국조법 제70조가 저세율국들에 대한 관할국별 추가세액 계산식을 규정한 조항이라고 한다면, 국조법 제71조는 제70조의 산식으로 계산한 특정 저세율국의 추가세액을 그 국가에 소재하는 구성기업들에게 배분하는 계산식을 규정하는 조항이라고 말할 수 있다. 그 배분원칙은 “해당 국가에 소재하는 각 구성기업의 글로벌최저한세소득 금액 합계액 중에서 해당 구성기업의 글로벌최저한세소득 금액이 차지하는 비율만큼 추가세액을 배분한다”는 것이다. 국조법 제70조에서 규정한 구체적 산식은 다음과 같다.
해당 사업연도에 해당 국가의 국조법 제69조 제2항 제2호에 따른 순글로벌최저한세소득금액이 없는 경우(즉 위 산식에서 B가 0이거나 음수인 경우)에는 다음 각 호의 구분에 따른 방법으로 해당 국가의 당기추가세액가산액을 각 구성기업에 배분한다(국조령 §121 ①).
위 국조법 시행령 제121조 제1항 제2호에서 규정하는 배분 방식을 예를들어 설명하면 다음과 같다. A기업과 B기업은 C국에 있는 구성기업들이다. A기업은 글로벌최저한세결손(100)과 조정대상조세(15)를, B기업은 글로벌최저한세결손(100)과 조정대상조세(18)을 신고하였다고 가정하자. C국의 조정대상조세예상액은 (30)이지만, B기업에서 발생한 영구적 차이로 인해 조정대상조세는 실제로 (33)이다. 이 경우 국조법 시행령 제119조 제2항 (또는 글로벌최저한세 모델규정 4.1.5조)에 따라 해당 회계연도 C국의 당기추가세액가산액은 3이 되고, 이 금액은 국조법 시행령 제121조 제1항 제2호에 따라 B기업에 배분된다. B기업이 세무상 영구적 차이(예: 추가 상각비)를 발생시켰기 때문이다.²⁾
한편 국조법 시행령 제121조 제1항에 따라 당기추가세액가산액이 배분되는 구성기업은 국조법 제72조(소득산입규칙의 적용) 및 제73조(소득산입보완규칙의 적용)를 적용할 때 저율과세구성기업으로 본다(국조령 §121 ②). 2) 글로벌최저한세 모델규정 5.4.3.조에 관한 주석서 70문단

