국조법 시행령 제104조 제1항 제12호는 적격환급세액공제를 ‘구성기업이 수혜조건을 갖춘 때부터 4년 이내에 현금 또는 현금등가물로 지급받는 세액공제’로 정의하고 있고, 적격양도가능세액공제를 ‘구성기업이 양도 가능하고 시장성 있는 자산으로 지급받는 세액공제’라고 정의하고 있다.
글로벌최저한세 모델규정 3.2.4.조에 따르면, 적격환급세액공제(Qualified Refundable Tax Credits)는 구성기업의 글로벌최저한세소득ㆍ결손 계산에서 소득(income)으로 취급되어야 하고, 비적격환급가능세액공제(Non-Qualified Refundable Tax Credits)는 구성기업의 글로벌최저한세소득ㆍ결손 계산에서 소득으로 취급되지 않는다. 여기에서 ‘환급가능(refundable)’이란 대상조세의 금액을 줄이기 위해 아직 사용하지 않은 세액공제 금액을 현금 또는 현금등가물처럼 지급수단으로 사용할 수 있음을 의미한다. ‘현금등가물’에는 수표, 단기 정부 채무 상품 및 연결재무제표에 사용된 재무회계 기준에 따라 현금등가액으로 취급되는 기타 모든 것뿐만 아니라 해당 세액공제를 사용하여 대상조세 채무 이외의 채무를 면제할 수 있는 금액도 포함된다. 세액공제가 대상조세를 줄이는 데만 사용할 수 있는 경우(즉, 현금으로 환급하거나 다른 세금과 상계할 수 없는 경우)에는 ‘환급가능’하다고 할 수 없다.
이러한 점을 반영하여, 국조법 시행규칙 제63조 별표 제12호(적격환급가능세액공제 및 적격양도가능세액공제 금액의 조정) 가목은, 구성기업이 수혜 조건을 갖춘 때부터 4년 이내에 현금 또는 현금등가물로 지급되는 세액공제(“적격환급가능세액공제”) 금액으로서 회계상 순손익을 계산할 때 수익에 포함되지 않는 금액은 글로벌최저한세소득ㆍ결손을 계산할 때 가산한다고 규정하고 있다. 또한 나목에서는, 가목을 계산할 때 부분적으로 환급가능한 세액공제는 구성기업이 수혜 조건을 갖춘 때부터 4년 이내에 현금 또는 현금등가물로 지급받는 범위로 한정하여 적격환급가능세액공제로 본다고 규정하고 있다. 또한 다목에서는, 가목 및 나목을 적용할 때 국조법 시행규칙 제67조(비적격환급가능귀속세액의 의의)에 따른 적격귀속세액 또는 비적격환급가능귀속세액 중 환급되거나 세금에서 공제되는 금액은 적격환급가능세액공제 금액에 포함하지 않는다고 규정하고 있다.
글로벌최저한세에서 적격환급가능세액공제는 글로벌최저한세소득에 가산되나 비적격환급가능세액공제는 대상조세(covered tax)에서 차감된다. 그런데 이 두 가지 과세취급 중 어느 것에 해당하느냐에 따라 관할국의 실효세율 계산에 상당한 영향을 미치게 된다. 두 가지의 처리방식 모두 실효세율은 감소시키는 효과를 가져오나 세액공제가 글로벌최저한세소득으로 처리되는 경우, 대상조세(covered tax)에서 차감되는 경우보다 실효세율 감소폭이 적은 것이 일반적이다. 따라서 글로벌최저한세 계산에서 적격환급가능세액공제가 비적격환급가능세액공제보다 우대를 받는다고 할 수 있다.
OECD/IF 참여국들이 2020년경 글로벌최저한세 규정에 큰 틀에서 합의를 할 때, 환급가능세액공제가 정부 보조금과 성격상 동일하다고 보아 국제회계기준(IFRS)의 처리방식과 마찬가지로 이를 원칙적으로는 글로벌최저한세소득으로 처리하기로 했다. 그러나 글로벌최저한세 모델규정은 환급가능세액공제가 일종의 소득으로 취급되어 글로벌최저한세 계산상 유리한 대우를 받기 위해서는 4년 이내에 세액공제를 환급받을 수 있어야 한다는 점을 추가 요건으로 규정하였다. 이러한 추가 요건으로 인해 글로벌최저한세 모델규정의 내용은 IFRS의 회계처리방식과 차이가 생기게 되었다.¹⁾
1) OECD (2023), Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Administrative Guidance on the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), July 2023, OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS, OECD, Paris, www.oecd.org/tax/beps/administrative-guidance-global-anti-base-erosionrules-pillar-two-july-2023.pdf, p.4.
