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국조법령에 규정된 ‘글로벌최저한세’ 조문별 해설(12)
목 차
<지난 호(회색배경)> 및 <이번 호>에서 다루는 조문의 목차는 아래와 같다.
6. 배당공제제도를 적용받는 최종모기업에 대한 특례
7. 투과기업인 최종모기업에 대한 특례
제1절 통칙
제2절 추가세액의 계산
1. 글로벌최저한세 소득ㆍ결손
2. 조정대상조세의 계산
3. 실효세율의 계산
4. 추가세액의 계산
가. 구성기업 소재지국의 추가세액 계산
(1) 구성기업 소재지국의 추가세액비율
(2) 실질기반제외소득금액
(3) 당기추가세액가산액
제3절 추가세액의 과세
1. 소득산입규칙(Income Inclusive Rule)
2. 소득산입 보완규칙 (Under-Taxed Payments Rule)
제4절 특례
1. 최소적용제외 특례
2. 소수지분구성기업에 대한 특례
3. 조직재편에 대한 특례
4. 공동기업(Joint Venture)에 대한 특례
5. 복수모기업 다국적기업그룹(Multi-Parented MNE Groups)에 대한 특례제2절 추가세액의 계산
1. 글로벌최저한세 소득ㆍ결손
2. 조정대상조세의 계산
3. 실효세율의 계산
4. 추가세액의 계산
가. 구성기업 소재지국의 추가세액 계산
(1) 구성기업 소재지국의 추가세액비율
(2) 실질기반제외소득금액
(3) 당기추가세액가산액
제3절 추가세액의 과세
1. 소득산입규칙(Income Inclusive Rule)
2. 소득산입 보완규칙 (Under-Taxed Payments Rule)
제4절 특례
1. 최소적용제외 특례
2. 소수지분구성기업에 대한 특례
3. 조직재편에 대한 특례
4. 공동기업(Joint Venture)에 대한 특례
6. 배당공제제도를 적용받는 최종모기업에 대한 특례
7. 투과기업인 최종모기업에 대한 특례
Ⅳ. 제4절 특례
5. 복수모기업 다국적기업그룹(Multi-Parented MNE Groups)에 대한 특례
글로벌최저한세 모델규정 10.1.조(용어의 정의)에는, 결합구조 약정(Stapled Structure)이 다음과 같이 정의되어 있다.
또한 ‘이중상장약정(Dual-listed Arrangement)’이 다음과 같이 정의되어 있다.
‘복수모기업 다국적기업그룹(Multi-Parented MNE Group)’이란, 예를 들어, 두 개의 구성기업이 다른 관할국에 소재한 기업(또는 다른 관할국에 고정사업장이 있는 국내구성기업)의 소유지분의 50%를 각각 보유하는 경우 이들 기업들은 각 기업그룹에서 개별적으로 공동기업으로 취급되나 두 기업그룹의 최종모기업이 결합구조약정 또는 이중상장약정의 일부인 경우 공동기업은 결합된 기업그룹의 구성기업이 되고 해당 기업이 다른 관할국에 있기 때문에 결합된 기업그룹은 복수모기업 다국적기업그룹이 된다.
글로벌최저한세 규정은 다국적기업그룹에만 적용되므로 ‘복수모기업 다국적 기업그룹(Multi-Parented MNE Groups)’의 정의는 결합된 기업집단의 최소한 하나의 기업 또는 사업장이 결합된 기업그룹의 나머지 기업과 다른 관할국에 소재해야 함을 요구한다. ‘결합된 기업그룹’이라는 문구는 두 개의 국내 기업그룹이 다른 관할국에 소재한 기업의 소유지분을 보유하지만 이들이 결합 기업그룹으로 활동할 때만 그 기업의 지배지분을 보유하는 효과가 나타난다.
결합구조(Stapled Structure)는 최종모기업에 대한 소유지분의 50% 이상이 마치 단일기업의 소유지분인 것처럼 함께 ‘결합(stapled)’되는 계약이다. 결합된 소유지분은 소유형태, 양도 제한 또는 기타 조건을 통해 독립적으로 양도되거나 거래될 수 없는 방식으로 함께 결합된다. 증권거래소에 상장된 고정 소유지분은 결합된 소유지분에 대해 단일 가격으로 해당 거래소에서 호가된다. 결합구조는 최종모기업 중 하나가 모든 연결실체의 자산, 부채, 수입, 비용 및 현금흐름이 단일 경제 단위의 자산, 부채, 수입, 비용 및 현금흐름을 함께 표시되는 연결 재무제표를 작성하도록 요구한다.
이중상장약정(Dual-listed Arrangement)은 둘 이상의 최종모기업이 단일 기업의 소유 및 지배하에 있지 않고 계약을 통해 사업을 결합하는 약정이다. 이중상장약정에 의해 각 최종모기업은 균등화 계약 등의 계약에 따라 고정비율로 소유주에게 분배되며, 결합된 기업집단의 활동은 단일 경제주체가 수행하는 것처럼 집합적으로 관리된다.
이중상장약정은, 결합구조와 마찬가지로 연결실체 모든 기업의 자산, 부채, 수입, 비용 및 현금흐름이 단일 경제단위로 표시되도록 최종모기업이 연결 재무제표를 작성할 것을 요구한다. 그러나 결합구조와 달리 이중상장약정에 따른 최종모기업의 소유지분은 다른 자본시장에서 독립적으로 호가, 거래 또는 이전된다.
이러한 글로벌최저한세 모델규정 및 주석서의 내용을 반영하여 국조법 제77조 제2항은 ‘복수모기업 다국적기업그룹(Multi-Parented MNE Groups)에 대한 특례’를 다음과 같이 규정하고 있다.
이와 관련된 국조법 시행령 제131조 제1항의 규정에 따르면, 하나의 다국적 기업그룹 및 그 구성기업으로 보는 둘 이상의 그룹(이하 “복수모기업다국적기업그룹”) 및 그에 속하는 기업들에 대해서는 다음 각 호에서 정하는 바에 따라 글로벌최저한세 규정을 적용한다.
국조법 시행령 제131조 제2항에 따르면, 국조법 제77조 제2항 제1호 가목에서 규정하는 ‘결합구조약정’이란 다음의 요건을 모두 갖춘 약정을 말한다.
또한 국조법 시행령 제131조 제3항에 따르면 국조법 제77조 제2항 제1호 나목에서 규정하는 ‘이중상장약정’이란 다음의 요건을 모두 갖춘 약정을 말한다.
요컨대 국조법 제77조 제2항의 규정은 결합구조약정이나 이중상장약정을 활용한 복수모기업 다국적기업그룹에 대해서는 해당 기업그룹을 별개의 기업그룹으로 취급하여 소득산입규칙 또는 소득산입보완규칙을 적용하도록 규정하고 있다. 이 규정은 글로벌최저한세 모델규정 6.5.1.(b)조의 규정, 즉 “어느 기업(제외기업은 제외)은 복수모기업 다국적기업집단에 의해 계정별로 연결되는 경우 또는 그 지배지분이 복수모기업다국적기업집단 내 기업들에 의해 보유되는 경우 하나의 구성기업으로 취급된다”고 하는 원칙을 법령화한 것이다. 이러한 과세취급은, 구성기업의 정의를 개별 기업그룹만으로 한정하여 적용하였다면 포함되지 않았을 기업들을 복수모기업다국적기업그룹의 연결재무제표에 포함함으로써 글로벌최저한세 적용대상 기업을 그만큼 확대시키는 효과를 가져온다. 또한, 복수모기업다국적기업그룹에 의해 계정별로 연결되지는 않았지만 복수모기업다국적기업그룹의 어느 기업이 지배지분을 보유하는 경우 해당 기업을 구성기업으로 간주하여 글로벌최저한세를 적용할 수 있게 한다.
