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국조법령에 규정된 ‘글로벌최저한세’ 조문별 해설(1)
I. 머리말
OECD 회원국을 포함한 141개국이 참여하고 있는 포괄적 이행체계(Inclusive Framework1))(이하 “OECD/IF”)가 2021년 10월에 최종합의한 디지털세 Pillar 2의 핵심 내용은, 국제적인 ‘세원잠식과 과세소득이전’을 차단할 목적으로 글로벌최저한세를 15%로 설정하고 이를 달성하기 위해 (i) 소득산입규칙,2) (ii) 비용공제 부인규칙3) 및 (iii) 원천지국 과세규칙4)을 OECD/IF 참가국들이 준수해야 한다는 것이다.
OECD/IF는 2021.12.20.에 Pillar 2(글로벌최저한세)에 관한 모델규정(이하 “모델규정”)을 발표하였는데, 이는 위에서 언급한 3개의 원칙 중 (i) 소득산입규칙과 (ii) 비용공제 부인규칙을 각국이 국내 세법체계 내에 법제화할 수 있도록 표준문안을 제시한 것이다.
OECD/IF 디지털세 Pillar 2에 관하여 최종합의한 사항은, BEPS 프로젝트 참가국들이 반드시 도입ㆍ준수해야 하는 의무가 있는 ‘최소기준(Minimum Standard)’은 아니지만, 그 성격상 ‘공통접근(Common Approach) 방식’이라고 할 수 있다. 즉, OECD/IF 회원국이 합의한 Pillar 2의 내용을 국내 세법령에 반드시 도입해야 하는 것은 아니나, 일단 도입하는 경우에는 원칙적으로 OECD/IF에서 합의된 방식을 준수해야 하는 것이다. 만약 OECD/IF에서 합의된 방식과 다르게 입법을 하는 경우에는 해당 국가는 GloBE5) 규칙을 도입하지 않은 것으로 간주되어 다른 국가가 대신 Pillar 2의 GloBE 규칙을 법제화하고 과세권을 행사할 수도 있는 것이다. OECD/IF가 이와 같은 원칙을 채택한 이유는, 글로벌최저한세와 관련하여 동일한 내용의 규칙이 모든 국가에 일관되게(consistent) 도입ㆍ시행되도록 함으로써 국가 간 세원이동을 통한 조세회피 가능성을 방지하고, 최저한세제도의 실효성을 확보하려고 했기 때문이다. 1) OECD/G20가 2015년 BEPS(Base Erosion and Profit Shifting)방지를 위한 최종보고서를 발간한 이후 2016년에 최종보고서에 포함된 권고사항들을 이행을 위해 설립된 OECD 주도의 국제적 회의체이다. 2) 자회사 미달세액 발생 시 이를 모기업이 모기업 관할국에 납부하는 규칙이다. 3) 소득산입규칙 미적용 시 다국적기업 그룹 내 다른 기업들이 미달세액을 자국에 납부하는 규칙이다. 4) 원천지국에서 거주지국으로 지급하는 금액이 거주지국에서 9% 미만으로 과세되는 경우 원천지국에서 미달세액에 대해 과세할 수 있는 규칙이다. 5) ‘Global Anti-Base Erosion’의 약자이다.
이러한 점을 감안하여 정부는 위에서 언급한 모델규정을 기초로 「국제조세조정에 관한 법률」(이하 “국조법”)에 제5장을 신설하여 글로벌최저한세를 우리나라 세법 체계 내에 도입하는 법률 개정안을 2022년 9월 정기국회에 상정하였고 이 내용은 국회에서 그대로 수용되어 2022년 11월 국회를 통과하였다.
신설된 국조법 제5장의 제목은 ‘글로벌최저한세의 과세’이고, 그 구성은 제1절 ‘통칙’, 제2절 ‘추가세액의 계산’, 제3절 ‘추가세액의 과세’, 제4절 ‘특례’, 제5절 ‘신고 및 납부 등’으로 이루어져 있다. 이 중 제3절(추가세액의 과세)은 제72조(소득산입규칙의 적용) 및 제73조(소득산입보완규칙의 적용)로 구성되어 있다.
그런데 2021년 10월에 최종합의한 디지털세 Pillar 2의 내용을 보면, 국조법상 ‘소득산입보완규칙’에 해당하는 ‘비용공제부인규칙(Undertaxed Payments Rule)’은 당초 예정된 ‘소득산입규칙(Income Inclusion Rule)’의 발효시기인 2023년 보다 1년 늦은 2024년부터 발효하는 것으로 예정되어 있었다.6) 우리나라 정부가 국조법 개정안을 국회에 제출한 2022년 9월경의 외국의 글로벌최저한세 도입 상황을 보면 EU 국가들을 포함한 글로벌최저한세 도입 국가들이 대부분 그 시행시기를 사실상 2024년으로 조정하자, 우리나라도 글로벌최저한세 시행시기를 2024.1.1.로 결정하면서 ‘소득산입보완규칙’과는 시행시기상 차이를 두지 않았다.
6) 기획재정부(보도참고자료), “디지털세 필라1 2 최종 합의문 공개 - 2023년부터 디지털세 본격 도입될 전망”, 2021.10.9., 3면.
그러나 실제로 글로벌최저한세를 도입하기로 한 외국들의 경우 대부분 2024년에는 소득산입규칙만 도입하고 비용공제부인규칙(즉, 소득산입보완규칙)은 그 도입을 최소한 1년 이상 유예하는 경향을 보여주었다. 또한 미국의 경우 비록 소득산입규칙과 그 성격이 유사한 GILTI(Global Intangible Low-Taxed Income)라는 제도를 두고 있었으나 OECD/IF가 제안한 글로벌최저한세와는 차이가 있어서 글로벌최저한세로 취급될 수 없는 상황이다. 따라서 우리나라에서 당초 예정대로 소득산입보완규칙을 2024.1.1.부터 시행하는 경우 우리나라에 현지법인 또는 지점을 두고 있는 미국법인의 경우 우리나라에서 동 규칙이 적용되어 2024년부터 글로벌최저한세를 부담할 수도 있는 상황이었다. 이러한 점들을 우려하여, 미국 기업들은 우리나라 정부와 국회에 소득산입보완규칙 시행시기 이연을 적극 요청하였다. 이러한 점들을 고려하여 기획재정부는 2023년 세법개정안에 국조법 제73조(소득산입보완규칙)의 시행시기를 2025.1.1.로 연기하는 내용을 포함하였고 이러한 정부안은 2023년 12월 세법 개정 시 국회를 통과하였다.
한편 OECD/IF는 글로벌최저한세 시행을 앞두고 그동안 여러 가지 실무적인 문제를 검토 협의를 해왔는데 그 결과 글로벌최저한세 모델규정의 미비점을 보완하거나 또는 세부사항을 규정하는 소위 행정지침(Administrative Guidance)을 2023년 중에 세 차례나 발표하였다. 우리나라 정부는 이러한 점을 감안하여 국조법 시행령 초안 작성을 2023년 11월로 늦추었고 2024년 1월에 시행령 규정을 확정하였는데, 이는 2022년 말 확정된 국조법 문안을 기초로 작성된 것이었다. 한편 2023년 말 국조법 제5장 글로벌최저한세 일부 규정이 개정되었기 때문에 이에 상응하는 시행령 개정이 추가로 필요하게 되자 정부는 2024년 1월 시행령 개정안 초안을 발표했으며 이 내용은 2024년 2월 중에는 확정될 것으로 보인다.
본고에서는 2024년 1월 말 현재 확정된 국조법과 국조법 시행령, 그리고 2024년 2월 중에 확정될 국조법 시행령 개정안의 내용 및 OECD/IF가 발간한 글로벌최저한세 모델규정과 해석서(Commentary) 및 관련 사례집(Examples)을 종합하여 국조법령상 규정된 글로벌최저한세의 내용을 조문별로 설명하고자 한다.
OECD/IF는 2021.12.20.에 Pillar 2(글로벌최저한세)에 관한 모델규정(이하 “모델규정”)을 발표하였는데, 이는 위에서 언급한 3개의 원칙 중 (i) 소득산입규칙과 (ii) 비용공제 부인규칙을 각국이 국내 세법체계 내에 법제화할 수 있도록 표준문안을 제시한 것이다.