글로벌최저한세 모델규정과 주석서는 환급가능세액공제에 대한 일반적인 지침을 제공하였지만 세액공제에 대한 과세 처리에 대해서는 포괄적인 규칙을 제공하지는 않아 혼란을 초래했다는 비판을 받았다. 이러한 문제점을 해결하기 위해 OECD/IF 참여국들은 2023년 2월에 발간한 행정지침에서 일부 보완책을 제시하였고, 같은 해 7월에 발간한 행정지침에서는 관할국의 세액공제(tax credit)에 대한 글로벌최저한세 목적상 과세취급에 대해 포괄적인 지침을 제공하였으며 기존의 주석서 문단의 개정 문안까지 제시하였다. 2023년 7월에 행정지침을 통해 제시된 ‘세액공제에 대한 글로벌최저한세의 처리 지침’의 주요 사항을 요약하면 다음과 같다.
글로벌최저한세 적용 목적상 세액공제를 분류할 때 ‘환급 가능성(refundability)’ 기준을 일차적으로 검토하고 ‘양도가능성(transferability)’은 부차적으로 검토해야 한다. 따라서 세금 공제가 환급 가능성 기준을 충족하고 적격환급가능세액공제(QRTC)에 해당하는 경우, 시장 가격으로 양도할 수 있는지 여부와 관계없이 QRTC로 정의된다. 한편 특정한 세액공제가 환급 가능성 기준을 충족하지 않는 경우(즉, 환급 불가 또는 비QRTC인 경우), 그 세액공제가 양도 가능성 기준을 테스트하여 시장성이 있는 양도가능 세액공제로 취급될 수 있는지 여부를 판단해야 한다.
글로벌최저한세 모델규정 3.2.4.조에 규정된 처리(즉, 글로벌최저한세소득에 가산)는 적격환급가능세액공제 또는 적격양도가능세액에만 적용된다. 세액공제 제도가 부분적으로 환급 또는 양도가 가능한(즉, 거래 가능한) 세액공제를 규정하여 세액공제의 일정비율 또는 일부만 환급 또는 양도할 수 있는 경우에는, 세액공제를 양분하고 환급 또는 양도 가능한 부분을 검사하여 적격환급가능세액공제인지 또는 시장양도가능세액공제 대상인지 여부를 판정해야 한다.
적격환급가능세액공제의 액면가는 해당 자격이 발생한 연도에 세액공제를 받는 구성기업의 글로벌최저한세소득으로 취급된다. 그러나 적격환급가능세액공제가 자산의 취득 또는 건설과 관련이 있고, 해당 세액공제를 발생시키는 활동을 수행하는 구성기업[이하 ‘창시자(originator)’]이 해당 세액공제와 관련하여 자산의 장부가치를 감소시키거나 이연소득으로 인식하여 세액공제로 인한 소득을 자산의 내용연수 동안 인식하는 회계정책을 채택한 경우, 창시자는 세액공제의 특성을 변경하지 않고 적격환급가능세액공제에 대해 이와 동일한 회계정책에 따라 글로벌최저한세소득 결손을 결정해야 한다.
이는, 이러한 유형의 환급가능세액공제는 궁극적으로 현금 또는 현금등가물로 수령할 수 있는 특정 유형의 활동에 대한 사실상 정부 지원이라는 점에서 소득의 일부를 구성하는 정부 보조금과 특징을 공유하며 동일한 방식으로 취급되어야 한다는 점을 반영한 것이다.²⁾
2) 글로벌최저한세 모델규정 제3절에 관한 주석서 (개정) 111문단. 개정된 글로벌최저한세 모델규정 제3절에 관한 주석서 112.1문단은 적격양도가능세액공제의 요건에 대해 상세히 규정하고 있는데 이 내용은 국조법 시행규칙 제63조 별표 제12호 라목에서 다음과 같이 조문화되었다.
기준가격을 산정할 때 세액공제 금액은, ① 세액공제를 사용하지 않은 경우에는 발생한 세액공제 금액으로 하고 ② 세액공제를 사용한 경우에는 사용하고 남은 금액으로 하며, 순현재가치 계산에 반영되는 매 사업연도의 현금흐름 금액은 세법상 해당 매 사업연도에 해당 세액공제를 사용할 수 있는 최대 금액으로 한다(국조칙 §63 별표 제12호 마목).
