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실무자들의 착오에 의해 발생되는 회계감사 지적사례 검토
회계감사인을 포함한 실무자들의 착오는 반복적인 거래에 대한 관행적인 회계처리, 중요성에 대한 간과 등에서 생긴다. 회계감독기관의 지적사례는 중요함에도 불구하고 실무적으로 혼동하거나 놓치기 쉬운 유형이 반복적으로 나타났다. 한국공인회계사회의 심사ㆍ감리지적사례를 유형별로 살펴보면서 그 원인과 해결방안을 고민해보고자 한다. 한국채택국제회계기준(K-IFRS)의 실무자들의 경우 PA의 도움을 받기도 하고 기본 역량이 높은 경우가 많으므로 일반기업회계기준을 중심으로 설명한다.
유동성 분류 오류
1. 유동성
유동성과 비유동성을 구분하는 기준은 1년이다. 일반기업회계기준 제2장(재무제표의 작성과 표시I) 문단 2.20과 2.28의 4에 따르면 보고기간종료일로부터 1년 이내에 현금화 또는 실현될 것으로 예상되지 않는 자산은 비유동자산으로 분류하도록 규정하고 있고 부채는 1년을 기준으로 유동부채와 비유동부채로 분류한다. 다만, 정상적인 영업주기 내에 소멸할 것으로 예상되는 매입채무와 미지급비용 등은 보고기간종료일로부터 1년 이내에 결제되지 않더라도 유동부채로 분류한다.
원래 기업의 보고기간 1년을 정할 때 정상영업주기가 1년이라고 가정하였다. 정상영업주기란 제조과정에 투입할 재화나 용역을 취득한 시점부터 최종생산물인 제품을 판매하여 그 판매대금을 회수할 때까지의 기간을 말한다. 물론, 정상영업주기가 어떤 경우에는 1년보다 짧고 건설업, 사회기반사업 등의 경우 1년을 훌쩍 초과한다. 그럼에도 불구하고 보고기간을 1년으로 정하고 유동/비유동 분류기준의 기본 원칙을 1년으로 정한 것은 보고주체마다, 자산 및 부채마다 다른 분류기준을 정하는 노력도 많이 들고 노력에 비해 재무제표 이용자에게 전달하는 정보의 질이 그리 높아지지 않기 때문이다. 오히려 표준화되고 일관성 있는 기준으로 인한 우월한 비교가능성이 필요하였던 것이다.
원래 기업의 보고기간 1년을 정할 때 정상영업주기가 1년이라고 가정하였다. 정상영업주기란 제조과정에 투입할 재화나 용역을 취득한 시점부터 최종생산물인 제품을 판매하여 그 판매대금을 회수할 때까지의 기간을 말한다. 물론, 정상영업주기가 어떤 경우에는 1년보다 짧고 건설업, 사회기반사업 등의 경우 1년을 훌쩍 초과한다. 그럼에도 불구하고 보고기간을 1년으로 정하고 유동/비유동 분류기준의 기본 원칙을 1년으로 정한 것은 보고주체마다, 자산 및 부채마다 다른 분류기준을 정하는 노력도 많이 들고 노력에 비해 재무제표 이용자에게 전달하는 정보의 질이 그리 높아지지 않기 때문이다. 오히려 표준화되고 일관성 있는 기준으로 인한 우월한 비교가능성이 필요하였던 것이다.
< 일반기업회계기준 >
일반기업회계기준 제2장(재무제표의 작성과 표시I) 문단 2.20과 2.28의 4
2.20
다음과 같은 자산은 유동자산으로 분류한다.
⑴ 사용의 제한이 없는 현금및현금성자산
⑵ 기업의 정상적인 영업주기 내에 실현될 것으로 예상되거나 판매목적 또는 소비목적으로 보유하고 있는 자산
⑶ 단기매매 목적으로 보유하는 자산
⑷ ⑴ 내지 ⑶ 외에 보고기간종료일로부터 1년 이내에 현금화 또는 실현될 것으로 예상되는 자산그 밖의 모든 자산은 비유동자산으로 분류한다.
2.21
자산은 1년을 기준으로 유동자산과 비유동자산으로 분류한다. 다만, 정상적인 영업주기 내에 판매되거나 사용되는 재고자산과 회수되는 매출채권 등은 보고기간종료일로부터 1년 이내에 실현되지 않더라도 유동자산으로 분류한다. 이 경우 유동자산으로 분류한 금액 중 1년 이내에 실현되지 않을 금액을 주석으로 기재한다. 또, 장기미수금이나 투자자산에 속하는 매도가능증권 또는 만기보유증권 등의 비유동자산 중 1년 이내에 실현되는 부분은 유동자산으로 분류한다.
2.22
다음과 같은 부채는 유동부채로 분류한다.
⑴ 기업의 정상적인 영업주기 내에 상환 등을 통하여 소멸할 것이 예상되는 매입채무와 미지급비용 등의 부채
⑵ 보고기간종료일로부터 1년 이내에 상환되어야 하는 단기차입금 등의 부채
⑶ 보고기간종료일로부터 1년을 초과하여 부채의 결제를 연기할 수 있는 권리를 가지고 있지 않은 부채
그 밖의 모든 부채는 비유동부채로 분류한다.
2.22의2
보고기간종료일로부터 1년을 초과하여 부채의 결제를 연기할 수 있는 기업의 권리는 실질적이어야 하고, 문단 2.22의3~2.27에서 설명한 바와 같이 보고기간종료일 현재 존재해야 한다.
2.22의3
보고기간종료일로부터 1년을 초과하여 부채의 결제를 연기할 수 있는 기업의 권리는 기업이 차입 약정 상의 특정 조건(이하 ‘약정사항’)을 준수하는지 여부에 좌우될 수 있다.
⑴ 만약 기업이 보고기간종료일 이전에 약정사항을 준수하도록 요구받는다면, 이러한 약정사항은 문단 2.22(3)를 적용할 때 보고기간종료일 현재 그러한 권리가 존재하는지 여부에 영향을 미친다. 비록 약정사항의 준수 여부가 보고기간 후에만 평가되더라도(예: 약정사항은 보고기간종료일 현재 기업의 재무상태를 기초로 하지만, 약정사항의 준수 여부는 보고기간 후에만 평가되는 경우), 이러한 약정사항은 보고기간종료일 현재 그러한 권리가 존재하는지 여부에 영향을 미친다. ⑵ 만약 기업이 보고기간 후에만 약정사항을 준수하도록 요구받는다면(예: 기업의 보고기간종료일로부터 6개월 후 재무상태에 기초한 약정사항), 이러한 약정사항은 문단 2.22(3)를 적용할 때 보고기간종료일 현재 그러한 권리가 존재하는지 여부에 영향을 미치지 않는다.
2.23
부채는 1년을 기준으로 유동부채와 비유동부채로 분류한다. 다만, 정상적인 영업주기 내에 소멸할 것으로 예상되는 매입채무와 미지급비용 등은 보고기간종료일로부터 1년 이내에 결제되지 않더라도 유동부채로 분류한다. 이 경우 유동부채로 분류한 금액 중 1년 이내에 결제되지 않을 금액을 주석으로 기재한다. 당좌차월, 단기차입금 및 유동성장기차입금 등은 보고기간종료일로부터 1년 이내에 결제되어야 하므로 영업주기와 관계없이 유동부채로 분류한다. 또한 비유동부채 중 보고기간종료일로부터 1년 이내에 자원의 유출이 예상되는 부분은 유동부채로 분류한다.
2.24
보고기간종료일로부터 1년 이내에 상환되어야 하는 채무는, 보고기간종료일과 재무제표가 사실상 확정된 날 사이에 보고기간종료일로부터 1년을 초과하여 상환하기로 합의하더라도 유동부채로 분류한다.
2.25
보고기간종료일로부터 1년 이내에 상환기일이 도래하더라도, 보고기간종료일 현재 기존의 차입약정에 따라 보고기간종료일로부터 1년을 초과하여 부채를 연장할 권리가 있는 경우에는 비유동부채로 분류한다. 만약 기업에 그러한 권리가 없다면, 차환가능성을 고려하지 않고 유동부채로 분류한다.