OECD/IF 디지털세 Pillar 2에 관하여 최종합의한 사항은, BEPS 프로젝트 참가국들이 반드시 도입ㆍ준수해야 하는 의무가 있는 ‘최소기준(Minimum Standard)’은 아니지만, 그 성격상 ‘공통접근(Common Approach) 방식’이라고 할 수 있다. 즉, OECD/IF 회원국이 합의한 Pillar 2의 내용을 국내 세법령에 반드시 도입해야 하는 것은 아니나, 일단 도입하는 경우에는 원칙적으로 OECD/IF에서 합의된 방식을 준수해야 하는 것이다. 만약 OECD/IF에서 합의된 방식과 다르게 입법을 하는 경우에는 해당 국가는 GloBE5) 규칙을 도입하지 않은 것으로 간주되어 다른 국가가 대신 Pillar 2의 GloBE 규칙을 법제화하고 과세권을 행사할 수도 있는 것이다. OECD/IF가 이와 같은 원칙을 채택한 이유는, 글로벌최저한세와 관련하여 동일한 내용의 규칙이 모든 국가에 일관되게(consistent) 도입ㆍ시행되도록 함으로써 국가 간 세원이동을 통한 조세회피 가능성을 방지하고, 최저한세제도의 실효성을 확보하려고 했기 때문이다. 1) OECD/G20가 2015년 BEPS(Base Erosion and Profit Shifting)방지를 위한 최종보고서를 발간한 이후 2016년에 최종보고서에 포함된 권고사항들을 이행을 위해 설립된 OECD 주도의 국제적 회의체이다. 2) 자회사 미달세액 발생 시 이를 모기업이 모기업 관할국에 납부하는 규칙이다. 3) 소득산입규칙 미적용 시 다국적기업 그룹 내 다른 기업들이 미달세액을 자국에 납부하는 규칙이다. 4) 원천지국에서 거주지국으로 지급하는 금액이 거주지국에서 9% 미만으로 과세되는 경우 원천지국에서 미달세액에 대해 과세할 수 있는 규칙이다. 5) ‘Global Anti-Base Erosion’의 약자이다.
이러한 점을 감안하여 정부는 위에서 언급한 모델규정을 기초로 「국제조세조정에 관한 법률」(이하 “국조법”)에 제5장을 신설하여 글로벌최저한세를 우리나라 세법 체계 내에 도입하는 법률 개정안을 2022년 9월 정기국회에 상정하였고 이 내용은 국회에서 그대로 수용되어 2022년 11월 국회를 통과하였다.
신설된 국조법 제5장의 제목은 ‘글로벌최저한세의 과세’이고, 그 구성은 제1절 ‘통칙’, 제2절 ‘추가세액의 계산’, 제3절 ‘추가세액의 과세’, 제4절 ‘특례’, 제5절 ‘신고 및 납부 등’으로 이루어져 있다. 이 중 제3절(추가세액의 과세)은 제72조(소득산입규칙의 적용) 및 제73조(소득산입보완규칙의 적용)로 구성되어 있다.
그런데 2021년 10월에 최종합의한 디지털세 Pillar 2의 내용을 보면, 국조법상 ‘소득산입보완규칙’에 해당하는 ‘비용공제부인규칙(Undertaxed Payments Rule)’은 당초 예정된 ‘소득산입규칙(Income Inclusion Rule)’의 발효시기인 2023년 보다 1년 늦은 2024년부터 발효하는 것으로 예정되어 있었다.6) 우리나라 정부가 국조법 개정안을 국회에 제출한 2022년 9월경의 외국의 글로벌최저한세 도입 상황을 보면 EU 국가들을 포함한 글로벌최저한세 도입 국가들이 대부분 그 시행시기를 사실상 2024년으로 조정하자, 우리나라도 글로벌최저한세 시행시기를 2024.1.1.로 결정하면서 ‘소득산입보완규칙’과는 시행시기상 차이를 두지 않았다.
6) 기획재정부(보도참고자료), “디지털세 필라1 2 최종 합의문 공개 - 2023년부터 디지털세 본격 도입될 전망”, 2021.10.9., 3면.
그러나 실제로 글로벌최저한세를 도입하기로 한 외국들의 경우 대부분 2024년에는 소득산입규칙만 도입하고 비용공제부인규칙(즉, 소득산입보완규칙)은 그 도입을 최소한 1년 이상 유예하는 경향을 보여주었다. 또한 미국의 경우 비록 소득산입규칙과 그 성격이 유사한 GILTI(Global Intangible Low-Taxed Income)라는 제도를 두고 있었으나 OECD/IF가 제안한 글로벌최저한세와는 차이가 있어서 글로벌최저한세로 취급될 수 없는 상황이다. 따라서 우리나라에서 당초 예정대로 소득산입보완규칙을 2024.1.1.부터 시행하는 경우 우리나라에 현지법인 또는 지점을 두고 있는 미국법인의 경우 우리나라에서 동 규칙이 적용되어 2024년부터 글로벌최저한세를 부담할 수도 있는 상황이었다. 이러한 점들을 우려하여, 미국 기업들은 우리나라 정부와 국회에 소득산입보완규칙 시행시기 이연을 적극 요청하였다. 이러한 점들을 고려하여 기획재정부는 2023년 세법개정안에 국조법 제73조(소득산입보완규칙)의 시행시기를 2025.1.1.로 연기하는 내용을 포함하였고 이러한 정부안은 2023년 12월 세법 개정 시 국회를 통과하였다.
한편 OECD/IF는 글로벌최저한세 시행을 앞두고 그동안 여러 가지 실무적인 문제를 검토 협의를 해왔는데 그 결과 글로벌최저한세 모델규정의 미비점을 보완하거나 또는 세부사항을 규정하는 소위 행정지침(Administrative Guidance)을 2023년 중에 세 차례나 발표하였다. 우리나라 정부는 이러한 점을 감안하여 국조법 시행령 초안 작성을 2023년 11월로 늦추었고 2024년 1월에 시행령 규정을 확정하였는데, 이는 2022년 말 확정된 국조법 문안을 기초로 작성된 것이었다. 한편 2023년 말 국조법 제5장 글로벌최저한세 일부 규정이 개정되었기 때문에 이에 상응하는 시행령 개정이 추가로 필요하게 되자 정부는 2024년 1월 시행령 개정안 초안을 발표했으며 이 내용은 2024년 2월 중에는 확정될 것으로 보인다.
본고에서는 2024년 1월 말 현재 확정된 국조법과 국조법 시행령, 그리고 2024년 2월 중에 확정될 국조법 시행령 개정안의 내용 및 OECD/IF가 발간한 글로벌최저한세 모델규정과 해석서(Commentary) 및 관련 사례집(Examples)을 종합하여 국조법령상 규정된 글로벌최저한세의 내용을 조문별로 설명하고자 한다.
II. 글로벌최저한세 제1절 ‘통칙’
1. 글로벌최저한세 목적
제60조 (글로벌최저한세의 목적)
이 장은 다국적기업그룹의 소득이전을 통한 조세회피와 세원잠식에 대응하기 위하여 국제적으로 합의한 글로벌최저한세 규칙(Global anti- Base Erosion Rules)을 적용하는 데 필요한 사항을 규정함으로써 다국적기업그룹이 소득에 대하여 적정한 수준의 조세를 부담하도록 함을 목적으로 한다.
국조법 제60조는 글로벌최저한세의 신설 목적이, 조세회피와 세원잠식, 즉 BEPS (Base Erosion and Profit Shifting)에 대응하기 위해 국제적으로 합의한 글로벌최저한세 규칙을 적용하는데 필요한 사항을 규정하고, 이로써 다국적기업그룹의 소득에 대하여 적정한 수준의 조세를 부담시키도록 함을 목적으로 한다고 천명하고 있다.이 장은 다국적기업그룹의 소득이전을 통한 조세회피와 세원잠식에 대응하기 위하여 국제적으로 합의한 글로벌최저한세 규칙(Global anti- Base Erosion Rules)을 적용하는 데 필요한 사항을 규정함으로써 다국적기업그룹이 소득에 대하여 적정한 수준의 조세를 부담하도록 함을 목적으로 한다.