한편 다음의 모두에 해당하는 경우 해당 구성기업은 그 회계상의 처리를 글로벌최저한세소득ㆍ결손에 반영할 수 있다(국조칙 §63 별표 제12호 바목).
국조법 시행규칙 제63조 별표 제13호는 세액공제 자산의 양도 등에 따른 글로벌최저한세소득ㆍ결손의 조정방법에 대해 다음과 같이 규정하고 있다. 우선 적격양도가능세액공제가 발생한 사업연도(이하 “발생사업연도”)에 발생한 세액공제금액을 글로벌최저한세소득ㆍ결손의 계산에 포함한 구성기업이 해당 세액공제 자산을 양도하는 경우에는 다음의 기준에 따라 글로벌최저한세소득ㆍ결손을 조정한다(국조칙 제63조 별표 제13호).
한편, 세액공제 자산을 양수하는 구성기업은 양수한 해당 자산의 세액공제 금액과 그 양수가액(해당 세액공제 자산을 양수하고 지급한 대가)의 차액 중 대상조세의 납부에 사용한 해당 세액공제 금액에 상응하는 금액(이하“실현이익 금액”)을 해당 사업연도의 글로벌최저한세소득ㆍ결손의 계산에서 소득으로 산입한다(국조칙 제63조 별표 제13호 나목).
또한 세액공제 자산을 양수한 구성기업이 이를 양도하는 경우에는 다음 계산식에 따라 계산한 양도차손익금액을 그 양도하는 사업연도의 글로벌최저한세소득ㆍ결손의 계산에 산입한다(국조칙 제63조 별표 제13호 다목).
적격환급가능세액공제에 대한 글로벌최저한세소득ㆍ결손의 조정에 관해서도 국조법 시행규칙 제63조 별표 제13호 가목부터 다목까지의 규정을 준용한다.
발생한 적격양도가능세액공제 금액의 전부 또는 일부가 사용되지 아니하여 해당 세액공제 자산이 소멸하는 경우에는 소멸하는 금액을 소멸하는 사업연도(이하 “소멸사업연도”)의 글로벌최저한세소득ㆍ결손의 계산에서 손실로 산입한다. 이 경우 국조법 시행규칙 제63조 별표 제12호 바목에 따라 해당 적격양도가능세액공제가 발생하였을 때 그 금액만큼 해당 적격양도가능세액공제의 발생과 관련하여 취득하거나 건설하는 자산 가액을 감액하거나 이연수익을 계상한 때에는 그 소멸하는 세액공제 자산 금액만큼 취득하거나 건설하는 해당 자산 가액을 증액하거나 해당 이연수익 금액을 감액한다(국조칙 제63조 별표 제13호 라목).
양수한 세액공제 자산 금액의 전부 또는 일부가 사용되지 않아 해당 세액공제 자산이 소멸하는 경우에는 다음 계산식에 따라 계산한 소멸손실금액을 소멸사업연도의 글로벌최저한세소득ㆍ결손의 계산에서 손실로 산입한다(국조칙 제63조 별표 제13호 마목).

국조법 시행령 제104조 제1항 제13호에 따르면 ‘전기 오류수정’이란 ‘구성기업이 국조법 시행령 제139조 제1항의 글로벌최저한세제도가 적용되었던 과거 사업연도의 회계상 오류를 수정하여 회계상 순손익에 증감이 발생하는 경우’를 말하고, ‘회계정책 변경’이란 구성기업이 해당 사업연도에 적용하는 회계정책이나 회계원칙을 변경하여 해당 사업연도의 직전 사업연도까지 회계상 순손익에 증감이 발생하는 경우를 말한다.
글로벌최저한세 모델규정 3.2.11.조에 따르면 구성기업의 회계상순손익은 동 모델규정 제6장(기업재편과 소유구조)과 제7장(조세중립세제 및 분배세제)의 관련 조항 요구사항을 반영하여 필요한 경우 조정되어야 한다. 예를 들어, 구성기업이 모델규정 6.2.조(구성기업들의 다국적기업집단 진입과 탈퇴)에 따라 자산의 과거 장부금액을 사용하도록 요구되고, 동 기업이 해당 회계연도의 감가상각비를 계산하기 위해 그 공정가치를 사용한 경우 해당 자산의 감가상각비는 자산의 과거 장부금액을 사용하여 계산했을 금액으로 조정되어야 한다.³⁾
3) 글로벌최저한세 모델규정 3.2.11조에 관한 주석서 145문단 이러한 점을 반영하여 국조법 시행규칙 제63조 별표 제14호는 전기 오류수정 또는 회계정책 변경에 따른 조정을 다음과 같이 수행하도록 규정하고 있다.