국조법 제72조는 추가세액에 대한 과세방법의 하나로서 ‘소득산입규칙(Income Inclusion Rule)’을 규정하고 있다. 즉, 국조법 제72조 제1항에 따르면, 국조법 제71조에 따라 계산한 저율구성기업의 추가세액에 대해서는 추가세액배분액(발생한 추가세액을 소득산입규칙 또는 소득산입보완규칙3)에 따라 모기업 또는 다른 구성기업들에 배분한 후의 그 배분된 추가세액)을 제72조 제2항부터 제8항까지의 규정에 따라 모기업에 과세하는 소득산입규칙을 우선 적용한다.
소득산입규칙 적용 후에 배분되지 않은 잔여 추가세액이 존재한다면(또는 모기업 소재지국에서 소득산입규칙을 적용하지 않은 경우에), 후술할 소득산입보완규칙에 따른 배분방법에 의해 이 규칙을 도입한 관할국에 소재하는 구성기업에 추가세액이 부과된다.
국조법 제72조 제2항에 따르면, 각 사업연도 저율과세구성기업의 추가세액 중 모기업에 대한 추가세액배분액은 다음 계산식에 따라 계산한다.
국조법 시행령 제122조 제1항은, ‘모기업에 대한 추가세액배분액’ 계산식 중 “B: 저율과세구성기업의 글로벌최저한세소득 중 해당 모기업에 귀속되는 비율로서 대통령령으로 정하는 비율”이란 다음 계산식에 따라 계산한 비율(이하 “소득산입비율”)이라고 규정하고 있다.
그런데 국조법 시행규칙 제77조(소득산입비율의 계산) 제1항은, 위 산식에서 A(저율과세구성기업의 글로벌최저한세소득 금액 중 모기업 외의 다른 소유지분 보유자에게 귀속되는 금액)는 “다음 각 호의 요건이 모두 충족된다고 가정했을 때 해당 저율과세구성기업의 회계상 순이익 금액중 해당 모기업 외의 다른 소유지분 보유자에게 귀속될 금액”이라고 규정하고 있다.
위 내용을 요약하면 A(저율과세구성기업의 글로벌최저한세소득 금액 중 모기업 외의 다른 소유지분 보유자에게 귀속되는 금액)는 ‘최종모기업이 적용하는 회계기준에 따라 다른 소유자에게 귀속되는 것으로 간주되는 금액’을 의미한다고 말할 수 있다.⁴⁾ 4) 기획재정부, “국제조세조정에 관한 법률 시행령 개정안 상세본 – 제5장 글로벌최저한세의 과세”, 2023.11.9.,32면.
또한 국조법 시행규칙 제77조(소득산입비율의 계산) 제2항은, 국조법 시행령 제122조 제1항의 산식중 B(저율과세구성기업의 글로벌최저한세소득 금액)는 다음 각 호에서 규정하는 금액을 말한다고 규정하고 있다.
우선 위 1호의 의미를 설명하면 다음과 같다. 국조법 시행령 제119조 제1항은, 저율과세구성기업의 이전 회계연도의 실효세율 및 추가세액을 다시 계산한 결과 이전 사업연도에 대한 추가세액이 증가함에 따라 발생하는 당기추가세액가산액을 산출하는 규정이다. 그런데 이와같은 계산 결과 당기추가세액가산액은 발생했으나 해당 국가의 당기 회계연도에 순글로벌최저한세소득금액이 없는 경우가 있을 수 있는데, 이런 경우에는 해당 저율과세구성기업에 배분되는 당기추가세액가산액을 최저한세율(15%)로 나누어 계산한 금액을 해당 기업의 글로벌최저한세소득 금액으로 간주하고⁵⁾ 이를 이용하여 국조법 시행령 제122조 제1항의 ‘소득산입비율’ 및 국조법 제72조 제2항의 ‘모기업에 대한 추가세액배분액’을 계산하라는 것이다.
한편 국조법 시행규칙 제77조(소득산입비율의 계산) 제2항 제2호의 내용을 설명하면 다음과 같다. 국조법 시행령 제119조 제2항은, 순글로벌최저한세소득금액이 없는 국가의 경우 해당 국가의 조정대상조세가 음수로서 조정대상조세예상액(구성기업 소재지국의 글로벌최저한세소득ㆍ결손 금액에 최저한세율을 곱한 금액)보다 작을 때에는 조정대상조세와 조정대상조세예상액과의 차액을 당기추가세액가산액으로 본다고 규정하고 있다. 이렇게 계산된 당기추가세액계산액은 국조법 시행령 제121조 제1항 제2호에 따라 ‘조정대상조세예상액 – 조정대상조세금액’을 배부 기준액으로 하여 해당 국가의 저율과세구성기업에 배분하게 된다. 이런 과정을 거쳐 해당 저율과세구성기업에 배분되는 당기추가세액가산액을 최저한세율(15%)로 나누어 계산한 금액을 해당 기업의 글로벌최저한세소득 금액으로 간주하고 이를 이용하여 국조법 시행령 제122조 제1항의 ‘소득산입비율’ 및 국조법 제72조 제2항의 ‘모기업에 대한 추가세액배분액’을 계산하라는 것이다. 5) 이는 글로벌최저한세 모델규정 5.4.2.조를 국조법에 수용한 것으로서, 5.4.2.조의 조문 내용은 다음과 같다.
“5.4.1.조에 따른 재계산에 기인하는 당기추가세액가산액이 있고, 해당 당기 회계연도 관할국이 순글로 벌최저한세소득금액을 계상하지 않은 경우, 2.2.2.조의 목적상 관할 국가에 소재하는 각 구성기업의 글로벌최저한세소득은 5.2.4.조 및 5.2.5.조에 따라 그 구성기업에 배분된 추가세액을 최저한세율로 나눈 결과값으로 한다.”

국조법 제72조 제3항에 따르면, “국내구성기업인 최종모기업이 해당 사업연도 중 저율과세구성기업의 소유지분을 직접 또는 간접으로 보유하는 경우 해당 최종모기업은 그 최종모기업에 대한 추가세액배분액을 납부하여야 한다”고 규정함으로써 국내 최종모기업에 대해 글로벌최저한세 납부의무를 부과하고 있다.
아래 사례를 통해 최종모기업의 추가세액 부담원칙을 확인해 보자.
예를 들어, <그림 2>에서, 국내에 최종모기업(A)을 두고 있는 다국적기업그룹이 B국에 기업 B를 두고 있는데 기업 A는 기업 B 지분의 60%를 소유하고 있다고 가정하자. 여기서 기업 B의 이익이 100만달러이고 실효세율이 10%라면, 기업 B의 추가세액은 5만달러[= (15% - 10%) × 100만달러]가 된다. 여기서 기업 A의 기업 B에 대한 소득산입비율은 60%[= (100 - 40) ÷ 100]이므로 기업 A는 3만달러[= 5만달러 × 60%]만큼의 세금을 A국 과세당국에 납부해야 한다.