“결합구조 약정은 별도 그룹의 둘 이상의 최종모기업이 체결한 다음의 약정을 의미한다：
(a) 별도 그룹들의 최종모기업들에 대한 50% 이상의 소유지분이 소유의 형태, 이전의 제한 및 여타 조건 또는 상호 결합된 요건에 의해, 독립적으로 이전되거나 거래될 수 없다. 결합된 소유지분이 상장된다면, 소유지분은 단일가격으로 호가 된다; 그리고 (b) 해당 최종모기업들 중 하나는 해당 그룹 모든 기업들의 자산ㆍ부채ㆍ수익ㆍ비용 및 현금흐름이 단일한 경제적 단위로서 함께 표시된 연결재무제표를 작성하고, 해당 재무제표는 규제 제도에 의해 외부감사를 받도록 요구된다.”
(a) 별도 그룹들의 최종모기업들에 대한 50% 이상의 소유지분이 소유의 형태, 이전의 제한 및 여타 조건 또는 상호 결합된 요건에 의해, 독립적으로 이전되거나 거래될 수 없다. 결합된 소유지분이 상장된다면, 소유지분은 단일가격으로 호가 된다; 그리고 (b) 해당 최종모기업들 중 하나는 해당 그룹 모든 기업들의 자산ㆍ부채ㆍ수익ㆍ비용 및 현금흐름이 단일한 경제적 단위로서 함께 표시된 연결재무제표를 작성하고, 해당 재무제표는 규제 제도에 의해 외부감사를 받도록 요구된다.”
또한 ‘이중상장약정(Dual-listed Arrangement)’이 다음과 같이 정의되어 있다.
“이중상장 약정(Dual-listed Arrangement)은 별개의 다국적기업그룹에 속해 있는 둘 이상의 최종모기업들이 다음과 같이 체결한 약정을 의미한다.
(a) 계약만으로 인해 최종모기업들은 사업을 결합하는 것에 동의한다;
(b) 계약상 약정에 따라, 최종모기업들은 주주에게 (배당과 관련하여 그리고 청산 시) 고정비율에 기반하여 분배한다; (c) 최종모기업들은 별도의 법적 정체성을 유지하는 반면, 최종 모기업들의 활동은 계약상 약정에 따라 단일한 경제적 실체로서 관리된다; (d) 계약을 구성하는 최종모기업에 대한 소유지분은 상이한 자본시장에서 독립적으로 가격이 흥정되고 거래ㆍ이전된다; 그리고 (e) 최종모기업들은 해당 그룹 모든 기업의 자산ㆍ부채ㆍ수익ㆍ비용ㆍ현금흐름이 단일한 경제적 단위로서 함께 표시된 연결재무제표를 작성하고, 해당 재무제표는 회계제도에 의해 외부감사를 받도록 요구된다”
(a) 계약만으로 인해 최종모기업들은 사업을 결합하는 것에 동의한다;
(b) 계약상 약정에 따라, 최종모기업들은 주주에게 (배당과 관련하여 그리고 청산 시) 고정비율에 기반하여 분배한다; (c) 최종모기업들은 별도의 법적 정체성을 유지하는 반면, 최종 모기업들의 활동은 계약상 약정에 따라 단일한 경제적 실체로서 관리된다; (d) 계약을 구성하는 최종모기업에 대한 소유지분은 상이한 자본시장에서 독립적으로 가격이 흥정되고 거래ㆍ이전된다; 그리고 (e) 최종모기업들은 해당 그룹 모든 기업의 자산ㆍ부채ㆍ수익ㆍ비용ㆍ현금흐름이 단일한 경제적 단위로서 함께 표시된 연결재무제표를 작성하고, 해당 재무제표는 회계제도에 의해 외부감사를 받도록 요구된다”
‘복수모기업 다국적기업그룹(Multi-Parented MNE Group)’이란, 예를 들어, 두 개의 구성기업이 다른 관할국에 소재한 기업(또는 다른 관할국에 고정사업장이 있는 국내구성기업)의 소유지분의 50%를 각각 보유하는 경우 이들 기업들은 각 기업그룹에서 개별적으로 공동기업으로 취급되나 두 기업그룹의 최종모기업이 결합구조약정 또는 이중상장약정의 일부인 경우 공동기업은 결합된 기업그룹의 구성기업이 되고 해당 기업이 다른 관할국에 있기 때문에 결합된 기업그룹은 복수모기업 다국적기업그룹이 된다.
글로벌최저한세 규정은 다국적기업그룹에만 적용되므로 ‘복수모기업 다국적 기업그룹(Multi-Parented MNE Groups)’의 정의는 결합된 기업집단의 최소한 하나의 기업 또는 사업장이 결합된 기업그룹의 나머지 기업과 다른 관할국에 소재해야 함을 요구한다. ‘결합된 기업그룹’이라는 문구는 두 개의 국내 기업그룹이 다른 관할국에 소재한 기업의 소유지분을 보유하지만 이들이 결합 기업그룹으로 활동할 때만 그 기업의 지배지분을 보유하는 효과가 나타난다.
결합구조(Stapled Structure)는 최종모기업에 대한 소유지분의 50% 이상이 마치 단일기업의 소유지분인 것처럼 함께 ‘결합(stapled)’되는 계약이다. 결합된 소유지분은 소유형태, 양도 제한 또는 기타 조건을 통해 독립적으로 양도되거나 거래될 수 없는 방식으로 함께 결합된다. 증권거래소에 상장된 고정 소유지분은 결합된 소유지분에 대해 단일 가격으로 해당 거래소에서 호가된다. 결합구조는 최종모기업 중 하나가 모든 연결실체의 자산, 부채, 수입, 비용 및 현금흐름이 단일 경제 단위의 자산, 부채, 수입, 비용 및 현금흐름을 함께 표시되는 연결 재무제표를 작성하도록 요구한다.
이중상장약정(Dual-listed Arrangement)은 둘 이상의 최종모기업이 단일 기업의 소유 및 지배하에 있지 않고 계약을 통해 사업을 결합하는 약정이다. 이중상장약정에 의해 각 최종모기업은 균등화 계약 등의 계약에 따라 고정비율로 소유주에게 분배되며, 결합된 기업집단의 활동은 단일 경제주체가 수행하는 것처럼 집합적으로 관리된다.
이중상장약정은, 결합구조와 마찬가지로 연결실체 모든 기업의 자산, 부채, 수입, 비용 및 현금흐름이 단일 경제단위로 표시되도록 최종모기업이 연결 재무제표를 작성할 것을 요구한다. 그러나 결합구조와 달리 이중상장약정에 따른 최종모기업의 소유지분은 다른 자본시장에서 독립적으로 호가, 거래 또는 이전된다.
이러한 글로벌최저한세 모델규정 및 주석서의 내용을 반영하여 국조법 제77조 제2항은 ‘복수모기업 다국적기업그룹(Multi-Parented MNE Groups)에 대한 특례’를 다음과 같이 규정하고 있다.
② 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 둘 이상의 그룹 및 해당 각 그룹에 속하는 기업들은 대통령령으로 정하는 바에 따라 하나의 다국적기업그룹 및 그 구성기업으로 보아 이 장을 적용한다.