국조법 시행령 제104조 제1항 제14호는 ‘구성기업 간 연결회계조정’을 ‘같은 국가 내 연결납세 대상 구성기업 간의 내부거래에서 발생하는 소득, 비용, 이익 및 손실을 제거하기 위해 실시하는 회계조정’으로 규정하고 있다.
글로벌최저한세 모델규정 3.2.8조에 따르면, 최종모기업은 각 구성기업의 글로벌최저한세소득ㆍ결손 계산을 위하여 같은 국가에 소재하면서, 하나의 연결납세그룹에 포함되어 있는 구성기업들 간의 거래에서 소득, 비용, 이익 및 손실을 제거하는 연결회계처리(consolidated accounting treatment)를 적용하는 것을 선택할 수 있고 한번 선택을 하면 5개연도에 대해 적용된다. 이러한 선택을 적용하거나 취소하는 경우에는 글로벌최저한세소득ㆍ결손 항목이 그러한 선택적용이나 선택취소의 결과로서 중복되거나 누락되지 않도록 글로벌최저한세 목적상 적절한 조정이 이루어져야 한다.
또한 글로벌최저한세 모델규정 3.2.8.조에 대한 주석서에 따르면, 선택대상은 같은 국가에 소재한 구성기업들(투자기업, 소수지분구성기업 및 모델규정 6.4.조의 규정에 따라 구성기업으로 취급되는 공동기업은 제외함) 간의 거래로 제한된다. 이와 같은 5년선택을 하는 경우에도 서로 다른 국가에 소재한 구성기업들 간의 거래는 제3자와의 거래와 동일한 방식으로 계속 처리되므로 선택으로 인한 상쇄나 이익 이연의 효익을 얻지 못한다.⁴⁾
4) 글로벌최저한세 모델규정 3.2.8.조에 대한 주석서 135문단 이러한 점을 반영하여 국조법 시행규칙 제63조 별표 제15호는 다음과 같이 규정되어 있다.
실현주의 적용 선택권은 일반적으로 구성기업의 관할국 내 모든 자산과 부채를 포함하며 자산 또는 부채의 취득연도 후에 적용이 가능하다.⁵⁾
5) 글로벌최저한세 모델규정 3.2.5.조에 대한 주석서 115문단 실현주의 원칙하에서 자산 또는 부채의 차익 또는 차손은 시가 또는 손상에 따른 가치 변경이 아닌 처분시점에 발생한다. 이와 같은 차익이나 차손의 산정 목적상, 해당 자산이나 부채의 장부가격은 자산 취득시점이나 부채발생시점 또는 선택이 이루어지는 연도 시작시점에서의 장부가액이어야 한다. 구성기업은 실현주의 적용을 받는 자산 또는 부채에 관한 공정가치 또는 손상에 따른 차익 또는 차손을 글로벌최저한세소득ㆍ결손의 계산에서 제외해야 하고 실현주의 방식에 따라 산정되는 차익 또는 차손을 포함시켜야 한다.⁶⁾
6) 글로벌최저한세 모델규정 3.2.5.조에 대한 주석서 116문단 이러한 과세취급의 정책적 당위성은 납세자가 회계처리에 따라 기간별 발생기준이 아니라 실제 처분일을 기준으로 글로벌최저한세 목적의 이익이 결정되도록 허용함으로써 변동성(volatility)을 줄이는 것이다. 예를 들어, 어느 구성기업이 신설기업의 전환사채(convertible debt)를 보유하고 있고 최초 몇 년 동안 회사의 실적이 저조하다면, 관련 회계기준에 따라 해당 구성기업은 투자자산에 대한 공정가치 손실을 인식하지 않으면 안 될 수도 있다. 궁극적으로 특수관계 없는 매수자가 신설기업(start-up)을 취득하고 구성기업이 전환사채를 최초 취득원가로 처분하는 경우, 매각 시 보고되는 ‘차익’은 실제의 경제적 이득이 아니지만 해당 연도에 해당 차익에 관련하여 납부한 대상조세가 없다면 추가세액(Top-up tax)을 적용받을 수 있다.