필라2 글로벌최저한세 모델규정에서는 Global anti-Base Erosion Rules를 줄여서 ‘GloBE Rules’라는 약칭을 사용하고 관련된 소득을 ‘GloBE income’으로 지칭하고 있다. 국조법 개정안은 Global anti-Base Erosion Rules를 ‘글로벌최저한세 규칙’이라고 번역하여 사용하고 있다는 점에 주목할 필요가 있다. 그 연장선에서 국조법 개정안 제66조 이하에서는 ‘글로벌최저한세소득ㆍ결손’이라는 용어를 사용하고 있는데 이는 글로벌최저한세 모델규정에서 ‘GloBE Income or Loss’에 해당하는 개념이다.
2. 용어의 정의
제61조(정의)
① 이 장에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. “기업”(Entity)이란 다음 각 목의 것을 말한다.
가. 법인. 다만 국가 및 지방자치단체는 제외한다.
나. 별도의 회계계정이 있는 조합 또는 신탁 등 약정(arrangement) 2. “그룹”이란 다음 각 목의 집단 등을 말한다.
가. 소유 또는 지배를 통하여 서로 연결된 기업들의 집단으로서 대통령령으로 정하는 집단
나. 가목의 그룹에 속하지 아니하는 기업으로서 해당 기업이 소재하는 국가[재정자치권(fiscal autonomy)을 보유하는 지역을 포함하며, 그 지역은 별개의 국가로 본다. 이하 이 장에서 같다]외의 국가에 하나 이상의 고정사업장을 가지고 있는 기업(제3호 라목의 고정사업장만을 가지고 있는 기업은 제외한다) 3. “고정사업장”(Permanent Establishment)이란 사업의 전부 또는 일부를 수행하는 고정된 장소로서 다음 각 목의 사업장을 말한다.
가. 적용가능하고 유효한 조세조약(우리나라가 체약당사자가 아닌 조세조약을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)에 따라 고정된 사업장이 있는 것으로 인정되고 국제적으로 합의한 소득과 자본에 관한 경제협력개발기구모델조세조약(Model Tax Convention on Income and on Capital)에 따른 사업소득의 계산방법이나 이와 유사한 방법으로 그 사업장의 소재지국이 해당 사업장에 귀속되는 소득에 대하여 과세하는 사업장 나. 적용가능하고 유효한 조세조약이 없는 경우의 사업장으로서 그 사업장의 소재지국 세법에 따른 거주자에 대한 과세방법과 유사한 방법으로 그 사업장의 소재지국이 해당 사업장에 귀속되는 소득에 대하여 과세하는 사업장 다. 사업장 소재지국의 세법에 따라 그 사업장에 귀속되는 소득에 대하여 과세하지 아니하는 사업장으로서 국제적으로 합의한 소득과 자본에 관한 경제협력개발기구모델조세조약에 따르면 그 사업장의 소재지국이 해당 사업장에 귀속되는 소득에 대하여 과세권을 가지는 것으로 인정되는 사업장 라. 가목부터 다목까지에서 규정한 사업장 외의 사업장으로서 그 사업장의 소재지국이 해당 사업장에 귀속되는 소득에 대하여 과세하지 아니하는 사업장 4. “다국적기업그룹”이란 최종모기업이 소재하는 국가 외의 국가에 기업 또는 고정사업장을 가지고 있는 그룹을 말한다.
5. “모기업”이란 제62조제3항에 따른 제외기업이 아닌 최종모기업, 중간모기업 또는 부분소유중간 모기업을 말한다.
6. “최종모기업”이란 다음 각 목의 기업을 말한다.
가. 다음의 요건을 모두 갖춘 기업
1) 해당 기업이 다른 기업에 대한 지배지분을 직접 또는 간접으로 소유할 것
2) 다른 기업이 해당 기업에 대한 지배지분을 직접 또는 간접으로 소유하지 아니할 것 나. 제2호 나목의 그룹 본점 7. “중간모기업”이란 같은 다국적기업그룹에 속하는 다른 구성기업의 소유지분을 직접 또는 간접으로 보유하는 구성기업으로서 최종모기업, 고정사업장, 부분소유중간모기업 또는 투자구성기업이 아닌 모기업을 말한다. 8. “부분소유중간모기업”이란 같은 다국적기업그룹에 속하는 다른 구성기업의 소유지분을 직접 또는 간접으로 보유하는 구성기업 중 다국적기업그룹에 속하지 아니하는 자가 그 구성기업의 소유지분 중 이익에 대한 것의 100분의 20을 초과하여 보유하는 중간모기업으로서 최종모기업, 고정사업장 또는 투자구성기업이 아닌 중간모기업을 말한다. 9. “구성기업”이란 다국적기업그룹의 최종모기업, 최종모기업에 연결된 기업과 그 기업을 본사(재무제표에 고정사업장의 회계상 순손익을 포함하는 기업을 말한다. 이하 이 장에서 같다)로 하는 고정사업장을 말한다. 이 경우 각각의 고정사업장은 본점과 그 본점의 다른 고정사업장과는 별개의 기업으로 본다. 10. “소유지분”이란 기업의 이익, 자본금 또는 준비금(본점의 고정사업장의 이익, 자본금 또는 준비금을 포함한다)에 대한 권리를 수반하는 주식 또는 출자지분 및 이와 유사한 지분에 대한 권리를 말한다. 이 경우 본점은 고정사업장의 소유지분을 전부 보유하는 것으로 본다. 11. “지배지분”이란 소유지분을 보유한 자(제62조 제3항 제1호의 정부기업 중 대통령령으로 정하는 정부기업은 제외한다)가 회계기준 등을 통하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 다른 기업을 연결하여야 하는 경우의 해당 소유지분을 말한다. 이 경우 본사는 고정사업장의 지배지분을 보유하는 것으로 본다. 12. “연결재무제표”란 「주식회사 등의 외부감사에 관한 법률」 제2조 제3호에 따른 연결재무제표와 그와 유사한 재무제표를 포함하는 것으로서 하나의 기업이 다른 기업에 대한 지배지분을 소유하는 경우 그 기업들을 연결하여 작성하는 재무제표 등 대통령령으로 정하는 재무제표를 말한다. 13. “회계상 순손익”이란 최종모기업의 연결재무제표를 작성하기 위하여 산정한 해당 구성기업의 순손익으로서 내부거래의 제거 등을 위한 연결조정(consolidation adjustments)을 반영하기 전의 금액을 말한다. 14. “신고구성기업”이란 제83조에 따라 글로벌최저한세정보신고서를 제출하는 기업(국외에 소재하는 구성기업이 글로벌최저한세정보신고서를 그 기업이 소재하는 국가의 과세당국에 제출하는 경우에는 그 제출하는 구성기업으로 한다)을 말한다. 15. “주주구성기업”이란 같은 다국적기업그룹에 속하는 다른 구성기업의 소유지분을 직접 또는 간접으로 보유하는 구성기업을 말한다. 16. “소수지분구성기업”이란 최종모기업이 같은 다국적기업그룹에 속하는 구성기업에 대하여 직접 또는 간접으로 보유하는 소유지분의 비율이 100분의 30 이하인 경우 그 구성기업을 말한다. 17. “저율과세구성기업”이란 제69조에 따라 계산한 실효세율이 최저한세율(100분의 15를 말한다. 이하 이 장에서 같다)보다 낮은 국가에 소재하는 구성기업을 말한다. 18. “투자구성기업”이란 투자펀드, 부동산투자기구인 구성기업 등 대통령령으로 정하는 구성기업을 말한다. ② 제1항과 이 장의 다른 규정에서 특별히 정하지 아니한 용어로서 국제회계기준에서 그 뜻을 정하는 용어에 관하여는 국제회계기준에서 정하는 용어의 예에 따른다.
① 이 장에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. “기업”(Entity)이란 다음 각 목의 것을 말한다.
가. 법인. 다만 국가 및 지방자치단체는 제외한다.
나. 별도의 회계계정이 있는 조합 또는 신탁 등 약정(arrangement) 2. “그룹”이란 다음 각 목의 집단 등을 말한다.
가. 소유 또는 지배를 통하여 서로 연결된 기업들의 집단으로서 대통령령으로 정하는 집단
나. 가목의 그룹에 속하지 아니하는 기업으로서 해당 기업이 소재하는 국가[재정자치권(fiscal autonomy)을 보유하는 지역을 포함하며, 그 지역은 별개의 국가로 본다. 이하 이 장에서 같다]외의 국가에 하나 이상의 고정사업장을 가지고 있는 기업(제3호 라목의 고정사업장만을 가지고 있는 기업은 제외한다) 3. “고정사업장”(Permanent Establishment)이란 사업의 전부 또는 일부를 수행하는 고정된 장소로서 다음 각 목의 사업장을 말한다.