<그림 2> 글로벌최저한세 모델규정에 따르면, 소득산입규칙은 최종모기업이 “해당 회계연도 중 언제라도” 저세율구성기업의 소유지분을 보유하는 경우에 적용된다. 이는 최종 모기업이 회계연도 중에 처분하거나 취득한 구성기업에 대해서도 소득산입규칙을 적용해야 한다는 것을 의미한다. 추가세액의 계산은 최종모기업이 회계연도 중에 저세율구성기업을 소유한 보유기간을 고려한 연결재무제표에 보고된 이익금액을 고려하므로 여기서 다시 보유기간을 고려할 필요는 없다.⁶⁾ 6) 글로벌최저한세 모델규정 2.1.1.조에 관한 주석서 13문단.

국조법 제72조 제4항부터 제8항까지의 규정은, 다국적기업그룹에 대해 글로벌최저한세 규정을 적용함에 있어 저세율구성기업의 소유지분을 직ㆍ간접으로 보유하는 중간모기업도 저세율 구성기업의 추가세액에 대해 납부의무가 있음을 규정하면서 한편으로 관련된 세부사항을 규정하고 있다. 우선 국조법 제72조 제4항은 다음과 같이 규정되어 있다.
“국내구성기업인 중간모기업이 해당 사업연도 중 저율과세구성기업의 소유지분을 직접 또는 간접으로 보유하는 경우(해당 중간모기업의 고정사업장이 보유하는 해당 저율과세구성기업의 소유지분을 포함) 해당 중간모기업은 그 중간모기업에 대한 추가세액배분액을 납부하여야 한다. 다만, 다음 각 호에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 해당 사업연도에 저율과세구성기업이 속하는 다국적기업그룹의 최종모기업이 소득산입규칙으로서 대통령령으로 정하는 요건을 갖춘 규칙(이하“적격소득산입규칙”)을 적용받는 경우 2. 해당 사업연도에 중간모기업의 지배지분을 직접 또는 간접으로 보유하는 다른 중간모기업이 적격소득산입규칙을 적용받는 경우”

한편 국조법 제72조 제4항에서 언급한 적격소득산입규칙의 요건에 대해서는 국조법 시행령 제123조에서 다음과 같이 규정하고 있다.
글로벌최저한세 모델규정 2.1.3.조는 중간모기업이 적격소득산입규칙을 적용할 때 중간모기업에게 납부의무를 부여하되, 최종모기업 또는 상위의 다른 중간모기업이 적격소득산입규칙을 적용받고 있는 경우에는 이들에게 우선적으로 납부의무가 있음을 규정하고 있다. 국조법 제74조 제4항의 규정은 이러한 원칙을 우리나라에 소재하는 다국적기업의 중간모기업에게도 적용하는 규정이라고 할 수 있다. 즉 국내구성기업인 중간모기업이 해당 사업연도 중 저율과세구성기업의 소유지분을 직접 또는 간접으로 보유하는 경우, 해당 중간모기업은 그 중간모기업에 대한 추가세액배분액을 납부하여야 한다고 규정함으로써 납부의무를 부과하되 단서를 통해 최종모회사 또는 다른 중간모기업이 추가세액을 부담하는 경우에는 이중과세 배제를 위해 국내구성기업인 중간기업에 대해서는 납부의무를 면제하고 있는 것이다.
이러한 원칙에 대해서는 다음의 사례를 들어 그 의미를 다시 한 번 확인해 보자.
<그림 3>에서 기업 C의 추가세액이 10만달러(글로벌최저한세소득 100만달러 × 10%)이고 A국에서 소득산입규칙을 도입하였다고 가정하면 기업 A가 10만달러만큼을 A국 과세당국에 납부해야 한다. 그러나 만일 A국이 소득산입규칙을 도입하지 않았다면 국내의 중간모기업인 기업 B가 10만달러를 국내 과세당국에 납부해야 한다.