이러한 상황에서 구성기업은 글로벌최저한세 모델규정 3.2.5.조에 따른 선택을 함으로써 구성기업이 자산의 당초 취득원가에 기초하여 매각 시 차익을 결정할 수 있도록 허용함으로써 추가세액이 발생하지 않도록 할 수 있다.⁷⁾
7) 글로벌최저한세 모델규정 3.2.5.조에 대한 주석서 117문단 이와 같은 내용을 반영하여 국조법 시행규칙 제63조 별표 제16호는 다음과 같이 규정되어 있다.

국조법 시행령 제104조 제1항 제16호는, ‘정상가격 및 동일가격 원칙’을 ‘과세목적상 서로 다른 국가에 소재하는 구성기업 간 거래가격은 실제 거래가격이 아니라 비교가능한 제3자 간 거래에서 설정되었을 조건을 적용하여 계산한 가격으로 결정하고, 다른 국가에 소재하는 구성기업들 간의 모든 거래는 각자의 회계장부에 동일한 금액으로 기록되어야 한다는 원칙’으로 규정하고 있다.
글로벌최저한세 모델규정 3.2.3.조에 따르면, 각기 다른 국가에 소재하는 구성기업들 간의 모든 거래는 각자의 회계장부에 동일한 금액으로 기록되지 않거나 또는 정상가격원칙(the Arm’s Length Principle)에 부합하지 않은 경우에는 동일한 금액, 그리고 정상가격원칙에 부합되는 금액이 되도록 조정되어야 한다. 또한 정상가격원칙에 부합되지 않는 같은 국가에 소재한 두 구성기업 간의 자산 매각 또는 기타 이전으로 인한 손실은 그 손실이 글로벌최저한세소득ㆍ결손 계산에서 포함되는 경우에는 정상가격원칙에 따라 재계산되어야 한다.
각기 다른 국가에 소재하는 구성기업들 간의 거래에 있어 관할 과세당국 모두가 정상가격원칙에 따라 이전가격 조정을 요구할 경우, 거래당사자는 글로벌최저한세소득ㆍ결손 금액을 이에 따라 조정해야 한다. 예를 들면, 양 과세당국으로부터 쌍방 정상가격산출방법 사전승인을 받을 경우, 조정이 발생할 수 있는데, 글로벌최저한세 목적상 정상가격원칙에 부합하도록 모든 거래당사자가 쌍방 정상가격산출방법 사전승인제도 결과에 따라 일관되게 글로벌최저한세소득ㆍ결손을 조정해야 한다. 또한 거래당사자에 대한 세무조사로 인해 관할 과세당국이 모두 동일한 가격으로 이전가격 조정이 되어야 함을 동의하는 경우, 각 구성기업은 글로벌최저한세소득ㆍ결손을 이와 동일하게 조정해야 한다.⁸⁾
8) 글로벌최저한세 모델규정 3.2.3.조에 대한 주석서 99문단 어떤 경우에는, 거래상대방 회계장부에 적용된 이전가격이 그 거래상대방의 과세소득 산정에 사용되는 이전가격과 상이할 수 있지만, 타 지역의 거래상대방 과세소득 산정 시 사용되는 이전가격과 동일할 수 있으며, 이러한 차이는 아래와 같은 경우에 발생한다.⁹⁾
9) 글로벌최저한세 모델규정 3.2.3.조에 대한 주석서 100문단
(a) 일방 정상가격산출방법 사전승인(Unilateral APA)이 이루어진 경우
(b) 구성기업이 현지 이전가격 규정에 따라 기업회계와 세무회계와의 조정을 포함한 자진 세무신고를 한 경우
(c) 과세당국이 구성기업들 중 어느 하나의 현지 세무 신고서에 적용된 이전가격에 대해 문제를 제기하고 금액조정을 한 경우