가. 적용가능하고 유효한 조세조약(우리나라가 체약당사자가 아닌 조세조약을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)에 따라 고정된 사업장이 있는 것으로 인정되고 국제적으로 합의한 소득과 자본에 관한 경제협력개발기구모델조세조약(Model Tax Convention on Income and on Capital)에 따른 사업소득의 계산방법이나 이와 유사한 방법으로 그 사업장의 소재지국이 해당 사업장에 귀속되는 소득에 대하여 과세하는 사업장 나. 적용가능하고 유효한 조세조약이 없는 경우의 사업장으로서 그 사업장의 소재지국 세법에 따른 거주자에 대한 과세방법과 유사한 방법으로 그 사업장의 소재지국이 해당 사업장에 귀속되는 소득에 대하여 과세하는 사업장 다. 사업장 소재지국의 세법에 따라 그 사업장에 귀속되는 소득에 대하여 과세하지 아니하는 사업장으로서 국제적으로 합의한 소득과 자본에 관한 경제협력개발기구모델조세조약에 따르면 그 사업장의 소재지국이 해당 사업장에 귀속되는 소득에 대하여 과세권을 가지는 것으로 인정되는 사업장 라. 가목부터 다목까지에서 규정한 사업장 외의 사업장으로서 그 사업장의 소재지국이 해당 사업장에 귀속되는 소득에 대하여 과세하지 아니하는 사업장 4. “다국적기업그룹”이란 최종모기업이 소재하는 국가 외의 국가에 기업 또는 고정사업장을 가지고 있는 그룹을 말한다.
5. “모기업”이란 제62조제3항에 따른 제외기업이 아닌 최종모기업, 중간모기업 또는 부분소유중간 모기업을 말한다.
6. “최종모기업”이란 다음 각 목의 기업을 말한다.
가. 다음의 요건을 모두 갖춘 기업
1) 해당 기업이 다른 기업에 대한 지배지분을 직접 또는 간접으로 소유할 것
2) 다른 기업이 해당 기업에 대한 지배지분을 직접 또는 간접으로 소유하지 아니할 것 나. 제2호 나목의 그룹 본점 7. “중간모기업”이란 같은 다국적기업그룹에 속하는 다른 구성기업의 소유지분을 직접 또는 간접으로 보유하는 구성기업으로서 최종모기업, 고정사업장, 부분소유중간모기업 또는 투자구성기업이 아닌 모기업을 말한다. 8. “부분소유중간모기업”이란 같은 다국적기업그룹에 속하는 다른 구성기업의 소유지분을 직접 또는 간접으로 보유하는 구성기업 중 다국적기업그룹에 속하지 아니하는 자가 그 구성기업의 소유지분 중 이익에 대한 것의 100분의 20을 초과하여 보유하는 중간모기업으로서 최종모기업, 고정사업장 또는 투자구성기업이 아닌 중간모기업을 말한다. 9. “구성기업”이란 다국적기업그룹의 최종모기업, 최종모기업에 연결된 기업과 그 기업을 본사(재무제표에 고정사업장의 회계상 순손익을 포함하는 기업을 말한다. 이하 이 장에서 같다)로 하는 고정사업장을 말한다. 이 경우 각각의 고정사업장은 본점과 그 본점의 다른 고정사업장과는 별개의 기업으로 본다. 10. “소유지분”이란 기업의 이익, 자본금 또는 준비금(본점의 고정사업장의 이익, 자본금 또는 준비금을 포함한다)에 대한 권리를 수반하는 주식 또는 출자지분 및 이와 유사한 지분에 대한 권리를 말한다. 이 경우 본점은 고정사업장의 소유지분을 전부 보유하는 것으로 본다. 11. “지배지분”이란 소유지분을 보유한 자(제62조 제3항 제1호의 정부기업 중 대통령령으로 정하는 정부기업은 제외한다)가 회계기준 등을 통하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 다른 기업을 연결하여야 하는 경우의 해당 소유지분을 말한다. 이 경우 본사는 고정사업장의 지배지분을 보유하는 것으로 본다. 12. “연결재무제표”란 「주식회사 등의 외부감사에 관한 법률」 제2조 제3호에 따른 연결재무제표와 그와 유사한 재무제표를 포함하는 것으로서 하나의 기업이 다른 기업에 대한 지배지분을 소유하는 경우 그 기업들을 연결하여 작성하는 재무제표 등 대통령령으로 정하는 재무제표를 말한다. 13. “회계상 순손익”이란 최종모기업의 연결재무제표를 작성하기 위하여 산정한 해당 구성기업의 순손익으로서 내부거래의 제거 등을 위한 연결조정(consolidation adjustments)을 반영하기 전의 금액을 말한다. 14. “신고구성기업”이란 제83조에 따라 글로벌최저한세정보신고서를 제출하는 기업(국외에 소재하는 구성기업이 글로벌최저한세정보신고서를 그 기업이 소재하는 국가의 과세당국에 제출하는 경우에는 그 제출하는 구성기업으로 한다)을 말한다. 15. “주주구성기업”이란 같은 다국적기업그룹에 속하는 다른 구성기업의 소유지분을 직접 또는 간접으로 보유하는 구성기업을 말한다. 16. “소수지분구성기업”이란 최종모기업이 같은 다국적기업그룹에 속하는 구성기업에 대하여 직접 또는 간접으로 보유하는 소유지분의 비율이 100분의 30 이하인 경우 그 구성기업을 말한다. 17. “저율과세구성기업”이란 제69조에 따라 계산한 실효세율이 최저한세율(100분의 15를 말한다. 이하 이 장에서 같다)보다 낮은 국가에 소재하는 구성기업을 말한다. 18. “투자구성기업”이란 투자펀드, 부동산투자기구인 구성기업 등 대통령령으로 정하는 구성기업을 말한다. ② 제1항과 이 장의 다른 규정에서 특별히 정하지 아니한 용어로서 국제회계기준에서 그 뜻을 정하는 용어에 관하여는 국제회계기준에서 정하는 용어의 예에 따른다.
(1) 국조법 제61조 제1항 제1호 : 기업(entity)
국조법 제61조 제1항 제1호에서 규정된 ‘기업’은 글로벌최저한세 모델규정의 ‘entity’에 해당하는 것인데 entity는 국제조세 분야에서는 일반적으로 ‘단체’ 또는 ‘실체’로 번역하여 사용하고 있다는 점을 감안하면, 국조법 개정안에서 entity를 ‘기업’으로 번역한 것은 그동안의 관행을 벗어난 번역이라고 할 수 있다. 그 결과 개정안 제62조 제3항에서 ‘제외기업’의 예시로서 ‘국제기구’, ‘비영리기구’ 등이 제시되고 있는데, 결과적으로 이들이 일종의 ‘기업’으로 불리우게 되어 약간의 혼란이 야기되기도 한다. 이러한 혼란은, 당초 글로벌최저한세 모델규정의 entity를 기업으로 번역하다 보니 ‘excluded entity’를 ‘제외기업’으로 번역하게 되었고 그 결과 발생된 것이라고 할 수 있다. 그런데 위와 같은 예외적인 상황을 제외하고는 entity는 대다수의 경우에 기업을 가리키므로 제1항 제1호에서 entity를 ‘기업’으로 그리고 같은 항 제9호에서 constituent entity를 ‘구성기업’으로 번역하여 사용하고 있다.
국조법 제61조 제1항 제2호 나목에서 언급된 ‘국가’의 개념은 재정자치권(fiscal autonomy)을 보유하는 지역을 포함하며, 그 지역은 별개의 국가로 본다고 규정되어 있다. 이는 예를 들면, 홍콩은 중국의 일부이지만 중국 본토와는 별개의 재정자치권을 보유하고 있다고 볼 수 있으므로 글로벌최저한세 적용목적상 홍콩은 중국과 구별되는 별개의 국가로 본다는 의미가 내포되어 있다. 한편 나목의 의미를 예를 들어 설명해보면, 우리나라의 어느 기업이 외국에 자회사는 보유하지 않더라도 외국에 (예를 들어 미국에) 지점을 하나 보유하고 있는 경우라고 하더라도 후술할 제62조(적용대상)의 요건을 충족시킨다면 ‘그룹’으로 취급될 수 있음을 의미한다,
글로벌최저한세 모델규정 제10.1.조(용어의 정의) 중 다음과 같이 규정되어 있다.