<그림 3>

국조법 제61조(정의) 제1항 제8호는 ‘부분소유중간모기업(Partially-Owned Parent Entity, POPE)’을 “다국적기업그룹에 속하는 다른 구성기업의 소유지분을 직접 또는 간접으로 보유하는 구성기업 중 다국적기업그룹에 속하지 아니하는 자가 그 구성기업의 소유지분 중 이익에 대한 것의 100분의 20을 초과하여 보유하는 중간모기업으로서 최종모기업, 고정사업장 또는 투자구성기업이 아닌 중간모기업을 말한다”고 규정하고 있다. 국조법 제72조 제5항은, “국내구성기업인 부분소유중간모기업이 해당 사업연도 중 저율과세구성기업의 소유지분을 직접 또는 간접으로 보유하는 경우 해당 부분소유중간모기업은 그 부분소유중간모기업에 대한 추가세액배분액을 납부하여야 한다”고 규정하고 있다. 즉, 외국의 다국적기업그룹의 ‘부분소유중간모기업’이 국내구성기업에 해당하는 경우에는 해당 부분소유중간모기업에 납부의무가 우선적으로 부여됨을 규정하고 있는 것이다. 예를 들어, 국내구성기업 지분의 70%를 미국기업이 그리고 나머지 지분 30%를 일본기업이 소유하고 있는 상황에서 해당 국내구성기업이 저세율국 구성기업을 100% 소유하고 해당 저세율국 구성기업에 추가세액이 발생하는 경우 국내구성기업은 부분소유중간모기업에 해당하므로 추가세액배분액을 국내 과세당국에 납부해야 할 의무가 발생한다. 이 원칙에 대해서는 다음 사례를 통해 다시 의미를 확인해 보자.

<그림 4> <그림 4>에서 기업 C의 추가세액은 10만달러(글로벌최저한세소득 100만달러 × 10%)인데, A국이 소득산입규칙을 도입하였으며 기업 B는 제3자가 지분 40%를 소유하고 있는 부분소유모기업이라고 가정하면, 기업 A는 소득산입규칙을 적용하지 못하고 기업 B가 소득산입규칙을 적용하여 10만달러의 추가세액을 국내 과세당국에 납부해야 한다.

국조법 제72조 제6항은 “해당 사업연도에 적격소득산입규칙을 적용하여야 하는 부분소유중간모기업이 다른 부분소유중간모기업의 소유지분을 직접 또는 간접으로 모두 보유하고 있는 경우 그 다른 부분소유중간모기업에 대해서는 제5항을 적용하지 아니한다”고 규정하고 있다.
글로벌최저한세 모델규정 2.1.5.조에 따르면, 다단계 부분소유중간모기업을 통해 저세율구성기업을 보유하고 있는 경우, 상위 부분소유중간모기업이 하위 부분소유중간모기업을 직ㆍ간접으로 100% 지배하고 있다면 상위 부분소유중간모기업에게 납부의무를 우선적으로 부여하고 있다. 국조법 제74조 제6항은 바로 이와 같은 원칙을 규정한 것이다. 따라서 제6항에서 규정하는 ‘다른 부분소유중간모기업’이 국내구성기업에 해당하는 경우 이 기업의 상위 부분소유중간모기업이 적격산입규칙을 적용하고 있는 상황에서는 국내구성기업인 ‘다른 부분소유중간모기업’은 추가세액 납부의무가 면제된다. 이러한 원칙을 사례를 들어 설명하면 다음과 같다.
아래 A Co는 A국에 소재하고 있으며 ABCD 그룹의 최종모회사이다. A Co는 세 개의 구성기업에 대해 지배지분(Controlling Interests)을 소유하고 있다. B, C, D국에 각각 소재한 B, C, D사는 B사에 대한 소유지분의 60%를 소유하고, 나머지 40%는 제3자가 보유하고 있다. 한편 B Co는 C Co를 완전히 소유하고 C Co는 D Co를 완전히 소유하고 있다. B Co, C Co, D Co의 소유지분은 동일한 이익분배권과 자본을 보유하는 보통주이다. ABCD 그룹 구성원의 소유구조 및 소재지는 아래 <그림 5>과 같다.