이러한 차이가 발생할 경우, 과세소득 산정에 적용된 이전가격이 정상가격원칙(the Arm’s Length Principle)에 부합하는 것으로 가정하고 글로벌최저한세 모델규정에 따라 글로벌최저한세소득ㆍ결손을 조정해야 한다.¹⁰⁾ 10) 글로벌최저한세 모델규정 3.2.3.조에 대한 주석서 101문단 그러나 이러한 조정으로 인해 글로벌최저한세 제도에 따라 이중과세 또는 이중비과세가 발생하는 경우, 이 규정에 따른 조정을 하지 않는다. 예를 들어, 명목세율이 최저한세율보다 높지만 과거 2년간 최저한세율보다 낮은 실효세율을 가진 관할국에서 과세소득을 감소시키는 일방적 이전가격 조정¹¹⁾은 거래상대방이 고세율 관할국에 있는 경우, 이러한 조정은 글로벌최저한세 제도에 따라 (즉, 조정된 이익은 어느 국가에서도 과세대상이 되지 않으며 글로벌최저한세에 따른 추가세액에도 노출되지 않아) 이중 비과세를 발생시키기 때문에 글로벌최저한세소득ㆍ결손에 포함시키지 말아야 한다. 마지막으로, 저세율국에서 과세소득을 증가시키는 일방적인 이전가격조정은 글로벌최저한세 제도에 따라(즉, 일방적인 조정으로 인해 해당 국가에서 추가세액이 부과되는데, 그에 상응하는 소득은 이미 다른 국가에서 현지 세법에 따라 과세되었거나 그 국가가 저세율국인 경우에는 글로벌최저한세제도에 따른 추가세액으로 과세되어) 이중과세를 발생시키기 때문에 글로벌최저한세소득에 포함시키지 말아야 한다.¹²⁾
11) 즉, 거래상대방은 관할 과세당국에 의해 이전가격과세 조정이 이루어지지 않는 상황을 의미한다. 12) 글로벌최저한세 모델규정 3.2.3.조에 대한 주석서 103문단 한편, 같은 국가에 소재한 구성기업 간의 거래는 일반적으로 세무상 연결재무제표 작성에 사용된 금액에 이미 반영되어 있으므로 이를 추가로 조정할 필요가 없다.

이는, 같은 국가 내에서 한 납세자에서 다른 납세자로 소득을 이전하는 것이 일반적으로 해당 관할국의 과세대상 소득 전체 금액에 영향을 미치지 않기 때문이다.¹³⁾
13) 글로벌최저한세 모델규정 3.2.3.조에 대한 주석서 106문단 그러나 글로벌최저한세 모델규정 3.2.3.조에 따르면 자산의 매각이나 그 밖의 이전으로 손실이 발생하고 그 손실이 글로벌최저한세소득ㆍ결손 산정에 고려되는 경우, 같은 국가의 구성기업 간의 거래에도 정상가격원칙을 적용할 필요가 있다. 이 규정은 다국적기업그룹이 정상가격원칙에 부합하지 않는 가격으로 그룹 구성기업 간의 매각 또는 기타 이전을 통해 해당국에 손실을 만들어내는 것을 방지하기 위한 것이다. 그러나 이 규정은 그 손실이 구성기업의 글로벌최저한세소득ㆍ결손 산정에서 제외되는 경우에는 적용되지 않는다. 따라서 다국적기업그룹이 글로벌최저한세 모델규정 3.2.8.조에 따라 손실이 발생한 관할국에서 연결회계 취급(consolidated accounting treatment)을 적용하기로 선택한 경우, 손실은 연결에서 제거되고 구성기업의 글로벌최저한세소득ㆍ결손 산정에서 제외된다.¹⁴⁾
14) 글로벌최저한세 모델규정 3.2.3.조에 대한 주석서 107문단 소수지분 구성기업과 다른 구성기업 간의 거래도 정상가격원칙(the Arm’s Length Principle)에 따라 기록되어야 한다. 이는 소수지분 구성기업이 글로벌최저한세 모델규정 5.1.조(실효세율의 산정) 및 5.2.조(추가세액)에 따라 관할국에 대한 실효세율 및 추가세액 산정에 포함되지 않고, 대신 5.6.조(소수지분구성기업)에 따라 실효세율 및 추가세액을 별도로 산정하기 때문에 필요하다. 따라서 거래 당사자의 소득과 비용은 관할국 통산 산정에서 제거되지 않으며, 정상가격원칙에 따른 거래를 반영하지 않을 경우 관할국과 소수지분 구성기업에 대한 실효세율 및 대상조세 산정이 왜곡될 수 있다. 이와 마찬가지 이유로, 투자기업들과 동일한 관할국에 소재한 다른 구성기업 간의 거래도 정상가격원칙에 따라 기록되어야 한다.¹⁵⁾
15) 글로벌최저한세 모델규정 3.2.3.조에 대한 주석서 108문단 이와 같은 내용을 반영하여 국조법 시행규칙 제63조 별표 제17호는 다음과 같이 규정되어 있다.