“Entity means:
(a) any legal person (other than a natural person); or
(b) an arrangement that prepares separate financial accounts, such as a partnership or trust.”
2022년 12월 말에 국조법을 개정하여 글로벌최저한세를 신설할 때는 위와 같은 정의를 참고하여 기업(entity)을 ‘법인’과 ‘별도의 회계계정이 있는 조합 또는 신탁 등 약정(arrangement)’으로 정의하였다. 그 후 2023년 12월 말 국조법 개정 시 제61조 제1항 제1호에 “다만 국가 및 지방자치단체는 제외한다.”는 단서 규정을 추가하였다. 그 이유는 OECD/IF가 2023년 2월에 발간한 1차 행정지침(Administrative Guidance)의 “1.2. Deemed consolidation test [AG22.04.T3]” 12문단에 규정된 다음 내용을 반영하여 기업(entity)의 개념에서 정부와 지방자치단체를 제외할 필요가 있었기 때문이다.
“Entity
17.1 The term Entity shall not include central, state, or local government or their
administration or agencies that carry out government functions.”
국조법 제61조 제1항 제2호 나목에서 언급된 ‘국가’의 개념은 재정자치권(fiscal autonomy)을 보유하는 지역을 포함하며, 그 지역은 별개의 국가로 본다고 규정되어 있다. 이는 예를 들면, 홍콩은 중국의 일부이지만 중국 본토와는 별개의 재정자치권을 보유하고 있다고 볼 수 있으므로 글로벌최저한세 적용목적상 홍콩은 중국과 구별되는 별개의 국가로 본다는 의미가 내포되어 있다. 한편 나목의 의미를 예를 들어 설명해보면, 우리나라의 어느 기업이 외국에 자회사는 보유하지 않더라도 외국에 (예를 들어 미국에) 지점을 하나 보유하고 있는 경우라고 하더라도 후술할 제62조(적용대상)의 요건을 충족시킨다면 ‘그룹’으로 취급될 수 있음을 의미한다,
글로벌최저한세 모델규정 제10.1.조(용어의 정의) 중 다음과 같이 규정되어 있다.
“Entity means:
(a) any legal person (other than a natural person); or
(b) an arrangement that prepares separate financial accounts, such as a partnership or trust.”
2022년 12월 말에 국조법을 개정하여 글로벌최저한세를 신설할 때는 위와 같은 정의를 참고하여 기업(entity)을 ‘법인’과 ‘별도의 회계계정이 있는 조합 또는 신탁 등 약정(arrangement)’으로 정의하였다. 그 후 2023년 12월 말 국조법 개정 시 제61조 제1항 제1호에 “다만 국가 및 지방자치단체는 제외한다.”는 단서 규정을 추가하였다. 그 이유는 OECD/IF가 2023년 2월에 발간한 1차 행정지침(Administrative Guidance)의 “1.2. Deemed consolidation test [AG22.04.T3]” 12문단에 규정된 다음 내용을 반영하여 기업(entity)의 개념에서 정부와 지방자치단체를 제외할 필요가 있었기 때문이다.
“Entity
17.1 The term Entity shall not include central, state, or local government or their
administration or agencies that carry out government functions.”
(2) 국조법 제61조 제1항 제2호 : 그룹
‘그룹’이라는 용어에 대해 국조법 제61조 제1항 제2호 가목은 “소유 또는 지배를 통하여 서로 연결된 기업들의 집단으로서 대통령령으로 정하는 집단”이라고 규정하고 있고, 국조법 시행령 제100조(정의) 제1항은, 여기서 ‘대통령령의 정하는 집단’이란 ‘기업의 자산, 부채, 수익, 비용 및 현금흐름이 최종모기업의 연결재무제표에 항목별로 포함되어 있는 기업(최종모기업이 소유 또는 지배하고 있는 기업으로서 기업의 규모가 작은 경우 등 기획재정부령으로 정하는 사유에 해당하여 그 자산, 부채, 수익, 비용 및 현금흐름이 최종모기업의 연결재무제표에 항목별로 포함되어 있지 않은 기업을 포함한다)들의 집단’을 말한다.
2022년 12월 글로벌최저한세 규정 신설 시에는 국조법 제61조 제1항 제2호 나목을 “가목의 그룹에 속하지 아니하는 기업으로서 해당 기업이 소재하는 국가[재정자치권(fiscal autonomy)을 보유하는 지역을 포함하며, 그 지역은 별개의 국가로 본다. 이하 이 장에서 같다] 외의 국가에 하나 이상의 고정사업장을 가지고 있는 기업”이라고 규정하였다. 그 후 2023년 12월 세법 개정 시 나목의 마지막에 다음과 같은 문구를 괄호에 담아 포함시켰다.
“제3호 라목의 고정사업장만을 가지고 있는 기업은 제외한다.”
후술하겠지만, 제3호 라목의 고정사업장이란 무국적 고정사업장을 의미하며, 결과적으로 기업이 무국적 고정사업장만 두는 경우에는 글로벌최저한세 목적상 ‘그룹’의 정의에서 제외된다.
2022년 12월 글로벌최저한세 규정 신설 시에는 국조법 제61조 제1항 제2호 나목을 “가목의 그룹에 속하지 아니하는 기업으로서 해당 기업이 소재하는 국가[재정자치권(fiscal autonomy)을 보유하는 지역을 포함하며, 그 지역은 별개의 국가로 본다. 이하 이 장에서 같다] 외의 국가에 하나 이상의 고정사업장을 가지고 있는 기업”이라고 규정하였다. 그 후 2023년 12월 세법 개정 시 나목의 마지막에 다음과 같은 문구를 괄호에 담아 포함시켰다.
“제3호 라목의 고정사업장만을 가지고 있는 기업은 제외한다.”
후술하겠지만, 제3호 라목의 고정사업장이란 무국적 고정사업장을 의미하며, 결과적으로 기업이 무국적 고정사업장만 두는 경우에는 글로벌최저한세 목적상 ‘그룹’의 정의에서 제외된다.
(3) 국조법 제61조 제1항 제3호 : 고정사업장(Permanent Establishment)
국조법 제61조 제1항 제3호에서는 ‘고정사업장’(Permanent Establishment)7)을 정의하고 있다. ‘가’목에서 규정하는 고정사업장8)은, 원천지국과 거주지국 간에 발효 중인 조세조약에 따라 원천지국(즉, 소득발생지국)에서 사업소득에 대해 과세를 적용받는 고정사업장을 가리킨다. 이 경우, 글로벌최저한세규정은 조세조약에 따라 규정된 결과를 적용하고 고정사업장은 원천지국에 소재하는 것으로 취급한다.9)
한편 ‘나’목에서 규정하는 고정사업장10)은, 원천지국에서 발생한 사업소득에 대해 해당국에서 과세를 적용받지만 원천지국과 거주지국 간에 유효한 조세조약이 없는 경우의 고정사업장을 가리킨다. 이러한 상황에서 고정사업장은 원천지국에 소재하는 것으로 취급한다.11) 예를 들어, A Co와 B Co는 각각 A국과 B국에 거주하는 구성기업이고 C국에서 조직된 파트너십의 파트너들이라고 가정한다. 또한 C국의 국내법에 따라 파트너십은 과세목적상 투명한 것으로 간주되며, A Co와 B Co는 각각 C국에 고정사업장을 보유한 것으로 간주된다. 이 경우 글로벌최저한세 규칙은 C국의 국내법과 마찬가지로 두 고정사업장의 존재를 두 개의 개별 구성기업으로 인정한다.