1. 각 그룹의 최종모기업 사이에서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 약정이 체결되었을 것
가. 최종모기업 중 하나가 각 그룹에 속하는 모든 기업을 연결하는 하나의 연결재무제표를 작성하도록 하는 약정으로서 대통령령으로 정하는 약정(이하 이 조에서 “결합구조약정”이라 한다) 나. 각 그룹의 사업을 결합하도록 하는 약정으로서 대통령령으로 정하는 약정(이하 이 조에서 “이중상장약정”이라 한다) 2. 결합구조약정 또는 이중상장약정에 따라 결합된 그룹의 기업 또는 고정사업장이 그 결합된 그룹 중 적어도 한 개 이상의 다른 기업과 다른 국가에 소재할 것
1. 각 그룹의 최종모기업 사이에서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 약정이 체결되었을 것
가. 최종모기업 중 하나가 각 그룹에 속하는 모든 기업을 연결하는 하나의 연결재무제표를 작성하도록 하는 약정으로서 대통령령으로 정하는 약정(이하 이 조에서 “결합구조약정”이라 한다) 나. 각 그룹의 사업을 결합하도록 하는 약정으로서 대통령령으로 정하는 약정(이하 이 조에서 “이중상장약정”이라 한다) 2. 결합구조약정 또는 이중상장약정에 따라 결합된 그룹의 기업 또는 고정사업장이 그 결합된 그룹 중 적어도 한 개 이상의 다른 기업과 다른 국가에 소재할 것
이와 관련된 국조법 시행령 제131조 제1항의 규정에 따르면, 하나의 다국적 기업그룹 및 그 구성기업으로 보는 둘 이상의 그룹(이하 “복수모기업다국적기업그룹”) 및 그에 속하는 기업들에 대해서는 다음 각 호에서 정하는 바에 따라 글로벌최저한세 규정을 적용한다.
1. 복수모기업다국적기업그룹을 구성하는 각 그룹의 최종모기업 각각을 해당 복수모기업다국적기업그룹의 최종모기업으로 본다.
2. 복수모기업다국적기업그룹을 구성하는 각 그룹의 최종모기업이 법 제77조 제2항 제1호 가목의 결합구조약정 또는 같은 호 나목의 이중상장약정에 따라 작성한 연결재무제표를 해당 복수모기업다국적기업그룹의 연결재무제표로 본다.
3. 국내에 소재하는 복수모기업다국적기업그룹의 모기업(최종모기업을 포함한다)에 대해 법 제72조에 따른 소득산입규칙을 적용한다.
4. 국내에 소재하는 복수모기업다국적기업그룹의 구성기업에 대해 법 제73조에 따른 소득산입보완규칙을 적용한다.
5. 복수모기업다국적기업그룹은 법 제83조에 따른 글로벌최저한세정보 신고서를 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서장에게 제출한다.
국조법 시행령 제131조 제2항에 따르면, 국조법 제77조 제2항 제1호 가목에서 규정하는 ‘결합구조약정’이란 다음의 요건을 모두 갖춘 약정을 말한다.
1. 각 그룹 최종모기업 소유지분의 100분의 50 이상이 소유권의 형식, 이전의 제한 또는 그 밖의 제약 및 조건에 따라 상호 결합되어 있어 자본시장에서 독립적으로 이전되거나 거래될 수 없고, 증권거래소에 상장된 소유지분에 대해서는 단일 가격으로 호가(呼價)될 것
2. 최종모기업 중 하나가 해당 약정의 모든 그룹에 속한 기업에 대해 연결재무제표(기업의 자산, 부채, 수익, 비용 및 현금흐름이 하나의 경제단위로 함께 표시되는 연결재무제표를 말한다)를 인정회계기준에 따라 작성하고, 이에 대한 외부감사가 의무화되어 있을 것
또한 국조법 시행령 제131조 제3항에 따르면 국조법 제77조 제2항 제1호 나목에서 규정하는 ‘이중상장약정’이란 다음의 요건을 모두 갖춘 약정을 말한다.
1. 최종모기업들이 그 주주에게 배당 및 청산을 하는 경우에는 상호 간에 고정된 비율로 분배하기로 할 것
2. 각 그룹이 별도의 법적 정체성을 유지하지만 해당 약정에 따라 그 모든 활동이 하나의 경제적 실체에 의한 것으로 관리될 것
3. 각 최종모기업의 소유지분이 서로 다른 자본시장에서 독립적으로 호가, 거래 및 이전될 것
4. 최종모기업들이 해당 약정의 모든 그룹에 속한 기업에 대해 연결재무제표(기업의 자산, 부채, 수익, 비용 및 현금흐름이 하나의 경제단위로 함께 표시되는 연결재무제표를 말한다)를 인정회계기준에 따라 작성하고, 이에 대한 외부감사가 의무화되어 있을 것
요컨대 국조법 제77조 제2항의 규정은 결합구조약정이나 이중상장약정을 활용한 복수모기업 다국적기업그룹에 대해서는 해당 기업그룹을 별개의 기업그룹으로 취급하여 소득산입규칙 또는 소득산입보완규칙을 적용하도록 규정하고 있다. 이 규정은 글로벌최저한세 모델규정 6.5.1.(b)조의 규정, 즉 “어느 기업(제외기업은 제외)은 복수모기업 다국적기업집단에 의해 계정별로 연결되는 경우 또는 그 지배지분이 복수모기업다국적기업집단 내 기업들에 의해 보유되는 경우 하나의 구성기업으로 취급된다”고 하는 원칙을 법령화한 것이다. 이러한 과세취급은, 구성기업의 정의를 개별 기업그룹만으로 한정하여 적용하였다면 포함되지 않았을 기업들을 복수모기업다국적기업그룹의 연결재무제표에 포함함으로써 글로벌최저한세 적용대상 기업을 그만큼 확대시키는 효과를 가져온다. 또한, 복수모기업다국적기업그룹에 의해 계정별로 연결되지는 않았지만 복수모기업다국적기업그룹의 어느 기업이 지배지분을 보유하는 경우 해당 기업을 구성기업으로 간주하여 글로벌최저한세를 적용할 수 있게 한다.
6. 배당공제제도를 적용받는 최종모기업에 대한 특례
외국의 세제 중에는 “사업소득에 대해서는 한 번만 과세한다”는 소위 단일과세 원칙을 실현하기 위한 규정을 두고 있는 경우가 있다. 예를 들어 법인소득에 대한 소유주 배분지분에 대해 소유주에게만 직접 과세(조세투과기업)하거나 기업이 지급한 배당금 등에 대해 소유주에게만 과세하는 제도가 단일과세 원칙이 적용되는 대표적인 입법 사례들이다. 그런데 이러한 단일과세 접근법들은 최종모기업에 글로벌최저한세 규정이 적용될 때에는 의도하지 않은 추가세액 과세 결과가 초래될 수 있다. 왜냐하면 이러한 접근법들에서 최종모기업의 조세 부담은 회피되는 것이 아니라 기업의 소유주들이 실제로 부담하는 것임에도 최종모기업 자체의 실효세율은 0이 되거나 매우 낮게 되는 결과로 상당한 추가세액이 부과될 가능성이 있기 때문이다.1)
국조법 제77조의 2 제1항은 소위 ‘배당공제(Deductible Dividend)2)제도’가 적용되는 최종모기업에 대한 특례를 규정하고 있다. 국조법 제77조의 2제1항과 국조법 시행령 제132조 제1항에 따르면, 해당 기업이 그 주주, 사원 또는 출자자(이하 “주주등”)에게 이익을 분배3)하는 경우 그 분배액을 해당기업의 소득에서 공제하는 제도로서 이익의 분배액이 기업의 주주등 단계에서만 과세되도록 하는 제도(협동조합에 대한 면세제도를 포함, 이하 ‘배당공제제도’)를 적용받는 경우 해당 최종모기업의 각 사업연도 글로벌최저한세소득은 해당 사업연도의 종료일부터 12개월 이내에 분배되는 대통령령으로 정하는 배당액을 차감하여 계산하며, 그 차감하고 남은 금액이 음수일 경우 글로벌최저한세소득은 영으로 본다”고 규정되어 있다.