<그림 5> D Co는 글로벌최저한세 제도의 적용 목적상 저세율국에 위치하고 있으므로 D Co에 대해 결정된 추가세액은 소득산입규칙에 따라 D Co 상단에 존재하는 기업들에게 부과될 것이다.
그런데 간접소유 검증 시 최종모회사를 통해 구성기업이외의 자가 소유한 소유지분은 고려하지 않는다. 여기서 B Co는 C Co에 대한 소유권을 보유하고, 자신의 소유지분의 40%는 ABCD 그룹의 구성기업이 아닌 자가 소유하기 때문에 부분소유중간모기업(POPE)에 해당한다. C Co 또한 D Co에 대한 소유권 지분을 보유하고 있고, 자신의 소유지분의 40%는 B Co를 통해 간접적으로 ABCD Group의 구성기업이 아닌 인(person)이 간접적으로 소유하기 때문에 POPE에 해당한다.
그러나 D Co는 부분소유중간모기업에 해당되지 않는다. 왜냐하면 B Co 및 C Co를 통해 다국적기업그룹의 구성기업이 아닌 인(person)이 자신의 지분을 간접적으로 소유해야 한다는 요건은 충족되나, D Co 자신은 다국적기업그룹의 다른 구성기업에 대한 소유지분을 보유하지 않기 때문이다.
한편 국조법 제72조 제5항(또는 글로벌최저한세 모델규정 2.1.4문단)에 따르면, POPE는‘저세율국 소재지 구성기업’의 추가세액을 소유지분에 따라 부담해야 한다.
우선 B Co는 소득산입규칙(Income Inclusion Rule)을 적용하고 D Co의 추가세액 100%에 해당하는 세금을 납부해야 한다. 한편 C Co는 D Co에 대한 소유지분을 가지고 있으므로 국조법 제72조 제5항(또는 글로벌최저한세 모델규정 2.1.4문단)에 따라 소득산입규칙을 적용해야 할 것으로 보이나, ‘어느 POPE가 다른 POPE에 (직ㆍ간접적으로) 전부 소유되고 있으면 그 POPE는 추가세액을 부담하지 않는다’는 취지의 국조법 제72조 제6항(또는 글로벌최저한세 모델규정 2.1.5문단)에 의해 C Co에 대해서는 소득산입규칙을 적용하지 않게 된다.
그러나 만일 <그림 6>의 경우처럼 C Co의 90%의 지분은 B에 의해 소유되나 나머지 10%는 구성기업이 아닌 제3자에 의해 소유되는 상황에서는 소득산입 규칙이 어떻게 적용되는지 살펴보자.

<그림 6> 위 사례에서 B Co와 C Co는, 자신들의 소유지분 20% 이상이 구성기업이 아닌 인(person)에 의해 소유되고 있기 때문에 각각 부분소유모기업(POPE)에 해당된다고 말할 수 있다. 왜냐하면, B Co의 경우에는 자신 소유지분의 40%가 구성기업이 아닌 인(person)에 의해 소유되고 있고, C Co의 경우에는 자신 소유지분의 46%[직접소유로 인해 10%, 간접소유로 36%(= 40% × 90%)]가 구성기업이 아닌 인(person)에 의해 소유되고 있기 때문이다. 그런데 이 경우에는 C Co는 B Co에 의해 완전소유되어 있지 않기 때문에 C Co에 대하여 국조법 제72조 제6항(또는 글로벌최저한세 모델규정 2.1.5문단)은 적용되지 않는다. 따라서 C Co에 국조법 제72조 제5항(또는 글로벌최저한세 모델규정 2.1.4문단)에 따른 소득산입규칙이 적용되고 C Co는 추가세액 전체를 부담해야 한다. 물론 국조법 제72조 제5항(또는 글로벌최저한세 모델규정 2.1.4문단)에 따라 B Co와 A Co에게도 소득산입규칙이 적용되어야 한다. 그러나 국조법 시행령 제124조(또는 글로벌최저한세 모델규정 2.3.조)에 의한 상계장치에 의해 B Co와 A Co는 각각 중복과세액을 제거해 주어야 한다. 결과적으로 이 사례에서는 부분소유 모기업인 C Co에만 소득산입규칙이 적용되고 A Co와 B Co에 대해서는 소득산입규칙이 적용되지 않는다고 말할 수 있다.
국조법 제72조 제7항은 ‘국내 저율과세구성기업’에 대해서는 소득산입규칙을 적용하지 않음을 규정하고 있다.⁷⁾ 이러한 기업이 포함된 다국적기업그룹은, 외국 과세당국에 의해 소득산입보완규칙(또는 비용공제부인규칙)이 적용되어 외국에 소재하는 해당 기업의 모회사 또는 계열회사가 추가세액을 부담할 가능성이 높다고 하겠다. 7) 다시 말해 국조법 제72조 제3항부터 제6항까지의 규정을 적용하지 않는다.