또한 ‘다’목에서 규정하는 고정사업장12)은, 관할국에 법인세제가 없기 때문에 원천지국에서 사업소득에 대해 과세를 적용받지 않는 경우에 판정되는 고정사업장이다. 이 경우에는 마치 거주지국과 원천지국 사이에 OECD 모델조세조약 최근 개정본에 따라 조세조약이 체결되어 있다고 가정하고 분석을 시행한다. 7) 글로벌최저한세 모델규정 제10.1.조의 고정사업장에 대한 용어의 정의에는 ‘간주사업장(a deemed place of business)’도 포함한다. 8) 적용가능하고 유효한 조세조약(우리나라가 체약당사자가 아닌 조세조약을 포함)에 따라 고정된 사업장이 있는 것으로 인정되고 국제적으로 합의한 소득과 자본에 관한 경제협력개발기구모델조세조약(Model Tax Convention on Income and on Capital)에 따른 사업소득의 계산방법이나 이와 유사한 방법으로 그 사업장의 소재지국이 해당 사업장에 귀속되는 소득에 대하여 과세하는 사업장(국조법 시행령 제103조 제2항 제1호에서 규정하는 “제1형고정사업장”). 9) OECD/IF 글로벌최저한세 모델규정 10.3.3.조에 관한 주석서, 191문단. 10) 적용가능하고 유효한 조세조약이 없는 경우의 사업장으로서 그 사업장의 소재지국 세법에 따른 거주자에 대한 과세방법과 유사한 방법으로 그 사업장의 소재지국이 해당 사업장에 귀속되는 소득에 대하여 과세하는 사업장(국조법 시행령 제103조 제2항 제2호에서 규정하는 “제2형고정사업장”). 11) OECD/IF 글로벌최저한세 모델규정 10.3.3.조에 관한 주석서, 192문단. 12) 사업장 소재지국의 세법에 따라 그 사업장에 귀속되는 소득에 대하여 과세하지 아니하는 사업장으로서 국제적으로 합의한 소득과 자본에 관한 경제협력개발기구 모델조세조약에 따르면 그 사업장의 소재지국이 해당 사업장에 귀속되는 소득에 대하여 과세권을 가지는 것으로 인정되는 사업장(국조법 시행령 제103조 제2항 제3호에서 규정하는 “제3형고정사업장”).
즉, 해당국에서 실제로 법인세제가 적용되고 있지 않다고 하더라도 OECD 모델조세조약 제7조(사업소득)의 규정에 따라 해당 관할국에서 귀속소득에 대해 과세할 권리가 있고 또한 해당 관할국에 사업장이 있다면 그 사업장은 글로벌최저한세 적용목적상 고정사업장이 있는 것으로 취급된다는 것이다.
한편 ‘라’목에서 규정하는 고정사업장13)은, 고정사업장이 거주지국 밖에서 영위된다는 이유로 거주지국의 법령에 의해 해당 거주자의 사업활동(또는 사업활동의 일부 영위)으로부터 이익을 비과세하는 상황에서 글로벌최저한세 적용 목적상 창설된 개념이다. 예를 들어, A국에 소재한 A Co가 A Co 명의로 반복적으로 계약을 체결하는 자(a person that habitually concludes contracts)를 통해 B국에서 활동을 수행하는 경우, B국은 OECD 모델조세조약 제5조에 규정과 동일하게 고정사업장(Permanent Establishment)에 대한 정의를 국내 세법에서 채택하고 이에 귀속되는 소득에 대해 과세한다고 가정하자. 그런데 A국은 A Co가 해외의 고정사업장을 통해 얻은 소득에 대해 자국에서 과세면제(즉, 익금불산입)를 허용하고, A국과 B국은 조세조약이 체결되어 있지 않다고 가정하자. 이 경우, B국은 국내 세법에 따라 고정사업장에 귀속되는 소득에 과세하기 때문에 B국 소재 사업장은 ‘나’목에서 규정하는 고정사업장에 해당한다고 할 수 있다. 그런데 이 경우, A국은 B국 소재 간주고정사업장을 통해 수행된 사업에 귀속되는 소득을 면제하기 때문에, 해당 고정사업장은 ‘라’목에서 규정하는 고정사업장에 해당한다고 말할 수도 있다.
이와 같이 ‘나’목의 고정사업장 유형과 ‘라’목의 고정사업장 유형에 모두 해당된다고 보이는 상황에서 만일 B국이 A Co 명의로 반복적으로 계약을 체결하는 자(a person that habitually concludes contracts)를 자국에서 고정사업장으로 취급하지 않는다면, 해당 사업장에는 ‘라’목이 적용될 뿐만 아니라, B국 소재 사업장은 글로벌최저한세규칙의 목적상 ‘무국적 고정사업장(stateless PE)’으로 취급된다는 것이 모델규정의 입장이다. 이는, 해당 고정사업장의 소득이 B국에 위치한 다른 구성기업의 소득과 혼합(blend)되지 않고 독립적으로 글로벌최저한세 규칙의 적용받게 됨을 의미한다.14) 13) 가목부터 다목까지에서 규정한 사업장 외의 사업장으로서 그 사업장의 소재지국이 해당 사업장에 귀속되는 소득에 대하여 과세하지 아니하는 사업장. 14) OECD/IF 글로벌최저한세 모델규정 제10.1.조에 관한 주석서 112문단 및 제10.3.3.조에 관한 주석서 192문단.
한편 ‘나’목에서 규정하는 고정사업장10)은, 원천지국에서 발생한 사업소득에 대해 해당국에서 과세를 적용받지만 원천지국과 거주지국 간에 유효한 조세조약이 없는 경우의 고정사업장을 가리킨다. 이러한 상황에서 고정사업장은 원천지국에 소재하는 것으로 취급한다.11) 예를 들어, A Co와 B Co는 각각 A국과 B국에 거주하는 구성기업이고 C국에서 조직된 파트너십의 파트너들이라고 가정한다. 또한 C국의 국내법에 따라 파트너십은 과세목적상 투명한 것으로 간주되며, A Co와 B Co는 각각 C국에 고정사업장을 보유한 것으로 간주된다. 이 경우 글로벌최저한세 규칙은 C국의 국내법과 마찬가지로 두 고정사업장의 존재를 두 개의 개별 구성기업으로 인정한다.
또한 ‘다’목에서 규정하는 고정사업장12)은, 관할국에 법인세제가 없기 때문에 원천지국에서 사업소득에 대해 과세를 적용받지 않는 경우에 판정되는 고정사업장이다. 이 경우에는 마치 거주지국과 원천지국 사이에 OECD 모델조세조약 최근 개정본에 따라 조세조약이 체결되어 있다고 가정하고 분석을 시행한다. 7) 글로벌최저한세 모델규정 제10.1.조의 고정사업장에 대한 용어의 정의에는 ‘간주사업장(a deemed place of business)’도 포함한다. 8) 적용가능하고 유효한 조세조약(우리나라가 체약당사자가 아닌 조세조약을 포함)에 따라 고정된 사업장이 있는 것으로 인정되고 국제적으로 합의한 소득과 자본에 관한 경제협력개발기구모델조세조약(Model Tax Convention on Income and on Capital)에 따른 사업소득의 계산방법이나 이와 유사한 방법으로 그 사업장의 소재지국이 해당 사업장에 귀속되는 소득에 대하여 과세하는 사업장(국조법 시행령 제103조 제2항 제1호에서 규정하는 “제1형고정사업장”). 9) OECD/IF 글로벌최저한세 모델규정 10.3.3.조에 관한 주석서, 191문단. 10) 적용가능하고 유효한 조세조약이 없는 경우의 사업장으로서 그 사업장의 소재지국 세법에 따른 거주자에 대한 과세방법과 유사한 방법으로 그 사업장의 소재지국이 해당 사업장에 귀속되는 소득에 대하여 과세하는 사업장(국조법 시행령 제103조 제2항 제2호에서 규정하는 “제2형고정사업장”). 11) OECD/IF 글로벌최저한세 모델규정 10.3.3.조에 관한 주석서, 192문단. 12) 사업장 소재지국의 세법에 따라 그 사업장에 귀속되는 소득에 대하여 과세하지 아니하는 사업장으로서 국제적으로 합의한 소득과 자본에 관한 경제협력개발기구 모델조세조약에 따르면 그 사업장의 소재지국이 해당 사업장에 귀속되는 소득에 대하여 과세권을 가지는 것으로 인정되는 사업장(국조법 시행령 제103조 제2항 제3호에서 규정하는 “제3형고정사업장”).