여기서 ‘대통령령의 정하는 배당액’은 국조법 시행령 제132조 제2항에서 ‘배당공제제도를 적용받는 최종모기업이 이익의 분배액을 지급할 때 해당 최종모기업 소재지국의 세법에 따라 해당 최종모기업의 과세소득에서 공제되는 이익의 분배액(협동조합의 조합원에 대한 이용고배당액을 포함한다)으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자에게 분배되는 배당액’으로 규정하고 있다. 1) 글로벌최저한세 모델규정 7.1.조에 관한 주석서 3문단 2) 공제되는 배당(Deductible Dividend)이란 배당공제제도를 적용받는 구성기업에 대하여 소유지분 보유자에게 지급하는 이익분배금이다. 공제되는 배당은 (a)해당 구성기업이 소재한 관할국의 법률에 따라 구성기업의 과세소득에서 공제할 수 있는 이익분배 또는 (b) 협동조합(Cooperative) 조합원에의 이용고배당금(patronage dividend) 중 하나에 해당한다(글로벌최저한세 모델규정 10.1.조 ‘용어정의’). 3) 기획재정부령으로 정하는 협동조합(이하 “협동조합”)의 조합원에 대한 이용고배당을 포함한다. 국조법 시행규칙 제82조는, 이 ‘협동조합’은 다음 각 호의 요건을 충족하는 기업이라고 규정하고 있다.
1. 조합원을 위해 재화ㆍ용역을 공동으로 판매ㆍ구매하는 기업일 것
2. 해당 기업을 통해 판매하거나 구매하는 조합원의 재화 또는 용역과 관련하여 조세중립성(다음 각 목의 경우에 기업이 부담하는 세금과 해당 조합원이 부담하는 세금이 같은 것을 말한다)이 확보되도록 하는 소재지국의 과세제도가 적용되는 기업일 것
가. 해당 기업이 재화ㆍ용역을 구매한 제3자로부터 조합원이 직접 해당 재화ㆍ용역을 구매한 경우
나. 해당 기업이 재화ㆍ용역을 판매한 제3자에 대해 조합원이 직접 해당 재화ㆍ용역을 판매한 경우
위 규정에 따라 글로벌최저한세소득을 감액하는 최종모기업은 대상조세(지급공제배당이 허용되는 세금은 제외)를 비례적으로 감액하고, 동 금액만큼 글로벌최저한세소득을 감액해야 한다.4) 즉, 최종모기업의 글로벌최저한세소득을 대상조세의 감소액만큼 추가로 감액해야 하는 것이다. 이러한 감액 작업은 배당공제제도에 관한 글로벌최저한세규정의 다음의 두 가지 특징 때문에 필요하다.5) 4) 글로벌최저한세 모델규정 7.2.2.조 5) 글로벌최저한세 모델규정 7.2.2.조에 관한 주석서 47문단
예를 들어, 최종모기업이 90유로의 재무회계상 순이익(대상조세 발생액 10유로 반영)을 가지고 있다고 가정하자. 최종모기업은 지급공제배당 제도에 따라 공제받는 이익 90유로를 주주에게 분배한다. 그러나 최종모기업의 글로벌최저한세소득은 모델규정 3.2.1.조 (a)항에 따라 대상조세 10유로를 회계상 순손익에 다시 더하기 때문에 100유로가 된다. 따라서 90유로의 분배만 가지고는 100유로의 글로벌최저한세소득을 0으로 감소시키지는 않는다. 즉, 글로벌최저한세 모델규정 7.2.2.조에서는 다국적기업그룹이 글로벌최저한세소득ㆍ결손 산정을 위해 회계상 순손익에 합산한 대상조세로 인해 추가세액이 산정되지 않도록 최종모기업의 글로벌최저한세소득에 10유로를 추가로 감액하도록 규정하고 있는 것이다.6)
배당공제제도의 핵심적인 내용을 정리하면, 최종모기업이 주주등에게 배당을 하는 경우 그 배당액에 대해 수령과 동시에 또는 단기간 내 그 기업의 소유주들(예 : 조합원, 수익자 또는 주주)에게 최저한세율 이상으로 과세하는 범위 내에서는 최종모기업의 추가세액 부담도 동일하게 감소되도록 특례를 허용해 준다는 것이다. 여기서 주목해야 할 부분은 이렇게 공제되는 배당이 이중비과세가 되거나 조세회피 수단으로 악용되지 않도록 하기 위해 국조법 시행령 제132조 제2항은 배당수령자 입장에서 최저한세율 이상으로 과세가 되는 경우에만 배당공제제도가 적용되도록 하고 있다는 것이다. 6) 글로벌최저한세 모델규정 7.2.2.조에 관한 주석서 48문단
국조법 제77조의 2 제1항은 소위 ‘배당공제(Deductible Dividend)2)제도’가 적용되는 최종모기업에 대한 특례를 규정하고 있다. 국조법 제77조의 2제1항과 국조법 시행령 제132조 제1항에 따르면, 해당 기업이 그 주주, 사원 또는 출자자(이하 “주주등”)에게 이익을 분배3)하는 경우 그 분배액을 해당기업의 소득에서 공제하는 제도로서 이익의 분배액이 기업의 주주등 단계에서만 과세되도록 하는 제도(협동조합에 대한 면세제도를 포함, 이하 ‘배당공제제도’)를 적용받는 경우 해당 최종모기업의 각 사업연도 글로벌최저한세소득은 해당 사업연도의 종료일부터 12개월 이내에 분배되는 대통령령으로 정하는 배당액을 차감하여 계산하며, 그 차감하고 남은 금액이 음수일 경우 글로벌최저한세소득은 영으로 본다”고 규정되어 있다.
여기서 ‘대통령령의 정하는 배당액’은 국조법 시행령 제132조 제2항에서 ‘배당공제제도를 적용받는 최종모기업이 이익의 분배액을 지급할 때 해당 최종모기업 소재지국의 세법에 따라 해당 최종모기업의 과세소득에서 공제되는 이익의 분배액(협동조합의 조합원에 대한 이용고배당액을 포함한다)으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자에게 분배되는 배당액’으로 규정하고 있다. 1) 글로벌최저한세 모델규정 7.1.조에 관한 주석서 3문단 2) 공제되는 배당(Deductible Dividend)이란 배당공제제도를 적용받는 구성기업에 대하여 소유지분 보유자에게 지급하는 이익분배금이다. 공제되는 배당은 (a)해당 구성기업이 소재한 관할국의 법률에 따라 구성기업의 과세소득에서 공제할 수 있는 이익분배 또는 (b) 협동조합(Cooperative) 조합원에의 이용고배당금(patronage dividend) 중 하나에 해당한다(글로벌최저한세 모델규정 10.1.조 ‘용어정의’). 3) 기획재정부령으로 정하는 협동조합(이하 “협동조합”)의 조합원에 대한 이용고배당을 포함한다. 국조법 시행규칙 제82조는, 이 ‘협동조합’은 다음 각 호의 요건을 충족하는 기업이라고 규정하고 있다.