2.26
장기차입약정의 약정사항을 위반하여 채권자가 즉시 상환을 요구할 수 있는 채무는, 보고기간종료일과 재무제표가 사실상 확정된 날 사이에 채권자가 상환을 요구하지 않기로 합의하더라도 유동부채로 분류한다. 그 이유는 보고기간종료일 현재 기업이 보고기간종료일로부터 1년을 초과하여 결제를 연기할 수 있는 권리를 가지고 있지 않기 때문이다.
2.27
장기차입약정을 위반하여 채권자가 즉시 상환을 요구할 수 있는 채무라도, 다음의 조건을 모두 충족하는 경우에는 비유동부채로 분류한다.
⑴ 보고기간종료일 이전에 차입약정의 위반을 해소할 수 있도록 보고기간종료일로부터 1년을 초과하는 유예기간을 제공하기로 합의하였다.
⑵ ⑴에서의 유예기간 내에 기업이 차입약정의 위반을 해소할 수 있다.
⑶ ⑴에서의 유예기간동안 채권자가 즉시 상환을 요구할 수 없다.
2.27의2
부채의 분류는 기업이 보고기간종료일로부터 1년을 초과하여 부채의 결제를 연기할 권리의 행사 가능성에 영향을 받지 않는다. 부채가 문단 2.22의 비유동부채로 분류되는 기준을 충족한다면, 비록 경영진이 보고기간종료일로부터 1년 이내에 부채의 결제를 의도하거나 예상하더라도, 또는 보고기간종료일과 재무제표가 사실상 확정된 날 사이에 부채를 결제하더라도 비유동부채로 분류한다. 그러나 그러한 상황 중 하나에 해당하는 경우, 부채가 기업의 재무상태에 미치는 영향을 재무제표이용자가 이해할 수 있도록 결제시기에 대한 정보를 공시할 필요가 있을 수 있다.
2.28
보고기간종료일과 재무제표가 사실상 확정된 날 사이에 발생한 다음과 같은 사건은 주석으로 기재한다.
⑴ 유동으로 분류된 부채를 장기채무로 차환한 경우(또는 만기연장)
⑵ 장기차입약정 위반으로 유동으로 분류된 부채에서 해당 위반사항이 해소된 경우
⑶ 장기차입약정 위반으로 유동으로 분류된 부채에서 해당 위반을 해소할 수 있도록 보고기간종료일로부터 1년을 초과하는 유예기간을 채권자로부터 획득한 경우 ⑷ 비유동으로 분류된 부채를 결제한 경우
2.28의2
문단 2.22~2.27을 적용할 때, 차입 약정으로 인해 발생한 부채의 결제를 연기할 수 있는 기업의 권리가 보고기간종료일로부터 1년 이내에 약정사항을 준수하는지 여부에 좌우될 때, 기업이 그 부채를 비유동으로 분류하는 경우가 있을 수 있다(문단 2.22의3 참조). 이러한 상황에서 보고기간종료일로부터 1년 이내에 부채가 상환될 수 있는 위험을 재무제표이용자가 이해할 수 있도록 기업은 다음의 정보를 주석에 공시한다.
⑴ 약정사항에 관한 정보(약정사항의 성격 및 기업이 약정사항을 준수해야 하는 시점 포함)와 관련 부채의 장부금액
⑵ 기업이 약정사항을 준수하기 어려울 수 있음을 나타내는 사실과 상황이 있다면 그 내용(예를 들어, 기업이 잠재적 위반을 피하거나 완화하기 위해 보고기간 중 또는 보고기간 후 조치를 취한 사실). 그러한 사실과 상황에는 보고기간종료일 현재 기업의 상황을 기초로 평가한다면 약정사항이 준수되지 않았을 것이라는 사실도 포함될 수 있다.
2.28의3
부채를 유동 또는 비유동으로 분류할 때, 부채의 결제란 부채를 소멸시키기 위해 계약 상대방에게 다음 ⑴ 또는 ⑵를 이전하는 것을 말한다.
⑴ 현금이나 그 밖의 경제적 자원(예: 재화나 용역)
⑵ 기업 자신의 지분상품(문단 2.28의4가 적용되지 않는 경우)
2.28의4
계약 상대방의 선택에 따라 기업이 자신의 지분상품을 이전하여 부채를 결제할 수 있는 조건은 부채의 유동ㆍ비유동 분류에 영향을 미치지 아니한다.
2.20
다음과 같은 자산은 유동자산으로 분류한다.
⑴ 사용의 제한이 없는 현금및현금성자산
⑵ 기업의 정상적인 영업주기 내에 실현될 것으로 예상되거나 판매목적 또는 소비목적으로 보유하고 있는 자산
⑶ 단기매매 목적으로 보유하는 자산
⑷ ⑴ 내지 ⑶ 외에 보고기간종료일로부터 1년 이내에 현금화 또는 실현될 것으로 예상되는 자산그 밖의 모든 자산은 비유동자산으로 분류한다.
2.21
자산은 1년을 기준으로 유동자산과 비유동자산으로 분류한다. 다만, 정상적인 영업주기 내에 판매되거나 사용되는 재고자산과 회수되는 매출채권 등은 보고기간종료일로부터 1년 이내에 실현되지 않더라도 유동자산으로 분류한다. 이 경우 유동자산으로 분류한 금액 중 1년 이내에 실현되지 않을 금액을 주석으로 기재한다. 또, 장기미수금이나 투자자산에 속하는 매도가능증권 또는 만기보유증권 등의 비유동자산 중 1년 이내에 실현되는 부분은 유동자산으로 분류한다.
2.22
다음과 같은 부채는 유동부채로 분류한다.
⑴ 기업의 정상적인 영업주기 내에 상환 등을 통하여 소멸할 것이 예상되는 매입채무와 미지급비용 등의 부채
⑵ 보고기간종료일로부터 1년 이내에 상환되어야 하는 단기차입금 등의 부채
⑶ 보고기간종료일로부터 1년을 초과하여 부채의 결제를 연기할 수 있는 권리를 가지고 있지 않은 부채
그 밖의 모든 부채는 비유동부채로 분류한다.
2.22의2
보고기간종료일로부터 1년을 초과하여 부채의 결제를 연기할 수 있는 기업의 권리는 실질적이어야 하고, 문단 2.22의3~2.27에서 설명한 바와 같이 보고기간종료일 현재 존재해야 한다.
2.22의3
보고기간종료일로부터 1년을 초과하여 부채의 결제를 연기할 수 있는 기업의 권리는 기업이 차입 약정 상의 특정 조건(이하 ‘약정사항’)을 준수하는지 여부에 좌우될 수 있다.
⑴ 만약 기업이 보고기간종료일 이전에 약정사항을 준수하도록 요구받는다면, 이러한 약정사항은 문단 2.22(3)를 적용할 때 보고기간종료일 현재 그러한 권리가 존재하는지 여부에 영향을 미친다. 비록 약정사항의 준수 여부가 보고기간 후에만 평가되더라도(예: 약정사항은 보고기간종료일 현재 기업의 재무상태를 기초로 하지만, 약정사항의 준수 여부는 보고기간 후에만 평가되는 경우), 이러한 약정사항은 보고기간종료일 현재 그러한 권리가 존재하는지 여부에 영향을 미친다. ⑵ 만약 기업이 보고기간 후에만 약정사항을 준수하도록 요구받는다면(예: 기업의 보고기간종료일로부터 6개월 후 재무상태에 기초한 약정사항), 이러한 약정사항은 문단 2.22(3)를 적용할 때 보고기간종료일 현재 그러한 권리가 존재하는지 여부에 영향을 미치지 않는다.
2.23
부채는 1년을 기준으로 유동부채와 비유동부채로 분류한다. 다만, 정상적인 영업주기 내에 소멸할 것으로 예상되는 매입채무와 미지급비용 등은 보고기간종료일로부터 1년 이내에 결제되지 않더라도 유동부채로 분류한다. 이 경우 유동부채로 분류한 금액 중 1년 이내에 결제되지 않을 금액을 주석으로 기재한다. 당좌차월, 단기차입금 및 유동성장기차입금 등은 보고기간종료일로부터 1년 이내에 결제되어야 하므로 영업주기와 관계없이 유동부채로 분류한다. 또한 비유동부채 중 보고기간종료일로부터 1년 이내에 자원의 유출이 예상되는 부분은 유동부채로 분류한다.
2.24
보고기간종료일로부터 1년 이내에 상환되어야 하는 채무는, 보고기간종료일과 재무제표가 사실상 확정된 날 사이에 보고기간종료일로부터 1년을 초과하여 상환하기로 합의하더라도 유동부채로 분류한다.
2.25
보고기간종료일로부터 1년 이내에 상환기일이 도래하더라도, 보고기간종료일 현재 기존의 차입약정에 따라 보고기간종료일로부터 1년을 초과하여 부채를 연장할 권리가 있는 경우에는 비유동부채로 분류한다. 만약 기업에 그러한 권리가 없다면, 차환가능성을 고려하지 않고 유동부채로 분류한다.
2.26
장기차입약정의 약정사항을 위반하여 채권자가 즉시 상환을 요구할 수 있는 채무는, 보고기간종료일과 재무제표가 사실상 확정된 날 사이에 채권자가 상환을 요구하지 않기로 합의하더라도 유동부채로 분류한다. 그 이유는 보고기간종료일 현재 기업이 보고기간종료일로부터 1년을 초과하여 결제를 연기할 수 있는 권리를 가지고 있지 않기 때문이다.
2.27
장기차입약정을 위반하여 채권자가 즉시 상환을 요구할 수 있는 채무라도, 다음의 조건을 모두 충족하는 경우에는 비유동부채로 분류한다.
⑴ 보고기간종료일 이전에 차입약정의 위반을 해소할 수 있도록 보고기간종료일로부터 1년을 초과하는 유예기간을 제공하기로 합의하였다.
⑵ ⑴에서의 유예기간 내에 기업이 차입약정의 위반을 해소할 수 있다.
⑶ ⑴에서의 유예기간동안 채권자가 즉시 상환을 요구할 수 없다.
2.27의2
부채의 분류는 기업이 보고기간종료일로부터 1년을 초과하여 부채의 결제를 연기할 권리의 행사 가능성에 영향을 받지 않는다. 부채가 문단 2.22의 비유동부채로 분류되는 기준을 충족한다면, 비록 경영진이 보고기간종료일로부터 1년 이내에 부채의 결제를 의도하거나 예상하더라도, 또는 보고기간종료일과 재무제표가 사실상 확정된 날 사이에 부채를 결제하더라도 비유동부채로 분류한다. 그러나 그러한 상황 중 하나에 해당하는 경우, 부채가 기업의 재무상태에 미치는 영향을 재무제표이용자가 이해할 수 있도록 결제시기에 대한 정보를 공시할 필요가 있을 수 있다.
2.28
보고기간종료일과 재무제표가 사실상 확정된 날 사이에 발생한 다음과 같은 사건은 주석으로 기재한다.
⑴ 유동으로 분류된 부채를 장기채무로 차환한 경우(또는 만기연장)
⑵ 장기차입약정 위반으로 유동으로 분류된 부채에서 해당 위반사항이 해소된 경우
⑶ 장기차입약정 위반으로 유동으로 분류된 부채에서 해당 위반을 해소할 수 있도록 보고기간종료일로부터 1년을 초과하는 유예기간을 채권자로부터 획득한 경우 ⑷ 비유동으로 분류된 부채를 결제한 경우
2.28의2
문단 2.22~2.27을 적용할 때, 차입 약정으로 인해 발생한 부채의 결제를 연기할 수 있는 기업의 권리가 보고기간종료일로부터 1년 이내에 약정사항을 준수하는지 여부에 좌우될 때, 기업이 그 부채를 비유동으로 분류하는 경우가 있을 수 있다(문단 2.22의3 참조). 이러한 상황에서 보고기간종료일로부터 1년 이내에 부채가 상환될 수 있는 위험을 재무제표이용자가 이해할 수 있도록 기업은 다음의 정보를 주석에 공시한다.
⑴ 약정사항에 관한 정보(약정사항의 성격 및 기업이 약정사항을 준수해야 하는 시점 포함)와 관련 부채의 장부금액
⑵ 기업이 약정사항을 준수하기 어려울 수 있음을 나타내는 사실과 상황이 있다면 그 내용(예를 들어, 기업이 잠재적 위반을 피하거나 완화하기 위해 보고기간 중 또는 보고기간 후 조치를 취한 사실). 그러한 사실과 상황에는 보고기간종료일 현재 기업의 상황을 기초로 평가한다면 약정사항이 준수되지 않았을 것이라는 사실도 포함될 수 있다.
2.28의3
부채를 유동 또는 비유동으로 분류할 때, 부채의 결제란 부채를 소멸시키기 위해 계약 상대방에게 다음 ⑴ 또는 ⑵를 이전하는 것을 말한다.
⑴ 현금이나 그 밖의 경제적 자원(예: 재화나 용역)
⑵ 기업 자신의 지분상품(문단 2.28의4가 적용되지 않는 경우)
2.28의4
계약 상대방의 선택에 따라 기업이 자신의 지분상품을 이전하여 부채를 결제할 수 있는 조건은 부채의 유동ㆍ비유동 분류에 영향을 미치지 아니한다.
2. 감리지적사례
(1) 대여금 유동성 분류 오류(심사ㆍ감리지적사례 KICPA-2023-20)
1. 회사의 회계처리
회사는 종속기업에 대한 대여금을 유동자산(단기대여금)으로 분류함.
2. 회계기준 위반 지적 내용
종속기업은 면허가 정지되어 영업수익이 발생하지 않는 상태로 향후 영업재개 가능성이 불투명하고, 기타 재원으로도 보고기간종료일로부터 1년 이내에 대여금이 회수될 것으로 예상되지 아니하는 등 종속기업에 대한 대여금의 회수시기가 보고기간종료일로부터 1년 이후에 도래할 것으로 예상되므로 이를 비유동자산(장기대여금)으로 분류하여야 함에도 이를 유동자산(단기대여금)으로 잘못 분류함.
3. 지적 근거 및 판단 내용
일반기업회계기준 제2장(재무제표의 작성과 표시 I) 문단 2.20과 2.21에 따르면 보고기간종료일로부터 1년 이내에 현금화 또는 실현될 것으로 예상되지 않는 자산은 비유동자산으로 분류하도록 규정하고 있음.
4. 감사절차 미흡사항
동 지적사례는 재무제표에 대한 심사로 종력되어 감사보고서 감리는 실시하지 아니함.
5. 시사점
회사는 자산이 기업의 정상적인 영업주기 내에 실현될 것으로 예상되거나 판매목적, 소비목적, 또는 단기매매 목적으로 보유하고 있는지 여부 또는 보고기간 후 1년 이내에 현금화 또는 실현될 것으로 예상되는지 여부 등 유동성 분류 판단 기준을 숙지하고 유동성 분류를 하여야 함.
회사는 종속기업에 대한 대여금을 유동자산(단기대여금)으로 분류함.
2. 회계기준 위반 지적 내용
종속기업은 면허가 정지되어 영업수익이 발생하지 않는 상태로 향후 영업재개 가능성이 불투명하고, 기타 재원으로도 보고기간종료일로부터 1년 이내에 대여금이 회수될 것으로 예상되지 아니하는 등 종속기업에 대한 대여금의 회수시기가 보고기간종료일로부터 1년 이후에 도래할 것으로 예상되므로 이를 비유동자산(장기대여금)으로 분류하여야 함에도 이를 유동자산(단기대여금)으로 잘못 분류함.
3. 지적 근거 및 판단 내용
일반기업회계기준 제2장(재무제표의 작성과 표시 I) 문단 2.20과 2.21에 따르면 보고기간종료일로부터 1년 이내에 현금화 또는 실현될 것으로 예상되지 않는 자산은 비유동자산으로 분류하도록 규정하고 있음.
4. 감사절차 미흡사항
동 지적사례는 재무제표에 대한 심사로 종력되어 감사보고서 감리는 실시하지 아니함.
5. 시사점
회사는 자산이 기업의 정상적인 영업주기 내에 실현될 것으로 예상되거나 판매목적, 소비목적, 또는 단기매매 목적으로 보유하고 있는지 여부 또는 보고기간 후 1년 이내에 현금화 또는 실현될 것으로 예상되는지 여부 등 유동성 분류 판단 기준을 숙지하고 유동성 분류를 하여야 함.