즉, 해당국에서 실제로 법인세제가 적용되고 있지 않다고 하더라도 OECD 모델조세조약 제7조(사업소득)의 규정에 따라 해당 관할국에서 귀속소득에 대해 과세할 권리가 있고 또한 해당 관할국에 사업장이 있다면 그 사업장은 글로벌최저한세 적용목적상 고정사업장이 있는 것으로 취급된다는 것이다.
한편 ‘라’목에서 규정하는 고정사업장13)은, 고정사업장이 거주지국 밖에서 영위된다는 이유로 거주지국의 법령에 의해 해당 거주자의 사업활동(또는 사업활동의 일부 영위)으로부터 이익을 비과세하는 상황에서 글로벌최저한세 적용 목적상 창설된 개념이다. 예를 들어, A국에 소재한 A Co가 A Co 명의로 반복적으로 계약을 체결하는 자(a person that habitually concludes contracts)를 통해 B국에서 활동을 수행하는 경우, B국은 OECD 모델조세조약 제5조에 규정과 동일하게 고정사업장(Permanent Establishment)에 대한 정의를 국내 세법에서 채택하고 이에 귀속되는 소득에 대해 과세한다고 가정하자. 그런데 A국은 A Co가 해외의 고정사업장을 통해 얻은 소득에 대해 자국에서 과세면제(즉, 익금불산입)를 허용하고, A국과 B국은 조세조약이 체결되어 있지 않다고 가정하자. 이 경우, B국은 국내 세법에 따라 고정사업장에 귀속되는 소득에 과세하기 때문에 B국 소재 사업장은 ‘나’목에서 규정하는 고정사업장에 해당한다고 할 수 있다. 그런데 이 경우, A국은 B국 소재 간주고정사업장을 통해 수행된 사업에 귀속되는 소득을 면제하기 때문에, 해당 고정사업장은 ‘라’목에서 규정하는 고정사업장에 해당한다고 말할 수도 있다.
이와 같이 ‘나’목의 고정사업장 유형과 ‘라’목의 고정사업장 유형에 모두 해당된다고 보이는 상황에서 만일 B국이 A Co 명의로 반복적으로 계약을 체결하는 자(a person that habitually concludes contracts)를 자국에서 고정사업장으로 취급하지 않는다면, 해당 사업장에는 ‘라’목이 적용될 뿐만 아니라, B국 소재 사업장은 글로벌최저한세규칙의 목적상 ‘무국적 고정사업장(stateless PE)’으로 취급된다는 것이 모델규정의 입장이다. 이는, 해당 고정사업장의 소득이 B국에 위치한 다른 구성기업의 소득과 혼합(blend)되지 않고 독립적으로 글로벌최저한세 규칙의 적용받게 됨을 의미한다.14) 13) 가목부터 다목까지에서 규정한 사업장 외의 사업장으로서 그 사업장의 소재지국이 해당 사업장에 귀속되는 소득에 대하여 과세하지 아니하는 사업장. 14) OECD/IF 글로벌최저한세 모델규정 제10.1.조에 관한 주석서 112문단 및 제10.3.3.조에 관한 주석서 192문단.
(4) 국조법 제61조 제1항 제6호 : 최종모기업
국조법 제61조 제1항 제6호에서 규정하는 바와 같이 ‘최종모기업’에는 두 가지 유형이 있다. 가목에서 규정하는 유형은 최소 2개의 구성기업으로 구성된 기업집단의 최종모기업을 가리키는데 이는 가장 일반적인 유형이다.
한편 나목에서 규정하는 유형은 하나의 법인과 하나 이상의 고정사업장으로 구성된 기업그룹의 최종모기업을 가리키는데, 2023년 말 법령개정 시 그룹의 본점을 최종모기업 정의에 명확히 포함시켰다.
한편 나목에서 규정하는 유형은 하나의 법인과 하나 이상의 고정사업장으로 구성된 기업그룹의 최종모기업을 가리키는데, 2023년 말 법령개정 시 그룹의 본점을 최종모기업 정의에 명확히 포함시켰다.
(5) 국조법 제61조 제1항 제9호 : 구성기업
국조법안 제61조 제1항 제9호의 ‘구성기업’은 글로벌최저한세 모델규정상의 ‘Constituent Entity’를 의미하는데, 글로벌최저한세가 적용되는 기본단위라는 점에서 매우 중요한 개념이다. 이 개념은 다국적기업을 구성하는 모든 기업(최종모기업 포함), 최종모기업에 연결된 기업과 그 기업을 본점(재무제표에 고정사업장의 회계상 순손익을 포함하는 기업)으로 하는 고정사업장을 말한다.
한편, “각각의 고정사업장은 본점과 그 본점의 다른 고정사업장과는 별개의 기업으로 본다.”는 규정은, 글로벌최저한세 적용목적상 고정사업장 과세취급이 법인세법 적용목적상 외국에 소재하는 지점 또는 국외사업장을 취급하는 방식과 다르다는 점을 의미하므로 이에 유념할 필요가 있다. 즉, 법인세법 적용목적상 외국법인의 국내사업장은 외국의 본점과 구별되는 별개의 과세단위로 취급되므로 해당 사업장이 독자적으로 내국법인과 유사한 방식으로 법인세를 계산하여 신고ㆍ납부해야 하지만, 내국법인이 해외 지점을 두고 있는 경우에는 본점(즉, 국조법 제61조에서 규정하는 본점)이 해외 지점의 소득과 합산하여 법인세를 신고ㆍ납부해야 한다. 한편 글로벌최저한세 적용목적상 고정사업장은, 본점이 우리나라에 소재하는 경우에도 해외 지점(즉, 고정사업장)은 본점과 구별하여 별개의 구성기업으로 취급된다는 점에서 법인세법상의 과세취급과는 다르다는 점에 유념할 필요가 있다.
한편, “각각의 고정사업장은 본점과 그 본점의 다른 고정사업장과는 별개의 기업으로 본다.”는 규정은, 글로벌최저한세 적용목적상 고정사업장 과세취급이 법인세법 적용목적상 외국에 소재하는 지점 또는 국외사업장을 취급하는 방식과 다르다는 점을 의미하므로 이에 유념할 필요가 있다. 즉, 법인세법 적용목적상 외국법인의 국내사업장은 외국의 본점과 구별되는 별개의 과세단위로 취급되므로 해당 사업장이 독자적으로 내국법인과 유사한 방식으로 법인세를 계산하여 신고ㆍ납부해야 하지만, 내국법인이 해외 지점을 두고 있는 경우에는 본점(즉, 국조법 제61조에서 규정하는 본점)이 해외 지점의 소득과 합산하여 법인세를 신고ㆍ납부해야 한다. 한편 글로벌최저한세 적용목적상 고정사업장은, 본점이 우리나라에 소재하는 경우에도 해외 지점(즉, 고정사업장)은 본점과 구별하여 별개의 구성기업으로 취급된다는 점에서 법인세법상의 과세취급과는 다르다는 점에 유념할 필요가 있다.
(6) 국조법 제61조 제1항 제11호 : 지배지분
국조법 제61조 제1항 제11호에 따르면, ‘지배지분’이란 소유지분을 보유한 자(제62조 제3항 제1호의 정부기업 중 대통령령으로 정하는 정부기업은 제외한다)가 회계기준 등을 통하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 다른 기업을 연결하여야 하는 경우의 해당 소유지분을 말한다. 그런데 여기 괄호 안의 규정으로 인해 대통령령으로 정하는 ‘정부기업’은 글로벌최저한세 적용이 제외됨을 알 수 있다.
기획재정부가 2024년 1월 입법예고한 국조법 시행령 일부개정령안 제100조 제2항은 “법 제61조 제1항 제11호에서 ‘제62조 제3항 제1호의 정부기업 중 대통령령으로 정하는 정부기업’이란 국가가 자산을 운용하기 위해 설립한 투자펀드로서 국가가 직접 또는 간접적으로 그 투자펀드의 운용에 관여하고 있는 것을 말한다.”라고 규정하고 있다. 이와 같은 규정으로 인하여 우리나라의 한국투자공사와 같은 국부펀드는 최종모기업에서 제외되는 효과가 발생한다.
국조법 제61조 제1항 제11호 전단에서 “소유지분을 보유한 자가 회계기준 등을 통하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 다른 기업을 연결하여야 하는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.15) 15) 국조법 시행령 제100조(정의) 제3항.