1. 조합원을 위해 재화ㆍ용역을 공동으로 판매ㆍ구매하는 기업일 것
2. 해당 기업을 통해 판매하거나 구매하는 조합원의 재화 또는 용역과 관련하여 조세중립성(다음 각 목의 경우에 기업이 부담하는 세금과 해당 조합원이 부담하는 세금이 같은 것을 말한다)이 확보되도록 하는 소재지국의 과세제도가 적용되는 기업일 것
가. 해당 기업이 재화ㆍ용역을 구매한 제3자로부터 조합원이 직접 해당 재화ㆍ용역을 구매한 경우
나. 해당 기업이 재화ㆍ용역을 판매한 제3자에 대해 조합원이 직접 해당 재화ㆍ용역을 판매한 경우
1. 다국적기업그룹의 글로벌최저한세소득이 발생한 사업연도 종료일의 다음 날부터 12개월 이내에 종료하는 과세기간에 그 배당수취인에게 분배되는 금액(이하 “귀속분배금액”)이 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우 그 배당수취인
가. 귀속분배금액 전액에 대해 최저한세율 이상의 명목세율(누진세율이 적용되는 경우에는 귀속소득금액이 해당 소유지분 보유자의 과세소득 전부라고 가정할 때 그 소유지분 보유자에게 적용되는 최고세율)로 과세(협동조합으로부터 자연인 외의 조합원이 분배받는 이용고 배당의 경우에는 그 배당수취인의 과세소득 계산에서 공제되는 비용 또는 원가를 감액하는 경우에 과세되는 것으로 본다)되는 경우 나. 귀속분배금액의 원천이 되는 소득에 대한 최종모기업의 조정대상조세 금액과 해당 귀속분배금액에 대해 그 배당수취인에게 과세되는 세액의 합계액이 해당 귀속분배금액 전액에 최저한세율을 곱하여 계산되는 금액 이상이 될 것으로 합리적으로 예상되는 경우 다. 배당수취인이 자연인이고 해당 귀속분배금액이 협동조합(협동조합으로서 제3자로부터 재화 또는 용역을 구매하여 조합원에 공급하는 협동조합으로 한정한다)으로부터 받는 이용고배당인 경우 2. 다음 각 목의 요건을 모두 갖춘 자연인
가. 해당 최종모기업 소재지국의 세법상 거주자일 것
나. 해당 사업연도 종료일 현재 해당 최종모기업의 이익과 자산 각각에 대해 100분의 5 이하의 권리를 수반하는 소유지분을 보유할 것 3. 최종모기업의 소재지국에서 설립ㆍ운영되는 제102조 제1항 제1호의 정부기업, 같은 항 제2호의 국제기구, 같은 항 제3호의 비영리기구 또는 같은 항 제4호의 연금펀드(같은 호 나목의 연금펀드는 제외한다)
가. 귀속분배금액 전액에 대해 최저한세율 이상의 명목세율(누진세율이 적용되는 경우에는 귀속소득금액이 해당 소유지분 보유자의 과세소득 전부라고 가정할 때 그 소유지분 보유자에게 적용되는 최고세율)로 과세(협동조합으로부터 자연인 외의 조합원이 분배받는 이용고 배당의 경우에는 그 배당수취인의 과세소득 계산에서 공제되는 비용 또는 원가를 감액하는 경우에 과세되는 것으로 본다)되는 경우 나. 귀속분배금액의 원천이 되는 소득에 대한 최종모기업의 조정대상조세 금액과 해당 귀속분배금액에 대해 그 배당수취인에게 과세되는 세액의 합계액이 해당 귀속분배금액 전액에 최저한세율을 곱하여 계산되는 금액 이상이 될 것으로 합리적으로 예상되는 경우 다. 배당수취인이 자연인이고 해당 귀속분배금액이 협동조합(협동조합으로서 제3자로부터 재화 또는 용역을 구매하여 조합원에 공급하는 협동조합으로 한정한다)으로부터 받는 이용고배당인 경우 2. 다음 각 목의 요건을 모두 갖춘 자연인
가. 해당 최종모기업 소재지국의 세법상 거주자일 것
나. 해당 사업연도 종료일 현재 해당 최종모기업의 이익과 자산 각각에 대해 100분의 5 이하의 권리를 수반하는 소유지분을 보유할 것 3. 최종모기업의 소재지국에서 설립ㆍ운영되는 제102조 제1항 제1호의 정부기업, 같은 항 제2호의 국제기구, 같은 항 제3호의 비영리기구 또는 같은 항 제4호의 연금펀드(같은 호 나목의 연금펀드는 제외한다)
위 규정에 따라 글로벌최저한세소득을 감액하는 최종모기업은 대상조세(지급공제배당이 허용되는 세금은 제외)를 비례적으로 감액하고, 동 금액만큼 글로벌최저한세소득을 감액해야 한다.4) 즉, 최종모기업의 글로벌최저한세소득을 대상조세의 감소액만큼 추가로 감액해야 하는 것이다. 이러한 감액 작업은 배당공제제도에 관한 글로벌최저한세규정의 다음의 두 가지 특징 때문에 필요하다.5) 4) 글로벌최저한세 모델규정 7.2.2.조 5) 글로벌최저한세 모델규정 7.2.2.조에 관한 주석서 47문단
첫째, 글로벌최저한세소득은 재무회계상 당기순이익(손실)에 대상조세를 다시 더하여 계산한다. 왜냐하면 재무회계상 당기순이익(손실)은 세후 손익인데 반하여 글로벌최저한세소득은 세전 손익이기 때문이다.
둘째, 국조법 제77조의 2 제1항(또는 글로벌최저한세 모델규정 7.2.1.조)은 분배금만큼 최종 모기업의 소득을 감액하도록 규정하고 있는데 배당은 납부할 법인세를 차감한 금액에서 이루어지는 점을 감안하면 최종모기업이 그 주주에게 배당을 하는 경우 해당 분배액은 세후 이익에서 분배하는 금액이 될 것이고 따라서 관련 법인세는 차감되지 않고 남아 있기 때문이다.
예를 들어, 최종모기업이 90유로의 재무회계상 순이익(대상조세 발생액 10유로 반영)을 가지고 있다고 가정하자. 최종모기업은 지급공제배당 제도에 따라 공제받는 이익 90유로를 주주에게 분배한다. 그러나 최종모기업의 글로벌최저한세소득은 모델규정 3.2.1.조 (a)항에 따라 대상조세 10유로를 회계상 순손익에 다시 더하기 때문에 100유로가 된다. 따라서 90유로의 분배만 가지고는 100유로의 글로벌최저한세소득을 0으로 감소시키지는 않는다. 즉, 글로벌최저한세 모델규정 7.2.2.조에서는 다국적기업그룹이 글로벌최저한세소득ㆍ결손 산정을 위해 회계상 순손익에 합산한 대상조세로 인해 추가세액이 산정되지 않도록 최종모기업의 글로벌최저한세소득에 10유로를 추가로 감액하도록 규정하고 있는 것이다.6)
배당공제제도의 핵심적인 내용을 정리하면, 최종모기업이 주주등에게 배당을 하는 경우 그 배당액에 대해 수령과 동시에 또는 단기간 내 그 기업의 소유주들(예 : 조합원, 수익자 또는 주주)에게 최저한세율 이상으로 과세하는 범위 내에서는 최종모기업의 추가세액 부담도 동일하게 감소되도록 특례를 허용해 준다는 것이다. 여기서 주목해야 할 부분은 이렇게 공제되는 배당이 이중비과세가 되거나 조세회피 수단으로 악용되지 않도록 하기 위해 국조법 시행령 제132조 제2항은 배당수령자 입장에서 최저한세율 이상으로 과세가 되는 경우에만 배당공제제도가 적용되도록 하고 있다는 것이다. 6) 글로벌최저한세 모델규정 7.2.2.조에 관한 주석서 48문단
7. 투과기업인 최종모기업에 대한 특례
국조법 제77조의 2 제2항에 따르면, 다국적기업그룹의 최종모기업이 투과기업인 경우 그 투과기업의 각 사업연도 글로벌최저한세소득ㆍ결손은 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 차감하여 계산한다.
국조법 제77조의 2 제2항 제1호에서 “최저한세율 이상으로 과세되는 등 대통령령으로 정하는 소유지분”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자에게 귀속되는 소유지분을 말한다(국조령 §133).
국조법 시행령 제103조에 따르면 투과기업(Flow-through Entity)이란 과세상 투시되는 기업을 말하는데, 여기서 ‘과세상 투시’된다는 것은 해당 기업의 소득, 지출 및 손익을 그 기업의 지분을 직접 보유하는 자에게 지분비율에 따라 귀속시켜 과세하는 것을 의미한다.
예를 들어 미국의 파트너십이 투과기업에 해당되는 대표적인 제도이다. 이러한 제도는 “사업소득에 대해서는 한 번만 과세한다”는 소위 단일과세 원칙이 적용되는 대표적인 입법 사례이다. 이러한 제도는 조세정책적인 관점에서 도입 필요성이 있어 여러 국가들에 의해 채택되고 있다. 투과기업이 최종모기업인 경우 해당 기업의 조세 부담은 회피되는 것이 아니라 기업의 소유주들이 실제로 부담하는 것임에도 최종모기업 자체의 실효세율은 0이 되거나 매우 낮게 되는 결과로 상당한 추가세액이 부과될 가능성이 있으므로 이에 대한 특례가 마련될 필요가 있다.7)
국조법 제77조의 2 제2항 및 국조법 시행령 제133조의 내용은 글로벌최저한세 모델규정 7.1.1.조의 지침을 반영한 것이다. 그 핵심적인 내용을 정리하면, 다국적기업그룹의 최종모기업인 투과기업의 어느 회계연도 글로벌최저한세소득ㆍ결손은 투과기업의 소유주들이 최저한세율 이상으로 과세되는 경우에는 최종모기업의 추가세액 부담도 동일하게 감소되도록 특례를 허용해 준다는 것이다. 다음의 사례를 통해 이러한 규정들의 의미를 살펴보자. 7) 글로벌최저한세 모델규정 7.1.조에 관한 주석서 3문단
우리나라의 세법에 따라 A기업의 소득 중 70,000유로는 A기업의 주주인 ‘갑’의 12월 31일에 종료되는 1차연도 과세소득에 포함된다. ‘갑’의 과세소득 계산 시 우리나라에서 수행된 다른 사업에서 발생한 50,000유로의 손실도 합산되어 우리나라의 세법상 ‘갑’의 과세소득은 20,000유로(＝ 70,000 － 50,000)가 되며, ‘갑’은 해당 과세소득에 대해 20%의 세율로 우리나라에서 과세된다.
한편 A기업의 또 다른 주주인 을은 우리나라의 세법상 우리나라에 고정사업장이 있는 것으로 간주되며, A기업의 과세소득 중 70,000유로에는 그 고정사업장의 과세소득이 포함된다. 을은 우리나라에서 12월 31일로 종료되는 1차연도의 고정사업장 소득에 대해 20%의 세율을 적용받는다.
국조법 제77조의 2 제2항 및 국조법 시행령 제133조(또는 글로벌최저한세 모델규정 7.1.1.조)에 따르면 최종모기업인 투과기업은 ① 소유지분 보유자가 다국적기업그룹의 회계연도 말일부터 12개월 이내 종료되는 과세기간에 해당 소득에 대해 과세를 적용받고 ② 소유지분 보유자가 최저한세율 이상인 명목세율로 해당 소득금액 전체에 대해 과세를 적용받는다면 소유지분에 귀속되는 글로벌최저한세이익에 해당하는 금액만큼 최종모기업인 투과기업의 글로벌최저한세소득을 줄일 수 있다.
그런데 ‘갑’은 12월 31일로 종료되는 1차연도 과세기간에 A기업의 글로벌최저한세소득에 대한 자신(갑)의 지분에 대해 과세를 적용받는다. 또한, ‘갑’은 최저한세율(15%)을 초과하는 명목세율 20%로 A기업의 글로벌최저한세소득 중 자신의 지분에 따라 귀속되는 분에 대해서는 과세를 적용받는다고 할 수 있다. 여기서 ‘갑’은 우리나라 과세소득을 계산할 때 자신의 지분상당의 A기업 글로벌최저한소득을 다른 사업손실과 상쇄하겠지만 그럼에도 불구하고 국조법 제77조의 2 제2항 및 국조법 시행령 제133조(또는 글로벌최저한세 모델규정 7.1.1.조)에 따라 해당 소득전체에 대해 과세적용이 되고 있는 것으로 취급된다. 따라서 A기업은 1월 31일로 종료되는 1차연도 회계연도의 글로벌최저한세소득에서 ‘갑’이 보유한 소유지분에 해당하는 70,000유로만큼을 감소시킬 수 있다.
한편 ‘을’도, A기업의 회계연도 말로부터 12개월 이내에 종료하는 과세기간 동안 A기업 글로벌최저한세소득에 대한 자신의 몫에 대해 과세를 적용받는데, 적용되는 세율은 글로벌최저한세율인 15%를 초과하는 명목세율(20%)로 해당 이익금액 전체에 대해 과세를 적용받는다. 따라서 A기업은 국조법 제77조의 2 제2항 및 국조법 시행령 제133조(또는 글로벌최저한세 모델규정 7.1.1.조)에 따라 1월 31일에 종료된 1차연도 회계연도의 글로벌최저한세소득에서 을이 보유한 소유지분에 대해 70,000유로만큼을 감소시킬 수 있다. 이 사례의 결과를 표로 정리하면 다음과 같다.
<표 11>
‘병’은 우리나라의 세무상 개인거주자로 C기업 소유지분의 50%를 보유하고 있다고 가정한다. C기업의 1차연도 이익에 대한 ‘병’의 몫은 95,000유로[＝ 50% × (200,000유로 － 10,000유로)]이다. ‘병’은 명목상의 11%의 개인 소득세율을 역년 기준으로 적용받는다고 가정한다. 회계연도가 12월 31일 종료하는 C기업의 이익에 대한 병의 지분은, 역년이 과세기간인(즉 과세기간이 12월 31일로 종료됨) ‘병’의 1차 과세연도의 과세소득에 포함된다.