(2) 차입금 유동성 분류 오류(심사ㆍ감리지적사례 KICPA-2023-19)
1. 회사의 회계처리
회사는 보고기간종료일(2022.9.30.)로부터 1년(2023.9.30.) 이상 결제를 연기할 수 있는 무조건의 권리를 가지고 있지 아니한 금융기관 차입금(1년 이내 상환하여야 하는 차입금)에 대해 차입금의 잔액을 상회하는 유형자산이 담보로 제공되어 있고, 최근까지 차입금 차환 및 대출 연장이 되지 않은 사례가 없어 대출연장이 가능할 것으로 판단하여, 유동부채(유동성장기부채)로의 대체를 수행하지 아니하고 장기차입금으로 분류하였으며, 공기업으로부터의 일부 차입금은 결산 담당자의 분류 오류로 인해 만기일(2025.9.15.)이 보고기간종료일로부터 1년 이후 도래함에도 유동성장기부채로 잘못 분류함.
2. 회계기준 위반 지적 내용
회사가 차입금 차환, 대출연장 또는 신규 차입계약 등으로 최근까지 금융기관으로부터 기한연장 등을 받아왔더라도, 금융기관이 만기가 도래한 차입금의 상환을 요구 시, 회사가 상환요구를 거부하거나 연기할 수 있는 재량권이 없다면, 보고기간종료일로부터 1년 이내에 만기가 도래하는 차입금은 유동부채(유동성장기부채)로 분류하여야 함.
3. 지적 근거 및 판단 내용
일반기업회계기준 제2장(재무제표의 작성과 표시Ⅰ) 문단 2.22에 의하면 보고기간종료일로부터 1년 이내에 상환되어야 하는 단기차입금 등의 부채 또는 보고기간 후 1년 이상 결제를 연기할 수 있는 무조건의 권리를 가지고 있지 않은 부채는 유동부채로 분류하고, 그 밖의 모든 부채는 비유동부채로 분류하도록 규정하고 있음.
4. 감사절차 미흡사항
동 지적사례는 재무제표에 대한 심사로 종결되어 감사보고서 감리는 실시하지 아니함.
5. 시사점
기업에게 부채의 차환이나 연장에 대한 재량권이 없다면(보고기간종료일 현재 차환약정이 없는 경우 등), 차환가능성을 고려하지 않고 유동부채로 분류하므로, 회사는 차입금 약정서(계약서)의 계약조건, 만기일 등 세부조항을 면밀히 파악하여 유동성 분류를 하여야 함.
회사는 보고기간종료일(2022.9.30.)로부터 1년(2023.9.30.) 이상 결제를 연기할 수 있는 무조건의 권리를 가지고 있지 아니한 금융기관 차입금(1년 이내 상환하여야 하는 차입금)에 대해 차입금의 잔액을 상회하는 유형자산이 담보로 제공되어 있고, 최근까지 차입금 차환 및 대출 연장이 되지 않은 사례가 없어 대출연장이 가능할 것으로 판단하여, 유동부채(유동성장기부채)로의 대체를 수행하지 아니하고 장기차입금으로 분류하였으며, 공기업으로부터의 일부 차입금은 결산 담당자의 분류 오류로 인해 만기일(2025.9.15.)이 보고기간종료일로부터 1년 이후 도래함에도 유동성장기부채로 잘못 분류함.
2. 회계기준 위반 지적 내용
회사가 차입금 차환, 대출연장 또는 신규 차입계약 등으로 최근까지 금융기관으로부터 기한연장 등을 받아왔더라도, 금융기관이 만기가 도래한 차입금의 상환을 요구 시, 회사가 상환요구를 거부하거나 연기할 수 있는 재량권이 없다면, 보고기간종료일로부터 1년 이내에 만기가 도래하는 차입금은 유동부채(유동성장기부채)로 분류하여야 함.
3. 지적 근거 및 판단 내용
일반기업회계기준 제2장(재무제표의 작성과 표시Ⅰ) 문단 2.22에 의하면 보고기간종료일로부터 1년 이내에 상환되어야 하는 단기차입금 등의 부채 또는 보고기간 후 1년 이상 결제를 연기할 수 있는 무조건의 권리를 가지고 있지 않은 부채는 유동부채로 분류하고, 그 밖의 모든 부채는 비유동부채로 분류하도록 규정하고 있음.
4. 감사절차 미흡사항
동 지적사례는 재무제표에 대한 심사로 종결되어 감사보고서 감리는 실시하지 아니함.
5. 시사점
기업에게 부채의 차환이나 연장에 대한 재량권이 없다면(보고기간종료일 현재 차환약정이 없는 경우 등), 차환가능성을 고려하지 않고 유동부채로 분류하므로, 회사는 차입금 약정서(계약서)의 계약조건, 만기일 등 세부조항을 면밀히 파악하여 유동성 분류를 하여야 함.
(3) 선수수익 유동성 분류 오류(심사ㆍ감리지적사례 KICPA-2023-21)
1. 회사의 회계처리
회사는 태양광발전사업 등을 주요 사업목적으로 설립된 특수목적법인(SPC)으로 △△△육상태양광 1구역에 태양광발전소를 설립하여 운영 중이며, △△△육상태양광 1, 2, 3구역이 공동으로 이용중인 사설변전소 등 송전설비를 건설하여 2ㆍ3구역 SPC와 ‘송전설비공동이용계약(2022.5)’을 체결(사용기간 20년)하고 공동으로 사용하고 있음.
이에 따라, 회사는 2ㆍ3구역 SPC로부터 ‘22.5월중에 각각 분담금(설비사용료)을 수령하였고, 2022년 재무제표 작성 시 수령한 부담금을 선수수익으로 계상하면서 보고기간종료일로부터 1년 이내에 도래하는 부분(유동성)과 1년 이후에 도래하는 부분(비유동성)으로 구분하지 아니하고 이를 모두 유동부채(선수수익)로 잘못 분류함.
2. 회계기준 위반 지적 내용
회사는 ‘△△△육상태양광’ 사설변전소 등 송전설비를 건설하고, 동 송전설비를 공동으로 이용하는 2구역 및 3구역 SPC와 ‘송전설비공동이용계약(20년간 임대)’을 체결하고 받은 송전설비 사용료는 장기선수수익임에도, 이를 유동부채로 잘못 분류함.
3. 지적 근거 및 판단 내용
일반기업회계기준 제2장(재무제표의 작성과 표시Ⅰ) 문단 2.22에 따르면 기업의 정상적인 영업주기 내에 상환 등을 통하여 소멸할 것이 예상되는 매입채무와 미지급비용 등의 부채, 보고기간 종료일로부터 1년 이내에 상환되어야 하는 단기차입금, 보고기간 후 1년 이상 결제를 연기할 수 있는 무조건의 권리를 가지고 있지 않은 부채 등은 유동부채로 분류하고 그 이외의 모든 부채는 비유동부채로 분류하도록 규정하고 있음.
4. 감사절차 미흡사항
동 지적사례는 재무제표에 대한 심사로 종결되어 감사보고서 감리는 실시하지 아니함.
5. 시사점
회사는 자산ㆍ부채가 기업의 정상적인 영업주기 내에 실현(결제)될 것으로 예상되는지 여부 또는 보고기간종료일로부터 1년 이내에 실현(상환)될 것인지 여부 및 보고기간 후 1년 이내 실현될 것으로 예상되는 자산(1년 이상 결제를 연기할 수 있는 무조건의 권리를 가지고 있지 않은 부채)인지 등 유동성 분류 판단 기준을 숙지하고 유동자산(부채) 분류를 결정하여야 함.
회사는 태양광발전사업 등을 주요 사업목적으로 설립된 특수목적법인(SPC)으로 △△△육상태양광 1구역에 태양광발전소를 설립하여 운영 중이며, △△△육상태양광 1, 2, 3구역이 공동으로 이용중인 사설변전소 등 송전설비를 건설하여 2ㆍ3구역 SPC와 ‘송전설비공동이용계약(2022.5)’을 체결(사용기간 20년)하고 공동으로 사용하고 있음.