기획재정부가 2024년 1월 입법예고한 국조법 시행령 일부개정령안 제100조 제2항은 “법 제61조 제1항 제11호에서 ‘제62조 제3항 제1호의 정부기업 중 대통령령으로 정하는 정부기업’이란 국가가 자산을 운용하기 위해 설립한 투자펀드로서 국가가 직접 또는 간접적으로 그 투자펀드의 운용에 관여하고 있는 것을 말한다.”라고 규정하고 있다. 이와 같은 규정으로 인하여 우리나라의 한국투자공사와 같은 국부펀드는 최종모기업에서 제외되는 효과가 발생한다.
국조법 제61조 제1항 제11호 전단에서 “소유지분을 보유한 자가 회계기준 등을 통하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 다른 기업을 연결하여야 하는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.15) 15) 국조법 시행령 제100조(정의) 제3항.
1. 다른 기업의 소유지분을 보유한 자가 국조법 시행령 제105조(회계상 순손익의 산정 시 적용 가능한 회계기준) 제2항 제1호에 따른 회계기준(이하 “인정회계기준”)에 따라 해당 기업의 자산, 부채, 수익, 비용 및 현금흐름을 각 항목별로 연결해야 하는 경우
2. 다른 기업의 소유지분을 보유한 자가 연결재무제표를 작성할 의무는 없으나 연결재무제표를 작성한다고 가정할 때 해당 기업의 자산, 부채, 수익, 비용 및 현금흐름을 항목별로 연결해야 하는 경우
(7) 국조법 제61조 제1항 제12호 : 연결재무제표
국조법 제61조 제1항 제12호는 ‘연결재무제표’를 “「주식회사 등의 외부감사에 관한 법률」 제2조 제3호에 따른 연결재무제표16)와 그와 유사한 재무제표를 포함하는 것으로서 하나의 기업이 다른 기업에 대한 지배지분을 소유하는 경우 그 기업들을 연결하여 작성하는 재무제표 등 대통령령으로 정하는 재무제표”라고 규정하고 있다. 여기에서 말하는 대통령령이 정하는 재무제표란 국조법 시행령 제100조 제4항에서는 규정하는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 재무제표를 말한다.
16) 회사와 다른 회사(조합 등 법인격이 없는 기업을 포함한다)가 지배ㆍ종속의 관계에 있는 경우 지배회사가 작성하는 연결재무상태표, 연결손익계산서 또는 연결포괄손익계산서, 연결자본변동표, 연결현금흐름표, 주석을 말한다.
1. 모기업이 인정회계기준에 따라 작성하는 재무제표로서 해당 기업과 그 기업이 지배지분을 보유하는 다른 기업의 자산, 부채, 수익, 비용 및 현금흐름이 연결되어 하나의 경제적 실체로 표시되는 재무제표
2. 최종모기업(국조법 제61조 제1항 제6호 나목에 해당하는 기업으로 한정)이 인정회계기준에 따라 작성하는 재무제표
3. 최종모기업이 인정회계기준이 아닌 회계기준에 따라 작성하는 재무제표로서 중대한 왜곡을 방지하기 위한 기획재정부령으로 정하는 조정(이하 이 장에서 “중대왜곡방지조정”이라 한다)을 거친 재무제표
4. 제1호부터 제3호까지의 재무제표를 작성할 의무가 없는 최종모기업이 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 재무제표를 작성한다고 가정할 때 그 재무제표. 이 경우 해당 재무제표의 사업연도는 1역년(歷年)으로 한다.
가. 인정회계기준에 따라 작성하는 재무제표
나. 제105조 제2항 제2호에 따른 회계기준(이하 이 장에서 “공인회계기준”)에 따라 작성하는 재무제표로서 중대왜곡방지조정을 거친 재무제표
가. 인정회계기준에 따라 작성하는 재무제표
나. 제105조 제2항 제2호에 따른 회계기준(이하 이 장에서 “공인회계기준”)에 따라 작성하는 재무제표로서 중대왜곡방지조정을 거친 재무제표
(8) 국조법 제61조 제1항 제13호 : 회계상 순손익
국조법 제61조 제1항 제13호에서 규정하는 ‘회계상 순손익’은 어디까지나 구성기업의 순손익으로서 연결재무제표상의 그룹의 당기순손익과는 구별된다. 특히 ‘회계상 순손익’은 ‘내부거래의 제거 등을 위한 연결조정(consolidation adjustments)을 반영하기 전의 금액’이라는 점에 유념할 필요가 있다.
3. 적용대상
제62조(적용대상)
① 이 장은 각 사업연도(다국적기업그룹의 최종모기업이 연결재무제표를 작성하는 대상이 되는 회계기간을 말한다. 이하 이 장에서 같다)의 직전 4개 사업연도 중 2개 이상 사업연도의 다국적기업그룹 최종모기업의 연결재무제표상 매출액(이하 이 장에서 “연결매출액”이라 한다)이 각각 7억5천만유로 이상인 경우 그에 해당하는 사업연도 다국적기업그룹의 구성기업에 대하여 적용한다. 이 경우 사업연도가 12개월이 아닌 경우에는 12개월로 환산하여 연결매출액을 계산한다. ② 합병, 분할 등 대통령령으로 정하는 사유가 발생한 경우 제1항을 적용하는 방법과 연결매출액 등 이 장을 적용하는 데 필요한 금액을 유로로 환산하기 위한 환율에 관하여는 대통령령으로 정한다. ③ 다음 각 호의 기관 등(이하 이 장에서 “제외기업”이라 한다)에 대해서는 구성기업이 아닌 것으로 보아 이 장을 적용하지 아니한다.
1. 정부기업(Governmental Entity)
2. 국제기구(International Organization)
3. 비영리기구(Non-profit Organization)
4. 연금펀드(Pension Fund)
5. 최종모기업인 투자펀드(Investment Fund)
6. 최종모기업인 부동산투자기구(Real Estate Investment Vehicle)
7. 그 밖에 제1호부터 제6호까지에서 규정한 기관 등이 소유지분가치(기업이 발행하는 모든 종류의 소유지분에 대한 가치의 합계를 말한다)를 직접 또는 간접으로 소유하는 기업으로서 대통령령으로 정하는 기업 ④ 제3항에도 불구하고 신고구성기업에 대해서는 해당 신고구성기업의 선택에 따라 제외기업을 구성기업으로 보아 이 장을 적용할 수 있다. ⑤ 제3항에 따른 제외기업의 구체적인 범위와 제4항에 따른 신고구성기업의 선택 등에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
① 이 장은 각 사업연도(다국적기업그룹의 최종모기업이 연결재무제표를 작성하는 대상이 되는 회계기간을 말한다. 이하 이 장에서 같다)의 직전 4개 사업연도 중 2개 이상 사업연도의 다국적기업그룹 최종모기업의 연결재무제표상 매출액(이하 이 장에서 “연결매출액”이라 한다)이 각각 7억5천만유로 이상인 경우 그에 해당하는 사업연도 다국적기업그룹의 구성기업에 대하여 적용한다. 이 경우 사업연도가 12개월이 아닌 경우에는 12개월로 환산하여 연결매출액을 계산한다. ② 합병, 분할 등 대통령령으로 정하는 사유가 발생한 경우 제1항을 적용하는 방법과 연결매출액 등 이 장을 적용하는 데 필요한 금액을 유로로 환산하기 위한 환율에 관하여는 대통령령으로 정한다. ③ 다음 각 호의 기관 등(이하 이 장에서 “제외기업”이라 한다)에 대해서는 구성기업이 아닌 것으로 보아 이 장을 적용하지 아니한다.
1. 정부기업(Governmental Entity)
2. 국제기구(International Organization)
3. 비영리기구(Non-profit Organization)
4. 연금펀드(Pension Fund)
5. 최종모기업인 투자펀드(Investment Fund)
6. 최종모기업인 부동산투자기구(Real Estate Investment Vehicle)
7. 그 밖에 제1호부터 제6호까지에서 규정한 기관 등이 소유지분가치(기업이 발행하는 모든 종류의 소유지분에 대한 가치의 합계를 말한다)를 직접 또는 간접으로 소유하는 기업으로서 대통령령으로 정하는 기업 ④ 제3항에도 불구하고 신고구성기업에 대해서는 해당 신고구성기업의 선택에 따라 제외기업을 구성기업으로 보아 이 장을 적용할 수 있다. ