인 -7.5(-50 × 15%)가 된다.
그런데 조정대상조세 (-10.5)는 0보다 작고, 조정대상조세예상액(-7.5)보다 작으므로 국조법 시행령 제119조 제2항(또는 글로벌최저한세 모델규정 4.1.5.조)에 따라 3유로의 ‘당기추가세액가산액’이 발생한다. A1기업이 0보다 작고 글로벌최저한세소득ㆍ결손에 최저한세율을 곱한 금액보다 작은 조정대상조세 금액이 산출됨에 따라 ‘당기추가세액가산액’ 3유로는 후술할 국조법 시행령 제121조 제1항 제2호(또는 글로벌최저한세 모델규정 5.4.3.조¹⁰⁾)에 따라 A1기업에 배분된다. 아래 <표 3>은 이 사례의 항목별 처리결과를 보여준다. 10 4.1.5.조의 적용에 기인하는 가산 당기추가세액이 있는 경우, 2.2.2.조의 목적상 관할국에 소재하는 각 구성기업의 글로벌최저한세소득은 이 조항에 따라 해당기업에 배분되는 추가세액을 최저한세율로 나눈 결과값으로 한다. 이 조항의 목적상 각 구성기업에 배분되는 당기추가세액가산액은 영보다 작고 각 구성기업의 글로벌최저한세소득ㆍ결손에 최저한세율을 곱한 금액보다 작은 조정대상조세를 기록한 구성기업들에게만 배분한다. 그 배분은 각 구성기업들에 대하여 다음 금액 기준으로 비례적으로 이루어진다.
(글로벌최저한세소득ㆍ결손 × 최저한세율) - 조정대상조세
<표 3>

A국의 법인소득세율이 25%라는 것을 제외하고는 상황은 <사례 2>와 동일하다. 이 시나리오에서 A2기업은 12.5(= 50 × 25%)의 조정대상조세를 갖는다. 글로벌최저한세결손에 대해서는 항상 최저한세율(15%)이 곱해지기 때문에 1차연도 A국의 조정대상조세예상액은 위 <사례 2>와 동일한 -7.5이다. A1기업의 이연법인세자산은 국조법 제67조 제2항(또는 글로벌최저한세 모델규정 4.4.1.조)에 따라 최저한세율로 재계산됨에 따라, 동 금액은 -18이 되고 A2기업의 조정대상조세 12.5에 더해져 결과적으로 A국의 조정대상조세는 -5.5가 된다.
그런데 이 금액은 조정대상조세예상액 -7.5보다 작지 않기 때문에 이 경우에는 국조법 시행령 제119조 제2항(또는 글로벌최저한세 모델규정 4.1.5.조)에 따라 조정이 요구되지 않는다. 즉, 1차연도에 발생한 A2기업 세금은 충분히 크기 때문에 A1기업의 영구적인 차이를 조정해주기 위하여 당기추가세액가산액을 부과할 필요가 없다. 아래 <표 4>는 이 사례의 계산 결과를 보여준다.

<표 4>