이에 따라, 회사는 2ㆍ3구역 SPC로부터 ‘22.5월중에 각각 분담금(설비사용료)을 수령하였고, 2022년 재무제표 작성 시 수령한 부담금을 선수수익으로 계상하면서 보고기간종료일로부터 1년 이내에 도래하는 부분(유동성)과 1년 이후에 도래하는 부분(비유동성)으로 구분하지 아니하고 이를 모두 유동부채(선수수익)로 잘못 분류함.
2. 회계기준 위반 지적 내용
회사는 ‘△△△육상태양광’ 사설변전소 등 송전설비를 건설하고, 동 송전설비를 공동으로 이용하는 2구역 및 3구역 SPC와 ‘송전설비공동이용계약(20년간 임대)’을 체결하고 받은 송전설비 사용료는 장기선수수익임에도, 이를 유동부채로 잘못 분류함.
3. 지적 근거 및 판단 내용
일반기업회계기준 제2장(재무제표의 작성과 표시Ⅰ) 문단 2.22에 따르면 기업의 정상적인 영업주기 내에 상환 등을 통하여 소멸할 것이 예상되는 매입채무와 미지급비용 등의 부채, 보고기간 종료일로부터 1년 이내에 상환되어야 하는 단기차입금, 보고기간 후 1년 이상 결제를 연기할 수 있는 무조건의 권리를 가지고 있지 않은 부채 등은 유동부채로 분류하고 그 이외의 모든 부채는 비유동부채로 분류하도록 규정하고 있음.
4. 감사절차 미흡사항
동 지적사례는 재무제표에 대한 심사로 종결되어 감사보고서 감리는 실시하지 아니함.
5. 시사점
회사는 자산ㆍ부채가 기업의 정상적인 영업주기 내에 실현(결제)될 것으로 예상되는지 여부 또는 보고기간종료일로부터 1년 이내에 실현(상환)될 것인지 여부 및 보고기간 후 1년 이내 실현될 것으로 예상되는 자산(1년 이상 결제를 연기할 수 있는 무조건의 권리를 가지고 있지 않은 부채)인지 등 유동성 분류 판단 기준을 숙지하고 유동자산(부채) 분류를 결정하여야 함.
3. 착오회계처리의 원인과 대응
(1) 손익에 영향을 미치지 않음
손익에 영향을 미치지 않기 때문에 깊게 고민하지 않고 쉽게 판단하여 회계처리 한다. 유동성비율이나 부채비율이 신용평가에 반영되는 직접적인 경우를 포함하여 회계감독당국의 관리 감독 강화는 우선적으로 유동성 분류 회계처리를 주목하고 있다.
(2) 실질적 판단보다 형식적인 조건으로 판단
1년 기준뿐만 아니라 자산 및 부채의 현금화기간 또는 상환기한을 정하는 판단을 할 때에 단편적인 만기 또는 기한만으로 판단하는 것이 아니라 기타 조건, 내ㆍ외부적인 상황, 기업의 능력 및 정책 방향 등을 종합적으로 고려해서 판단해야 한다.
(3) 유리한 해석
유동자산을 높게 유동부채를 낮게 회계처리하려고 한다면 이는 착오의 영역이 아닌 고의에 의한 분식회계가 되는 것이다. 감사인 또는 경영자의 징계수준을 정할 때 부주의 또는 착오에 의한 회계처리 위반 보다 고의에 의한 경우가 더 강한 처벌을 받게 되어 있음을 주지하여야 할 것이다.
(4) 계정과목에 대한 고정관념
선급금은 당연히 유동성자산으로 분류한다. 선수수익은 항상 유동성 자산이다. 이러한, 고정관념에서 벗어나야 한다. ‘부동산은 재고자산이 될 수 없다’와 마찬가지로 흔한 착각과 같이 계정과목을 선택하지 말고 장기성선급금, 장기미지급금 등으로 실질적으로 1년 또는 정상영업주기 이상으로 회수하거나 상환하는 것은 아닌지 조심스럽게 실무자들은 회계처리하여야 할 것이다. 감사에 임하는 감사인 또한, 경험이 많지 않은 스텝회계사에게 기타자산 부채의 감사를 맡기더라도 금액이 큰 기타자산 부채에 대해서 검토를 더 철저하게 하는 기본 절차를 충실하게 해야 할 것이다.
특수관계자 거래 주석 미기재 또는 과소기재
1. 특수관계자 공시의 중요성
특수관계자의 정의는 다음과 같다. 개인이 당해 기업을 지배하거나 공동지배하는 경우, 당해 기업에 유의적인 영향력을 행사할 수 있는 경우, 당해 기업이나 당해 기업의 지배기업의 주요 경영진의 일원인 경우, 그 개인이나 그 개인의 가까운 가족은 당해 기업과 특수관계에 있다. 기업이 ㈎ 기업과 당해 기업이 동일지배하에 있는 경우(지배기업, 종속기업 및 동일지배하에 있는 다른 종속기업은 서로 특수관계에 있음을 의미), ㈏ 한 기업이 다른 기업의 관계기업이거나 조인트벤처인 경우(또는 그 다른 기업이 속한 연결실체 내의 일원의 관계기업이거나 조인트벤처인 경우), ㈐ 당해 기업이나 당해 기업의 특수관계자에 해당하는 기업의 종업원급여를 위한 퇴직급여제도, ㈑ 기업이 위에서 식별된 개인에 의하여 지배 또는 공동지배되는 경우. ㈒ 위에서 식별된 개인이 기업에 유의적인 영향력을 행사할 수 있는 경우 그 기업은 당해 기업과 특수관계에 있다.
특수관계 유무를 고려할 때에는 단지 법적 형식뿐만 아니라 실질 관계에도 주의를 기울여야 한다. 단순히 이사나 그 밖의 주요 경영진의 일원이 동일한 두 기업, 하나의 조인트벤처를 단지 공동지배하는 두 참여자, 당해 기업과 단지 통상적인 업무 관계를 맺고 있는 자금제공자, 노동조합, 공익기업 및 정부부처와 정부기관(기업 활동의 자율성에 영향을 미치거나 기업의 의사결정과정에 참여할 수 있다 하더라도 상관없음), 유의적인 규모의 거래를 통해 단지 경제적 의존 관계만 있는 고객, 공급자, 프랜차이저, 유통업자 또는 총대리인이라고 반드시 특수관계자를 의미하는 것은 아니다.
기업의 재무제표(주석사항 포함)가 100% 일반적인 거래에서 일어나는 경우의 동일한 숫자와 특수관계자와의 관계에서 발행하는 경우의 동일한 숫자는 결코 동일한 숫자가 아니다. 비특수관계자로부터 발생시킨 매출100억과 특수관계자와의 거래를 통해 일으킨 매출 100억은 이익, 계속성, 성장성, 실재성 측면에서 의미가 다를 확률이 높다. 다 그런 것은 아니지만 특수관계자와의 거래는 비정상적일 가능성이 많다. 따라서 재무제표 이용자는 반드시 숫자를 보고 숫자의 형성과정에 특수관계자가 있는지 알아야 한다.
특수관계 유무를 고려할 때에는 단지 법적 형식뿐만 아니라 실질 관계에도 주의를 기울여야 한다. 단순히 이사나 그 밖의 주요 경영진의 일원이 동일한 두 기업, 하나의 조인트벤처를 단지 공동지배하는 두 참여자, 당해 기업과 단지 통상적인 업무 관계를 맺고 있는 자금제공자, 노동조합, 공익기업 및 정부부처와 정부기관(기업 활동의 자율성에 영향을 미치거나 기업의 의사결정과정에 참여할 수 있다 하더라도 상관없음), 유의적인 규모의 거래를 통해 단지 경제적 의존 관계만 있는 고객, 공급자, 프랜차이저, 유통업자 또는 총대리인이라고 반드시 특수관계자를 의미하는 것은 아니다.
