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세무조사 관련 각종 절차적 위법성에 관하여
Ⅰ. 사안의 개요 및 기본적 사실관계
부지방국세청장은 2016.5.19.부터 2017.1.24. 사이에 원고들에 대한 증여세 조사를 실시한 후, 원고들이 구 상속세 및 증여세법 제41조의 3에 따라 증여세를 신고하여야 함에도 이를 신고하지 않았다고 판단하고 처분청에 관련 자료를 통보하였다. 중부지방국세청장으로부터 자료를 통보받은 피고들은 2017.5.2. 원고들에게 증여세 및 가산세 합계 71,323,938,650원을 각 결정ㆍ고지하였다. 이때 중부지방국세청장은 사전에 통지한 조사기간 종료일인 2017.1.24.로부터 20일이 경과한 2017.4.28. 원고들에게 세무조사결과에 대한 서면통지를 하였으며, 피고들은 원고들 중 일부에게 그로부터 30일이 경과하기 이전인 2017.5.2. 이 사건 처분을 하였다. 또한, 중부지방국세청장은 원고들 가운데 일부에 대한 조사대상 과세기간을 2010.1.1.부터 2010.12.31.까지로 통보한 후 조사대상 과세기간을 2011년도까지 확대하였음에도, 이들에게 그 사유와 범위를 문서로 통지하지 아니하였다.
원고들은 이에 불복하여 2017.6.14. 및 2017.7.27. 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 조세심판원은 2018.4.11. 기각결정을 하였으며, 이후 원고들은 서울행정법원에 소를 제기하였으나 2019.4.26. 서울행정법원 역시 이를 기각하였다.
원고들은 1심까지는 위와 같은 절차적 위법성에 관련한 주장을 하지 아니하였으며, 2심(서울고법2019누44080, 2020.9.18., 판결, 이하 “원심판결”)에 이르러서야 절차적 위법성에 관한 주장을 하였다.
원고들은 이에 불복하여 2017.6.14. 및 2017.7.27. 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 조세심판원은 2018.4.11. 기각결정을 하였으며, 이후 원고들은 서울행정법원에 소를 제기하였으나 2019.4.26. 서울행정법원 역시 이를 기각하였다.
원고들은 1심까지는 위와 같은 절차적 위법성에 관련한 주장을 하지 아니하였으며, 2심(서울고법2019누44080, 2020.9.18., 판결, 이하 “원심판결”)에 이르러서야 절차적 위법성에 관한 주장을 하였다.
Ⅱ. 원심판결 및 대상판결의 요지
1. 과세전적부심사 절차 침해 관련
사전구제절차로서 과세전적부심사 제도가 가지는 기능과 이를 통해 권리구제가 가능한 범위, 이러한 제도가 도입된 경위와 취지, 납세자의 절차적 권리 침해를 효율적으로 방지하기 위한 통제방법과 더불어, 헌법 제12조 제1항에서 규정하고 있는 적법절차의 원칙은 형사소송절차에 국한되지 아니하고, 세무공무원이 과세권을 행사하는 경우에도 마찬가지로 준수하여야 하는 점 등을 고려하여 보면, 국세기본법 및 국세기본법 시행령이 과세전적부심사를 거치지 않고 곧바로 과세처분을 할 수 있거나 과세전적부심사에 대한 결정이 있기 전이라도 과세처분을 할 수 있는 예외사유로 정하고 있다는 등의 특별한 사정이 없는 한, 과세예고 통지 후 과세전적부심사 청구나 그에 대한 결정이 있기도 전에 과세처분을 하는 것은 원칙적으로 과세전적부심사 이후에 이루어져야 하는 과세처분을 그보다 앞서 함으로써 과세전적부심사 제도 자체를 형해화시킬 뿐만 아니라 과세전적부심사 결정과 과세처분 사이의 관계 및 그 불복절차를 불분명하게 할 우려가 있으므로 그와 같은 과세처분은 납세자의 절차적 권리를 침해하는 것으로서 그 절차상 하자가 중대하고도 명백하여 무효이다. 따라서 대법원은 원고들 중 세무조사결과에 대한 서면통지를 한 날로부터 30일이 경과하기 전 처분이 이루어진 자에 대한 처분을 무효로 판단한 원심을 확정하였다.
2. 세무조사 범위 확대통지 위반 여부 관련
구 국세기본법 제81조의 9 제1항은 세무공무원은 세금탈루 혐의가 여러 과세기간 또는 다른 세목까지 관련된 것으로 확인되는 경우 등 대통령령이 정하는 경우를 제외하고는 조사진행 중 세무조사의 범위를 확대할 수 없다고 규정하면서, 제2항은 세무공무원이 제1항에 따라 세무조사의 범위를 확대하는 경우에는 그 사유와 범위를 문서로 통지하여야 한다고 규정하고 있다.
그러나 중부지방국세청장은 조사대상 과세기간을 2010.1.1.부터 2010.12.31.까지로 정하여 통지하였음에도, 이와 달리 2011년 증여분에 대하여 조사하였음에도 그 조사대상 과세기간의 범위가 확대된 사유와 범위를 문서로 통지하지 않은 다음에 2011년 9월 증여분에 대하여 증여세 부과처분을 하였다. 이때 피고들은 2010.1.1.부터 2010.12.31.까지의 조사대상 과세기간에 대하여만 조사를 한 후 2011년 9월 증여분에 대하여 과세한 것이므로 조사대상 과세기간의 확대에 해당하지 않는다고 주장하였으나, 이는 유상증자 및 무상증자로 취득한 것에 대한 과세로서 유상증자 및 무상증자의 원인과 범위 등에 대해 별도로 조사하지 않는 한 과세범위를 산정할 수 없었다고 봄이 상당하므로 중대한 절차상 위법이 있어 취소되어야 한다고 원심판결 및 대상판결은 판단하였다.
그러나 중부지방국세청장은 조사대상 과세기간을 2010.1.1.부터 2010.12.31.까지로 정하여 통지하였음에도, 이와 달리 2011년 증여분에 대하여 조사하였음에도 그 조사대상 과세기간의 범위가 확대된 사유와 범위를 문서로 통지하지 않은 다음에 2011년 9월 증여분에 대하여 증여세 부과처분을 하였다. 이때 피고들은 2010.1.1.부터 2010.12.31.까지의 조사대상 과세기간에 대하여만 조사를 한 후 2011년 9월 증여분에 대하여 과세한 것이므로 조사대상 과세기간의 확대에 해당하지 않는다고 주장하였으나, 이는 유상증자 및 무상증자로 취득한 것에 대한 과세로서 유상증자 및 무상증자의 원인과 범위 등에 대해 별도로 조사하지 않는 한 과세범위를 산정할 수 없었다고 봄이 상당하므로 중대한 절차상 위법이 있어 취소되어야 한다고 원심판결 및 대상판결은 판단하였다.
3. 세무조사 결과 통지 기간 미준수에 관하여
구 국세기본법 제81조의 12 제1항은 세무공무원이 세무조사를 마쳤을 때에는 그 조사결과를 서면으로 납세자에게 통지하여야 한다고 규정하고 있을 뿐 세무조사 결과 통지를 하여야 하는 기간에 대하여는 별도로 규정되어 있지 않으며 그 기간 등에 관하여 하위법령에 별도로 위임규정을 두고 있지 않은 상황에서, 구 조사사무처리규정 제46조 제1항에서 조사공무원이 조사기간이 종료한 날로부터 20일 이내에 세무조사 결과를 기재하여 납세자에게 통지하도록 규정하고 있는 것은 훈시규정으로 봄이 타당하다고 보았다. 따라서 피고들이 세무조사를 마친 이후 20일 이내에 원고들에게 조사결과를 통지하지 않았다고 하여 처분을 취소할 사유에 해당한다고 할 수 없다고 판단하였다.
4. 과세결과통지 붙임 서류의 누락에 관하여
구 국세기본법 제81조의 12 제1항은 세무공무원은 세무조사를 마쳤을 때에는 조사결과를 서면으로 납세자에게 통지하여야 한다고 규정하고 있으며, 같은 법 시행규칙 제37조는 세무조사 결과 통지는 같은 법 시행규칙 별지 제56호 서식에 수입금액, 과세표준 및 세액의 산출명세, 조사 항목별 조사 결과 및 세무조사 결과 사후 관리할 사항, 세무조사 결과 통지에 대한 권리구제 절차 서류를 붙임 서류로 첨부하도록 규정하고 있다. 이때 이 사건에서 붙임 서류가 첨부되었는지 여부가 불분명하고 세무대리인이 이의를 제기한 바도 없는 등 여러 사정에 더하여 붙임 서류 중 일부가 누락되었다는 점에 대하여는 이를 다투는 원고들이 증명하여야 할 것인데 달리 이를 인정할 증거가 없으므로 이를 받아들이지 않았다.
Ⅲ. 대상판결의 평석
1. 과세전적부심사 기회 미부여 관련
대상판결은 과거 확립된 대법원 판결에 따라 과세전적부심사 기회를 부여하지 않은 사안에서, 당해 처분을 무효로 판단하였다. 이는 지난 칼럼에서도 언급한 바와 같이 대법원의 확립된 입장으로 자리 잡았다고 볼 수 있다.
2. 세무조사 범위 확대통지 위반 여부 관련
필자가 찾지 못한 부분일 수도 있으나, 세무조사 범위 확대 통지와 관련하여 명확하게 절차적 위법성을 판시한 대법원 판결은 많지 않아 보인다. 이에 대상판결은 이에 관하여 명확하게 절차적 위법성이 인정되는 것으로 판단한 사안으로서, 향후 절차적 적법성을 다투는 사안에서 자주 쟁점이 될 수 있을 것으로 보인다.
3. 세무조사 결과 통지 기간 미준수에 관하여
대상판결은 구 국세기본법 제81조의 12 및 하위법령에서 세무조사 결과 통지를 하여야 하는 기간에 대하여는 별도로 규정되어 있지 않았으며, 구 조사사무처리규정상 통지에 관한 규정은 훈시규정으로 봄이 타당하다고 판단하였다. 반면, 현행 국세기본법 제81조의 12 제1항에서는 세무공무원이 세무조사를 마쳤을 때에는 그 조사를 마친 날부터 20일(공시송달의 경우 40일) 이내에 조사결과를 납세자에게 설명하고 이를 서면으로 통지하여야 한다고 규정하고 있다.
따라서 현행 국세기본법이 적용되는 경우에도 대상판결과 동일하게 판단될 것인지 여부에 대해서는 대상판결이 판단하지 않은 부분으로 볼 수 있다. 이에 위 법령을 준수하지 않고 세무공무원이 세무조사 결과 통지를 하지 않은 사안이 있다면, 현행 법령을 준수하지 않은 점에 대하여 향후 다퉈볼 여지가 있을 것이다.
따라서 현행 국세기본법이 적용되는 경우에도 대상판결과 동일하게 판단될 것인지 여부에 대해서는 대상판결이 판단하지 않은 부분으로 볼 수 있다. 이에 위 법령을 준수하지 않고 세무공무원이 세무조사 결과 통지를 하지 않은 사안이 있다면, 현행 법령을 준수하지 않은 점에 대하여 향후 다퉈볼 여지가 있을 것이다.
4. 과세결과통지 붙임 서류의 누락에 관하여
대상판결의 사실관계에서는, 과세결과통지의 붙임 서류가 누락된 것인지에 대한 사실판단에 명확하지 않은 측면이 있었다고 보인다. 그러나 대상판결은 이에 관한 입증책임이 원고에게 있다는 점을 명확히 하였다.
만일 과세결과통지의 붙임 서류가 누락된 경우라면, 납세자로서는 과세결과에 대한 정확한 산출근거를 알기 어려울 수 있다는 점을 고려해볼 때 이러한 통지는 위법한 통지라고 봄이 타당할 것이다. 다만, 부과고지와 결합하여 납세자가 그 내역에 대해 쉽게 확인이 가능한 사안이라면 하자가 치유되는 것으로 볼 여지가 있다.
대법원의 확립된 견해에 의하면 납세고지서의 하자를 사전에 보완할 수 있는 서면은 법령 등에 의하여 납세고지에 앞서 납세의무자에게 교부하도록 되어 있어 납세고지서와 일체를 이룰 수 있는 것에 한정된다(대법원2005두5505, 2005.10.13., 판결 등). 이는 납세고지서의 하자를 과세예고통지서나 세무조사결과통지서를 통해 사전에 보완할 수 있다는 취지이지만, 최종적으로 납세고지서에서 과세예고통지서 또는 세무조사결과통지서의 하자를 치유할 수도 있다고 봄이 타당하다. 다만, 부과고지 이후 단계에서 하자를 치유하는 것은 인정될 수 없다고 봄이 타당할 것이다.
만일 과세결과통지의 붙임 서류가 누락된 경우라면, 납세자로서는 과세결과에 대한 정확한 산출근거를 알기 어려울 수 있다는 점을 고려해볼 때 이러한 통지는 위법한 통지라고 봄이 타당할 것이다. 다만, 부과고지와 결합하여 납세자가 그 내역에 대해 쉽게 확인이 가능한 사안이라면 하자가 치유되는 것으로 볼 여지가 있다.
대법원의 확립된 견해에 의하면 납세고지서의 하자를 사전에 보완할 수 있는 서면은 법령 등에 의하여 납세고지에 앞서 납세의무자에게 교부하도록 되어 있어 납세고지서와 일체를 이룰 수 있는 것에 한정된다(대법원2005두5505, 2005.10.13., 판결 등). 이는 납세고지서의 하자를 과세예고통지서나 세무조사결과통지서를 통해 사전에 보완할 수 있다는 취지이지만, 최종적으로 납세고지서에서 과세예고통지서 또는 세무조사결과통지서의 하자를 치유할 수도 있다고 봄이 타당하다. 다만, 부과고지 이후 단계에서 하자를 치유하는 것은 인정될 수 없다고 봄이 타당할 것이다.
Ⅳ. 결 론
대상판결은 국세기본법상 절차상의 위법성에 관하여 여러 쟁점에 대하여 판단한 사안이다. 당해 판결 이후에 법조항이 개정된 것도 있으며, 사실관계가 각기 다른 경우가 있으므로 세무전문가는 위와 같은 판결의 기본법리를 숙지할 필요가 있다.
다만, 이와 같은 경우에도 절차적 위법성으로 인하여 취소된 사안에서는 재처분이 가능할 수 있다. 특히 일반적인 부과제척기간을 도과한 이후에도 특례부과제척기간을 적용하여 부과처분할 수도 있다는 점을 기억할 필요가 있다. 과거 법인세를 부과한 이후 양도소득세 및 증권거래세를 부과하는 경우, 처분을 선행 확정판결에 따른 경정결정이나 그에 부수하는 처분이라고 볼 수 없으므로 특례제척기간이 적용되지 않는다는 판결이나,1) 과세권자는 판결이나 심판결정 등이 확정된 날로부터 1년 내라 하더라도 납세의무가 승계되는 등의 특별한 사정이 없는 한, 당해 판결 등을 받은 자로서 그 판결 등이 취소하거나 변경하고 있는 과세처분의 효력이 미치는 납세의무자에 대하여서만 그 판결 등에 따른 경정처분 등을 할 수 있을 뿐 그 취소나 변경의 대상이 된 과세처분의 효력이 미치지 아니하는 제3자에 대하여서까지 재처분을 할 수 있는 것은 아니기에 국세부과제척기간이 도과된 후에 이루어진 과세처분은 무효로 본 판결2)도 있었으나, 현재로서는 국세기본법 제26조의 2에서 다양한 특례부과제척기간의 입법으로 인해 구체적인 사실관계에 따라 재처분이 인정되는 경우가 발생할 수 있다. 반면, 과세전적부심사의 기회를 부여하지 않은 것을 사유로 하여, 선행처분 자체를 무효로 볼 수 있는 경우에는 재처분도 할 수 없다고 봄이 타당할 것이다. 실무상으로도 절차적 위법성으로 인해 무효로 판단받은 경우에는 재처분을 하지 않고 있다.
그러므로 세무대리인의 입장이라면, 절차적 위법성을 주장하더라도 납세의무자에게 실질적으로 도움이 될 수 있는 방향으로 조언을 해주는 것이 반드시 필요하다. 1) 대법원2017두30757, 2020.8.20., 판결. 2) (대법원2003두9473,2005.3.24.), (대법원2005두1688, 2006.2.9.)
다만, 이와 같은 경우에도 절차적 위법성으로 인하여 취소된 사안에서는 재처분이 가능할 수 있다. 특히 일반적인 부과제척기간을 도과한 이후에도 특례부과제척기간을 적용하여 부과처분할 수도 있다는 점을 기억할 필요가 있다. 과거 법인세를 부과한 이후 양도소득세 및 증권거래세를 부과하는 경우, 처분을 선행 확정판결에 따른 경정결정이나 그에 부수하는 처분이라고 볼 수 없으므로 특례제척기간이 적용되지 않는다는 판결이나,1) 과세권자는 판결이나 심판결정 등이 확정된 날로부터 1년 내라 하더라도 납세의무가 승계되는 등의 특별한 사정이 없는 한, 당해 판결 등을 받은 자로서 그 판결 등이 취소하거나 변경하고 있는 과세처분의 효력이 미치는 납세의무자에 대하여서만 그 판결 등에 따른 경정처분 등을 할 수 있을 뿐 그 취소나 변경의 대상이 된 과세처분의 효력이 미치지 아니하는 제3자에 대하여서까지 재처분을 할 수 있는 것은 아니기에 국세부과제척기간이 도과된 후에 이루어진 과세처분은 무효로 본 판결2)도 있었으나, 현재로서는 국세기본법 제26조의 2에서 다양한 특례부과제척기간의 입법으로 인해 구체적인 사실관계에 따라 재처분이 인정되는 경우가 발생할 수 있다. 반면, 과세전적부심사의 기회를 부여하지 않은 것을 사유로 하여, 선행처분 자체를 무효로 볼 수 있는 경우에는 재처분도 할 수 없다고 봄이 타당할 것이다. 실무상으로도 절차적 위법성으로 인해 무효로 판단받은 경우에는 재처분을 하지 않고 있다.
그러므로 세무대리인의 입장이라면, 절차적 위법성을 주장하더라도 납세의무자에게 실질적으로 도움이 될 수 있는 방향으로 조언을 해주는 것이 반드시 필요하다. 1) 대법원2017두30757, 2020.8.20., 판결. 2) (대법원2003두9473,2005.3.24.), (대법원2005두1688, 2006.2.9.)
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