한편 C기업은, 병에게 적용되는 개인소득세율이 최저한세율보다 낮은 명목세율인 11%라면 국조법 시행령 제133조 제1호 가목[또는 글로벌최저한세 모델 규정 7.1.1.(a)조 (i)]에 따라 글로벌최저한세소득을 감소시킬 수 없다. 그러나 투과기업의 소유지분 보유자가 다국적기업그룹 회계연도 말로부터 12개월 이내에 종료하는 과세기간에 해당 소득에 대한 과세를 적용받으면서 동시에 투과기업인 최종모기업의 조정대상조세와 해당 소득에 대한 소유지분 보유자의 세금 총액이 해당 소득 총액에 최저한세율을 곱한 금액과 같거나 클 것이라고 합리적으로 예상된다면 국조법 시행령 제133조 제1호 나목[또는 글로벌최저한세 7.1.1.(a)조 (ii)]의 조건을 충족시키게 된다.
그런데 이 사례에서 ‘병’은 우리나라에서 10,450유로(＝ 11% × C기업의 세후 소득 95,000유로)의 세금을 납부할 것이 합리적으로 예상된다. ‘병’에게 귀속되는 글로벌최저한세소득의 100,000유로에 대해 ‘병’과 C기업이 납부한 세금은 15,450유로(＝ ‘병’이 납부한 10,450유로 ＋ C기업이 납부한 5,000유로)이며, 이는 해당 소득의 전체 금액에 최저한세율(100,000유로 × 15%)을 곱한 금액인 15,000유로를 초과한다. 따라서 C기업은 1년차에 200,000유로의 글로벌최저한세소득에서 병의 소유지분에 귀속되는 100,000유로의 글로벌최저한소득만큼을 감소시킬 수 있다. 본 사례의 수치 결과를 <표>로 요약하면 아래와 같다.
<표 12>
1. 각 사업연도의 글로벌최저한세소득 : 해당 투과기업의 각 소유지분에 귀속되는 글로벌최저한세소득 금액 중 최저한세율 이상으로 과세되는 등 대통령령으로 정하는 소유지분에 귀속되는 글로벌최저한세소득 금액
2. 각 사업연도의 글로벌최저한세결손 : 해당 투과기업의 각 소유지분에 귀속되는 글로벌최저한세결손 금액 중 그 소유지분을 보유한 자가 과세소득을 산정할 때 해당 글로벌최저한세결손 금액을 공제할 수 있는 경우 해당 금액
국조법 제77조의 2 제2항 제1호에서 “최저한세율 이상으로 과세되는 등 대통령령으로 정하는 소유지분”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자에게 귀속되는 소유지분을 말한다(국조령 §133).
1. 투과기업인 최종모기업의 해당 사업연도 종료일의 다음 날부터 12개월 이내에 종료하는 과세기간에 그 소유지분에 귀속되는 글로벌최저한세소득 금액(이하 이 조에서 “귀속 소득금액”이라 한다)이 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우 그 소유지분의 보유자
가. 귀속소득금액 전액에 대해 최저한세율 이상의 명목세율로 과세되는 경우
나. 귀속소득금액에 대한 해당 투과기업의 조정대상조세 금액과 그 소유지분 보유자에게 과세되는 세액의 합계액이 해당 귀속소득금액 전액에 최저한세율을 곱하여 계산한 금액 이상이 될 것으로 합리적으로 예상되는 경우 2. 다음 각 목의 요건을 모두 갖춘 자연인
가. 해당 최종모기업 소재지국의 세법상 거주자일 것
나. 해당 사업연도 종료일 현재 해당 최종모기업의 이익과 자산 각각에 대해 100분의 5 이하의 권리를 수반하는 소유지분을 직접 보유할 것 3. 다음 각 목의 요건을 모두 갖춘 제102조 제1항 제1호의 정부기업, 같은 항 제2호의 국제기구, 같은 항 제3호의 비영리기구 또는 같은 항 제4호의 연금펀드
가. 해당 최종모기업 소재지국의 세법상 거주자일 것
나. 해당 사업연도 종료일 현재 해당 최종모기업의 이익과 자산 각각에 대해 100분의 5 이하의 권리를 수반하는 소유지분을 직접 보유할 것
가. 귀속소득금액 전액에 대해 최저한세율 이상의 명목세율로 과세되는 경우
나. 귀속소득금액에 대한 해당 투과기업의 조정대상조세 금액과 그 소유지분 보유자에게 과세되는 세액의 합계액이 해당 귀속소득금액 전액에 최저한세율을 곱하여 계산한 금액 이상이 될 것으로 합리적으로 예상되는 경우 2. 다음 각 목의 요건을 모두 갖춘 자연인
가. 해당 최종모기업 소재지국의 세법상 거주자일 것
나. 해당 사업연도 종료일 현재 해당 최종모기업의 이익과 자산 각각에 대해 100분의 5 이하의 권리를 수반하는 소유지분을 직접 보유할 것 3. 다음 각 목의 요건을 모두 갖춘 제102조 제1항 제1호의 정부기업, 같은 항 제2호의 국제기구, 같은 항 제3호의 비영리기구 또는 같은 항 제4호의 연금펀드
가. 해당 최종모기업 소재지국의 세법상 거주자일 것
나. 해당 사업연도 종료일 현재 해당 최종모기업의 이익과 자산 각각에 대해 100분의 5 이하의 권리를 수반하는 소유지분을 직접 보유할 것
국조법 시행령 제103조에 따르면 투과기업(Flow-through Entity)이란 과세상 투시되는 기업을 말하는데, 여기서 ‘과세상 투시’된다는 것은 해당 기업의 소득, 지출 및 손익을 그 기업의 지분을 직접 보유하는 자에게 지분비율에 따라 귀속시켜 과세하는 것을 의미한다.
예를 들어 미국의 파트너십이 투과기업에 해당되는 대표적인 제도이다. 이러한 제도는 “사업소득에 대해서는 한 번만 과세한다”는 소위 단일과세 원칙이 적용되는 대표적인 입법 사례이다. 이러한 제도는 조세정책적인 관점에서 도입 필요성이 있어 여러 국가들에 의해 채택되고 있다. 투과기업이 최종모기업인 경우 해당 기업의 조세 부담은 회피되는 것이 아니라 기업의 소유주들이 실제로 부담하는 것임에도 최종모기업 자체의 실효세율은 0이 되거나 매우 낮게 되는 결과로 상당한 추가세액이 부과될 가능성이 있으므로 이에 대한 특례가 마련될 필요가 있다.7)
국조법 제77조의 2 제2항 및 국조법 시행령 제133조의 내용은 글로벌최저한세 모델규정 7.1.1.조의 지침을 반영한 것이다. 그 핵심적인 내용을 정리하면, 다국적기업그룹의 최종모기업인 투과기업의 어느 회계연도 글로벌최저한세소득ㆍ결손은 투과기업의 소유주들이 최저한세율 이상으로 과세되는 경우에는 최종모기업의 추가세액 부담도 동일하게 감소되도록 특례를 허용해 준다는 것이다. 다음의 사례를 통해 이러한 규정들의 의미를 살펴보자. 7) 글로벌최저한세 모델규정 7.1.조에 관한 주석서 3문단
A기업은 다국적기업그룹의 최종모기업인 투과기업이다. A기업은 우리나라에 소재하고 있으며 회계연도는 1월 31일에 종료된다. ‘갑’은 우리나라에 거주하는 개인납세자이고 ‘을 ’은 B국에 거주하는 개인 납세자이다. ‘갑’과 ‘을’은 각각 A기업 소유지분의 50%를 보유하고 있다. A기업은 1월 31일에 종료된 1차 회계연도에 대해 국내 소득세와 글로벌최저한세 목적 모두를 위해 140,000유로의 소득을 신고한다.
우리나라의 세법에 따라 A기업의 소득 중 70,000유로는 A기업의 주주인 ‘갑’의 12월 31일에 종료되는 1차연도 과세소득에 포함된다. ‘갑’의 과세소득 계산 시 우리나라에서 수행된 다른 사업에서 발생한 50,000유로의 손실도 합산되어 우리나라의 세법상 ‘갑’의 과세소득은 20,000유로(＝ 70,000 － 50,000)가 되며, ‘갑’은 해당 과세소득에 대해 20%의 세율로 우리나라에서 과세된다.
한편 A기업의 또 다른 주주인 을은 우리나라의 세법상 우리나라에 고정사업장이 있는 것으로 간주되며, A기업의 과세소득 중 70,000유로에는 그 고정사업장의 과세소득이 포함된다. 을은 우리나라에서 12월 31일로 종료되는 1차연도의 고정사업장 소득에 대해 20%의 세율을 적용받는다.
국조법 제77조의 2 제2항 및 국조법 시행령 제133조(또는 글로벌최저한세 모델규정 7.1.1.조)에 따르면 최종모기업인 투과기업은 ① 소유지분 보유자가 다국적기업그룹의 회계연도 말일부터 12개월 이내 종료되는 과세기간에 해당 소득에 대해 과세를 적용받고 ② 소유지분 보유자가 최저한세율 이상인 명목세율로 해당 소득금액 전체에 대해 과세를 적용받는다면 소유지분에 귀속되는 글로벌최저한세이익에 해당하는 금액만큼 최종모기업인 투과기업의 글로벌최저한세소득을 줄일 수 있다.
그런데 ‘갑’은 12월 31일로 종료되는 1차연도 과세기간에 A기업의 글로벌최저한세소득에 대한 자신(갑)의 지분에 대해 과세를 적용받는다. 또한, ‘갑’은 최저한세율(15%)을 초과하는 명목세율 20%로 A기업의 글로벌최저한세소득 중 자신의 지분에 따라 귀속되는 분에 대해서는 과세를 적용받는다고 할 수 있다. 여기서 ‘갑’은 우리나라 과세소득을 계산할 때 자신의 지분상당의 A기업 글로벌최저한소득을 다른 사업손실과 상쇄하겠지만 그럼에도 불구하고 국조법 제77조의 2 제2항 및 국조법 시행령 제133조(또는 글로벌최저한세 모델규정 7.1.1.조)에 따라 해당 소득전체에 대해 과세적용이 되고 있는 것으로 취급된다. 따라서 A기업은 1월 31일로 종료되는 1차연도 회계연도의 글로벌최저한세소득에서 ‘갑’이 보유한 소유지분에 해당하는 70,000유로만큼을 감소시킬 수 있다.
한편 ‘을’도, A기업의 회계연도 말로부터 12개월 이내에 종료하는 과세기간 동안 A기업 글로벌최저한세소득에 대한 자신의 몫에 대해 과세를 적용받는데, 적용되는 세율은 글로벌최저한세율인 15%를 초과하는 명목세율(20%)로 해당 이익금액 전체에 대해 과세를 적용받는다. 따라서 A기업은 국조법 제77조의 2 제2항 및 국조법 시행령 제133조(또는 글로벌최저한세 모델규정 7.1.1.조)에 따라 1월 31일에 종료된 1차연도 회계연도의 글로벌최저한세소득에서 을이 보유한 소유지분에 대해 70,000유로만큼을 감소시킬 수 있다. 이 사례의 결과를 표로 정리하면 다음과 같다.
<표 11>
| 항목 | 갑 | 을 |
|---|---|---|
| 글로벌최저한세소득 | 70,000 | 70,000 |
| 최저한세율 | 15% | 15% |
| 명목세율 | 20% | 20% |
| 글로벌최저한세소득 감소 가능 여부 | 소득 감소 가능 | 소득 감소 가능 |
C기업은 투과기업이고 다국적기업그룹의 최종모기업에 해당한다. C기업은 5%의 법인세율이 적용되는 C국에 소재하고 있다고 가정한다. 12월 31일에 종료되는 회계연도를 가진 C기업의 과세소득과 글로벌최저한세소득은 200,000유로이다. C기업의 소득에 대한 조정대상조세는 10,000유로(＝ 5% × 200,000유로)이며, 이러한 세금은 국조법 제67조(또는 글로벌최저한세 모델규정 4.2.조)에 규정된 ‘대상조세’의 정의를 충족한다.
‘병’은 우리나라의 세무상 개인거주자로 C기업 소유지분의 50%를 보유하고 있다고 가정한다. C기업의 1차연도 이익에 대한 ‘병’의 몫은 95,000유로[＝ 50% × (200,000유로 － 10,000유로)]이다. ‘병’은 명목상의 11%의 개인 소득세율을 역년 기준으로 적용받는다고 가정한다. 회계연도가 12월 31일 종료하는 C기업의 이익에 대한 병의 지분은, 역년이 과세기간인(즉 과세기간이 12월 31일로 종료됨) ‘병’의 1차 과세연도의 과세소득에 포함된다.
한편 C기업은, 병에게 적용되는 개인소득세율이 최저한세율보다 낮은 명목세율인 11%라면 국조법 시행령 제133조 제1호 가목[또는 글로벌최저한세 모델 규정 7.1.1.(a)조 (i)]에 따라 글로벌최저한세소득을 감소시킬 수 없다. 그러나 투과기업의 소유지분 보유자가 다국적기업그룹 회계연도 말로부터 12개월 이내에 종료하는 과세기간에 해당 소득에 대한 과세를 적용받으면서 동시에 투과기업인 최종모기업의 조정대상조세와 해당 소득에 대한 소유지분 보유자의 세금 총액이 해당 소득 총액에 최저한세율을 곱한 금액과 같거나 클 것이라고 합리적으로 예상된다면 국조법 시행령 제133조 제1호 나목[또는 글로벌최저한세 7.1.1.(a)조 (ii)]의 조건을 충족시키게 된다.
그런데 이 사례에서 ‘병’은 우리나라에서 10,450유로(＝ 11% × C기업의 세후 소득 95,000유로)의 세금을 납부할 것이 합리적으로 예상된다. ‘병’에게 귀속되는 글로벌최저한세소득의 100,000유로에 대해 ‘병’과 C기업이 납부한 세금은 15,450유로(＝ ‘병’이 납부한 10,450유로 ＋ C기업이 납부한 5,000유로)이며, 이는 해당 소득의 전체 금액에 최저한세율(100,000유로 × 15%)을 곱한 금액인 15,000유로를 초과한다. 따라서 C기업은 1년차에 200,000유로의 글로벌최저한세소득에서 병의 소유지분에 귀속되는 100,000유로의 글로벌최저한소득만큼을 감소시킬 수 있다. 본 사례의 수치 결과를 <표>로 요약하면 아래와 같다.
<표 12>
| 항목 | 유로 |
|---|---|
| 글로벌최저한세소득 | 100,000 |
| 최저한세액(15%) | 15,000 |
| C기업 세금(5% × 100,000유로) | 5,000 |
| 개인 ‘병’의 세금(11% × C기업의 세후소득 95,000유로) | 10,450 |
| 세금총액 | 15,450 |
| 글로벌최저한세소득 감소 가능 여부 | 소득 감소 가능 |
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