기업의 재무제표(주석사항 포함)가 100% 일반적인 거래에서 일어나는 경우의 동일한 숫자와 특수관계자와의 관계에서 발행하는 경우의 동일한 숫자는 결코 동일한 숫자가 아니다. 비특수관계자로부터 발생시킨 매출100억과 특수관계자와의 거래를 통해 일으킨 매출 100억은 이익, 계속성, 성장성, 실재성 측면에서 의미가 다를 확률이 높다. 다 그런 것은 아니지만 특수관계자와의 거래는 비정상적일 가능성이 많다. 따라서 재무제표 이용자는 반드시 숫자를 보고 숫자의 형성과정에 특수관계자가 있는지 알아야 한다.
< 일반기업회계기준 >
【특수관계자 및 특수관계자거래 공시】
25.5
지배기업과 종속기업 사이의 관계는 거래의 유무에 관계없이 공시한다. 기업은 지배기업의 명칭을 공시한다. 다만, 최상위 지배자와 지배기업이 다른 경우에는 최상위 지배자의 명칭도 공시한다. 지배기업과 최상위 지배자가 일반이용자가 이용할 수 있는 연결재무제표를 작성하지 않는 경우에는 일반이용자가 이용할 수 있는 연결재무제표를 작성하는 가장 가까운 상위의 지배기업의 명칭도 공시한다.
25.6
특수관계자거래가 있는 경우, 재무제표에 미치는 특수관계의 잠재적 영향을 파악하는 데 필요한 거래, 채권ㆍ채무 잔액에 대한 정보뿐만 아니라 특수관계의 성격도 공시한다. 이러한 공시는 최소한 다음 내용을 포함한다.
⑴ 거래 금액
⑵ 채권ㆍ채무 잔액과 다음 사항
㈎ 그 채권ㆍ채무의 조건(담보 제공 여부 포함)과 결제할 때 제공될 대가의 성격
㈏ 그 채권ㆍ채무에 대하여 제공하거나 제공받은 보증의 상세 내역 ⑶ 채권 잔액에 대하여 설정된 대손충당금
⑷ 특수관계자 채권에 대하여 당해 기간 중 인식된 대손상각비
25.7
기업은 문단 25.6에 추가하여 주요 경영진에 대한 보상 총액과 다음의 각 분류별 금액을 공시한다.
다만, 이 공시를 생략할 수 있다.
⑴ 단기종업원급여
⑵ 퇴직급여
⑶ 기타장기급여
⑷ 해고급여
⑸ 주식기준보상
25.8
문단 25.6에서 규정하는 사항은 다음과 같은 범주로 분류하여 공시한다.
⑴ 지배기업
⑵ 당해 기업을 공동지배하거나 당해 기업에 유의적인 영향력을 행사하는 기업
⑶ 종속기업
⑷ 관계기업
⑸ 당해 기업이 참여자인 조인트벤처
⑹ 당해 기업이나 당해 기업의 지배기업의 주요 경영진
⑺ 그 밖의 특수관계자
25.9
특수관계자와의 거래가 있는 경우 공시하는 거래의 예는 다음과 같다.
⑴ 재화(완성품이나 재공품)의 매입이나 매출
⑵ 부동산과 그 밖의 자산의 구입이나 매각
⑶ 용역의 제공이나 수령
⑷ 리스
⑸ 연구개발의 이전
⑹ 라이선스계약에 따른 이전
⑺ 금융약정에 따른 이전(대여와 현금출자나 현물출자 포함)
⑻ 보증이나 담보의 제공
⑼ 당해 기업이 특수관계자를 대신하거나 특수관계자가 당해 기업을 대신한 부채의 결제 연결실체에 속하는 기업 사이에 위험을 공유하는 확정급여제도에 지배기업이나 종속기업이 참여하는 것은 특수관계자거래에 해당한다.
25.10
독립된 당사자 사이의 거래 조건에 따라 거래가 이루어졌음을 입증할 수 있는 경우에 한하여 특수관계자거래가 그러한 조건으로 이루어졌다는 사실을 공시한다.
25.11
기업의 재무제표에 미치는 특수관계자거래의 영향을 파악하기 위하여 분리하여 공시할 필요가 있는 경우를 제외하고는 성격이 유사한 항목은 통합하여 공시할 수 있다.
25.5
지배기업과 종속기업 사이의 관계는 거래의 유무에 관계없이 공시한다. 기업은 지배기업의 명칭을 공시한다. 다만, 최상위 지배자와 지배기업이 다른 경우에는 최상위 지배자의 명칭도 공시한다. 지배기업과 최상위 지배자가 일반이용자가 이용할 수 있는 연결재무제표를 작성하지 않는 경우에는 일반이용자가 이용할 수 있는 연결재무제표를 작성하는 가장 가까운 상위의 지배기업의 명칭도 공시한다.
25.6
특수관계자거래가 있는 경우, 재무제표에 미치는 특수관계의 잠재적 영향을 파악하는 데 필요한 거래, 채권ㆍ채무 잔액에 대한 정보뿐만 아니라 특수관계의 성격도 공시한다. 이러한 공시는 최소한 다음 내용을 포함한다.
⑴ 거래 금액
⑵ 채권ㆍ채무 잔액과 다음 사항
㈎ 그 채권ㆍ채무의 조건(담보 제공 여부 포함)과 결제할 때 제공될 대가의 성격
㈏ 그 채권ㆍ채무에 대하여 제공하거나 제공받은 보증의 상세 내역 ⑶ 채권 잔액에 대하여 설정된 대손충당금
⑷ 특수관계자 채권에 대하여 당해 기간 중 인식된 대손상각비
25.7
기업은 문단 25.6에 추가하여 주요 경영진에 대한 보상 총액과 다음의 각 분류별 금액을 공시한다.
다만, 이 공시를 생략할 수 있다.
⑴ 단기종업원급여
⑵ 퇴직급여
⑶ 기타장기급여
⑷ 해고급여
⑸ 주식기준보상
25.8
문단 25.6에서 규정하는 사항은 다음과 같은 범주로 분류하여 공시한다.
⑴ 지배기업
⑵ 당해 기업을 공동지배하거나 당해 기업에 유의적인 영향력을 행사하는 기업
⑶ 종속기업
⑷ 관계기업
⑸ 당해 기업이 참여자인 조인트벤처
⑹ 당해 기업이나 당해 기업의 지배기업의 주요 경영진
⑺ 그 밖의 특수관계자
25.9
특수관계자와의 거래가 있는 경우 공시하는 거래의 예는 다음과 같다.
⑴ 재화(완성품이나 재공품)의 매입이나 매출
⑵ 부동산과 그 밖의 자산의 구입이나 매각
⑶ 용역의 제공이나 수령
⑷ 리스
⑸ 연구개발의 이전
⑹ 라이선스계약에 따른 이전
⑺ 금융약정에 따른 이전(대여와 현금출자나 현물출자 포함)
⑻ 보증이나 담보의 제공
⑼ 당해 기업이 특수관계자를 대신하거나 특수관계자가 당해 기업을 대신한 부채의 결제 연결실체에 속하는 기업 사이에 위험을 공유하는 확정급여제도에 지배기업이나 종속기업이 참여하는 것은 특수관계자거래에 해당한다.
25.10
독립된 당사자 사이의 거래 조건에 따라 거래가 이루어졌음을 입증할 수 있는 경우에 한하여 특수관계자거래가 그러한 조건으로 이루어졌다는 사실을 공시한다.
25.11
기업의 재무제표에 미치는 특수관계자거래의 영향을 파악하기 위하여 분리하여 공시할 필요가 있는 경우를 제외하고는 성격이 유사한 항목은 통합하여 공시할 수 있다.
2. 감리지적사례
(1) 특수관계자 거래 주석 미기재(심사ㆍ감리지적사례 KICPA-2023-25)
1. 회사의 회계처리
회사는 종속기업이 서울보증보험과 체결한 계약이행보증 및 하자보증 등에 대하여 연대보증을 제공하였으나 이를 주석으로 기재하지 아니함.
2. 회계기준 위반 지적 내용
회사는 특수관계자의 계약이행보증 및 하자보증 등과 관련하여 지급보증을 제공하였음에도 이를 주석으로 기재하지 아니함.
3. 지적 근거 및 판단 내용
일반기업회계기준 제25장(특수관계자 공시) 문단 25.9에 따르면 특수관계자에게 제공한 보증은 주석에 기재하도록 규정하고 있음.
4. 감사절차 미흡사항
동 지적사례는 재무제표에 대한 심사로 종결되어 감사보고서 감리는 실시하지 아니함.
5. 시사점
회사는 특수관계자와의 거래 관련 회계처리 기준서를 숙지하여야 하고, 지급보증 제공 등의 경우 지급보증 제공사실이 주석에 누락될 가능성이 있으므로, 지급보증 제공시 작성한 이사회의사록, 계약서 등을 체계적으로 관리하는 내부통제절차를 강화하여야 하며, 지급보증사항이나 특수관계자와의 거래정보가 정보이용자에게 적절하게 제공될 수 있도록 재무제표 주석 점검절차를 강화할 필요가 있음.
회사는 종속기업이 서울보증보험과 체결한 계약이행보증 및 하자보증 등에 대하여 연대보증을 제공하였으나 이를 주석으로 기재하지 아니함.
2. 회계기준 위반 지적 내용
회사는 특수관계자의 계약이행보증 및 하자보증 등과 관련하여 지급보증을 제공하였음에도 이를 주석으로 기재하지 아니함.
3. 지적 근거 및 판단 내용
일반기업회계기준 제25장(특수관계자 공시) 문단 25.9에 따르면 특수관계자에게 제공한 보증은 주석에 기재하도록 규정하고 있음.
4. 감사절차 미흡사항
동 지적사례는 재무제표에 대한 심사로 종결되어 감사보고서 감리는 실시하지 아니함.
5. 시사점
회사는 특수관계자와의 거래 관련 회계처리 기준서를 숙지하여야 하고, 지급보증 제공 등의 경우 지급보증 제공사실이 주석에 누락될 가능성이 있으므로, 지급보증 제공시 작성한 이사회의사록, 계약서 등을 체계적으로 관리하는 내부통제절차를 강화하여야 하며, 지급보증사항이나 특수관계자와의 거래정보가 정보이용자에게 적절하게 제공될 수 있도록 재무제표 주석 점검절차를 강화할 필요가 있음.
3. 착오회계처리의 원인과 대응
(1) 숨기고 싶은 특수관계
실무적으로 보면 특수관계자에 대한 주석공시부분은 오너경영자의 가족 또는 관계회사와 관련된 정보이므로 존재 또는 거래관계를 표시하는 것을 오너경영자의 입장에서 꺼려하는 경향이 있다. 회계감독당국은 수년전부터 특수관계자에 대한 공시의 중요성을 중점감사사항 등을 통해 강조해 왔다. 재무제표 작성 책임이 있는 경영자들은 이 점을 반드시 인식하고 특수관계자 공시에 신경 써야 한다.
(2) 손익에 영향을 미치지 않음
손익에 영향을 미치지 않기 때문에 깊게 고민하지 않고 쉽게 판단하여 미기재하거나 과소기재 한다. 현명한 투자자 또는 금융기관 등 재무제표 이용자는 미기재 및 과소기재 사실만으로도 불투명한 회계처리 시스템으로 확대 해석하여 오히려 불리한 평가를 한다. 막상 관련 정보를 주석기재에 포함하고 나면 그렇게 불리하거나 나쁘게 작용하지 않는 경우가 대부분인 경우가 많으므로 두려워하지 않는 것이 중요하다.
(3) 결산실무자들의 주의가 필요함
결산실무자들은 특수관계자에 대한 거래 등 정보를 수집하는 일이 추가 업무가 되는 경우가 많다. 그래서 약간만 노력을 기울여서 해당 정보를 수집하고 정리하고 관리하는 경우 특수관계자 주석기재 업무는 쉬운 업무가 될뿐더러 이를 통해 결산실무자의 가치가 높아지는 계기가 될 수 있다.
타인에게 제공한 지급보증 등 주석 미기재
1. 지급보증 등
타인에게 제공한 지급보증 또는 이와 유사한 보증은 의무를 이행하기 위한 자원의 유출 가능성이 없어도 미래 또는 현재의 부채가 될 가능성이 있다. 계류 중인 소송사건의 경우에도 같은 의미가 있다. 일반기업회계기준 제14장 ‘충당부채, 우발부채 및 우발자산’은 충당부채는 과거사건이나 거래의 결과에 의한 현재의무로서, 지출의 시기 또는 금액이 불확실하지만 그 의무를 이행하기 위하여 자원이 유출될 가능성이 매우 높고 또한 당해 금액을 신뢰성 있게 추정할 수 있는 의무로 규정한다.
< 일반기업회계기준 >
14.19
충당부채는 유형별로 다음의 내용을 주석에 기재한다.
⑴ 기초와 기말 장부금액 및 당기 증감 내용
당기 증감 내용에는 현재가치로 평가한 충당부채의 기간 경과에 따른 당기 증가 금액, 환입금액 및 사용금액을 포함한다. 전기재무제표상의 증감 내용은 비교표시하지 아니할 수 있다. ⑵ 충당부채의 성격과 자원의 유출이 예상되는 시기
⑶ 유출될 자원의 금액과 시기에 대한 불확실성 정도(필요한 경우, 관련된 미래사건에 대한 중요한 가정 포함)
⑷ 제3자에 의한 변제 기대금액 및 그와 관련하여 인식한 자산 금액
⑸ 현재가치로 평가한 충당부채의 기간 경과에 따른 당기 증가금액 및 할인율 변동에 따른 효과
14.20
의무를 이행하기 위하여 자원이 유출될 가능성이 아주 낮지 않은 한, 우발부채는 유형별로 그 성격을 주석에 설명하고 가능하면 다음의 내용을 주석에 기재한다.
⑴ 우발부채의 추정금액
⑵ 자원의 유출 금액 및 시기와 관련된 불확실성 정도
⑶ 제3자에 의한 변제의 가능성
14.21
의무를 이행하기 위한 자원의 유출 가능성이 거의 없더라도 다음의 경우에는 그 내용을 주석으로 기재한다.
⑴ 타인에게 제공한 지급보증 또는 이와 유사한 보증
⑵ 중요한 계류 중인 소송사건
14.22
자원의 유입 가능성이 매우 높은 우발자산은 그 성격을 주석에 설명하고, 가능하면 우발자산의 추정금액도 포함하여 주석에 기재한다.
14.23
우발부채와 우발자산에 대하여 주석으로 공시하여야 할 사항이지만 실무적인 이유로 공시하지 못한 경우에는 그 사유를 주석에 기재하여야 한다.
14.24
매우 드물게 발생하는 경우이지만 충당부채, 우발부채, 우발자산과 관련하여 이 장에서 요구하는 모든 사항 또는 일부 사항을 주석에 기재하는 것이 진행 중인 상대방과의 분쟁에 현저하게 불리한 영향을 미칠 것으로 예상되는 경우에는 그에 관한 주석 공시를 생략할 수 있다. 다만, 그 분쟁의 개괄적인 성격과 주석 공시를 생략한 사실 등을 주석에 기재하여야 한다.
충당부채는 유형별로 다음의 내용을 주석에 기재한다.
⑴ 기초와 기말 장부금액 및 당기 증감 내용
당기 증감 내용에는 현재가치로 평가한 충당부채의 기간 경과에 따른 당기 증가 금액, 환입금액 및 사용금액을 포함한다. 전기재무제표상의 증감 내용은 비교표시하지 아니할 수 있다. ⑵ 충당부채의 성격과 자원의 유출이 예상되는 시기
⑶ 유출될 자원의 금액과 시기에 대한 불확실성 정도(필요한 경우, 관련된 미래사건에 대한 중요한 가정 포함)
⑷ 제3자에 의한 변제 기대금액 및 그와 관련하여 인식한 자산 금액
⑸ 현재가치로 평가한 충당부채의 기간 경과에 따른 당기 증가금액 및 할인율 변동에 따른 효과
14.20
의무를 이행하기 위하여 자원이 유출될 가능성이 아주 낮지 않은 한, 우발부채는 유형별로 그 성격을 주석에 설명하고 가능하면 다음의 내용을 주석에 기재한다.
⑴ 우발부채의 추정금액
⑵ 자원의 유출 금액 및 시기와 관련된 불확실성 정도
⑶ 제3자에 의한 변제의 가능성
14.21
의무를 이행하기 위한 자원의 유출 가능성이 거의 없더라도 다음의 경우에는 그 내용을 주석으로 기재한다.
⑴ 타인에게 제공한 지급보증 또는 이와 유사한 보증
⑵ 중요한 계류 중인 소송사건
14.22
자원의 유입 가능성이 매우 높은 우발자산은 그 성격을 주석에 설명하고, 가능하면 우발자산의 추정금액도 포함하여 주석에 기재한다.
14.23
우발부채와 우발자산에 대하여 주석으로 공시하여야 할 사항이지만 실무적인 이유로 공시하지 못한 경우에는 그 사유를 주석에 기재하여야 한다.
14.24
매우 드물게 발생하는 경우이지만 충당부채, 우발부채, 우발자산과 관련하여 이 장에서 요구하는 모든 사항 또는 일부 사항을 주석에 기재하는 것이 진행 중인 상대방과의 분쟁에 현저하게 불리한 영향을 미칠 것으로 예상되는 경우에는 그에 관한 주석 공시를 생략할 수 있다. 다만, 그 분쟁의 개괄적인 성격과 주석 공시를 생략한 사실 등을 주석에 기재하여야 한다.
2. 감리지적사례
(1) 타인에게 제공한 지급보증 등 주석 미기재(변형된 형태의 지급보증)(심사ㆍ감리지적사례 KICPA-2023-37)
1. 회사의 회계처리
회사는 건설 사업에 시공사로 참여하면서 책임준공기한까지 건물 전체의 정식사용승인을 완료할 것을 확약하고, 책임준공의무 미이행 시 대주들에 대한 시행사의 차입원리금 등을 인수ㆍ변제하는 약정을 제공하였으나, 해당 약정사항이 우발부채임을 인지하지 못하여 이를 적절하게 주석에 기재하지 못함.
2. 회계기준 위반 지적 내용
회사는 회계기준에서 주석 공시 대상으로 규정하고 있는 우발부채에 해당하는 약정사항(시행사와 금융기관 간의 대출 약정에 시공사로 참여하면서 책임준공 확약 및 책임준공 미이행 시 조건부 채무인수 약정 등을 제공)을 주석에 기재하지 아니함.
3. 지적 근거 및 판단 내용
일반기업회계기준(제14장 문단 14.21)에 따르면 회사는 의무를 이행하기 위한 자원의 유출 가능성이 거의 없더라도 타인에게 제공한 지급보증 또는 이와 유사한 보증의 내용을 주석에 기재하도록 규정하고 있음.
4. 감사절차 미흡사항
동 지적사례는 재무제표에 대한 심사로 종결되어 감사보고서 감리는 실시하지 아니함.
5. 시사점
책임준공 불이행 시 차주의 채무를 인수하기로 하는 약정은 차주의 신용을 보강하려는 목적이 포함되어 있으며, 변형된 형태의 지급보증의 일종으로 책임준공이 불이행되는 경우 자원의 유출가능성이 존재하므로 해당 우발부채에 대하여 충분히 공시하여야 함.
회사는 건설 사업에 시공사로 참여하면서 책임준공기한까지 건물 전체의 정식사용승인을 완료할 것을 확약하고, 책임준공의무 미이행 시 대주들에 대한 시행사의 차입원리금 등을 인수ㆍ변제하는 약정을 제공하였으나, 해당 약정사항이 우발부채임을 인지하지 못하여 이를 적절하게 주석에 기재하지 못함.
2. 회계기준 위반 지적 내용
회사는 회계기준에서 주석 공시 대상으로 규정하고 있는 우발부채에 해당하는 약정사항(시행사와 금융기관 간의 대출 약정에 시공사로 참여하면서 책임준공 확약 및 책임준공 미이행 시 조건부 채무인수 약정 등을 제공)을 주석에 기재하지 아니함.
3. 지적 근거 및 판단 내용
일반기업회계기준(제14장 문단 14.21)에 따르면 회사는 의무를 이행하기 위한 자원의 유출 가능성이 거의 없더라도 타인에게 제공한 지급보증 또는 이와 유사한 보증의 내용을 주석에 기재하도록 규정하고 있음.
4. 감사절차 미흡사항
동 지적사례는 재무제표에 대한 심사로 종결되어 감사보고서 감리는 실시하지 아니함.
5. 시사점
책임준공 불이행 시 차주의 채무를 인수하기로 하는 약정은 차주의 신용을 보강하려는 목적이 포함되어 있으며, 변형된 형태의 지급보증의 일종으로 책임준공이 불이행되는 경우 자원의 유출가능성이 존재하므로 해당 우발부채에 대하여 충분히 공시하여야 함.
3. 착오회계처리의 원인과 대응
(1) 법무부서 등 타부서와의 협조
계류 중인 소송사건 등에 대한 법무부서의 업무가 회계장부에 미치는 영향은 중요하다. 모든 영업부서와 매출부서가 열심히 팔고 생산 및 구매부서가 열심히 만들어서 회계재무부서가 멋진 재무제표를 자랑하려 해도 의사결정자가 위험관리에 실패하고 무리한 경제활동이 여러 가지 위험을 남겨 놓고 있었다면 모두의 노력이 일순간에 허사가 될 수 있다. 경영관리의 입장에서도 회계보고의 입장에서도 이는 중요하다. 그런 의미에서 소송내역을 파악하는 것을 회계부서가 할 일이 아니라고 생각해서는 안 된다. 모든 경제활동을 계량적으로 비계량적으로 보고하는 회계 본연의 목적에 부합하도록 회계기준은 지급보증, 소송 등에 대한 공시에 원래부터 관심을 가지고 있었다. 법부부서의 부서장과 긴밀히 협의하여 결산 시에는 주기적으로 직ㆍ간접적으로 미리 내용을 공유받을 수 있도록 전사적으로 체계적으로 준비해 놓으면 좋을 것이다. 외부감사를 받게 되는 회사의 경우에는 이러한 절차가 익숙할 것이다. 외감준비를 위해서 부랴부랴 법무부서장에게 연락하지 말고 경영자의 지휘 아래 결산업무의 일부로 만들어 놓으면 좋을 것이다. 이러한 체계적인 정밀한 내부회계시스템을 갖춘 회사가 위험관리에 약할 수 없을 것이다.
(2) 내부회계관리제도
상기 언급한 바와 같이 지급보증 등을 당연한 회계정보라고 인식하고 이를 파악하는 것이 당연한 결산절차라고 생각하는 기업은 이미 내부회계관리제도가 잘 되어 있는 회사이다. 법정감사의 요건에 겨우 해당되는 비상장기업의 경우 처음 외부감사를 받게 되면 거의 모든 회사는 이러한 절차가 미비하다.
(3) 의사록 정리
주주총회의사록 및 이사회의사록은 회계감사절차에서 지급보증 등 부외부채, 우발부채에 대한 파악을 하기 위한 감사증빙이 된다. 이는 경영진 및 회계부서장이 이를 실제로 이행하고 문서화하고 요약ㆍ정리ㆍ보관하게 되는 것이 착오회계처리를 막게 되는 것은 기본이고 나아가서는 위험관리에 기여하게 된다는 것을 의미한다.
마치며
지급보증 등을 파악하는 회계시스템을 갖춘 회사가 드물다고 언급했지만 그렇지 않은 특출한 회사 또는 실무자가 있다. 그러한 실무진들께 경의를 표하고 싶다. 필자가 감히 어떤 분을 평가하고 그럴 수 없고 그러기에도 부족함이 많다. 다만, 회계, 회계감사, 결산 등의 과정과 그 시스템이 회사의 경영성과, 경영관리, 위험관리에 미치는 영향에 관련해서는 드릴 말씀이 조금 있다. 지급보증, 소송, 특수관계자 등 기본 거래에서 약간 벗어나 있는 몇 가지에 관심을 갖게 되고 차근차근 미리미리(지급보증 등은 결산시즌 이전에 미리 살펴볼 수 있는 사항이고 미리 살펴보는 것이 필수라는 의미) 시간을 내어 정리하면 고급의 회계관리자가 될 수 있고, 좋은 성과를 잘 지켜내고 지키는 내부회계관리제도를 소유한 회사가 된다고 생각한다.
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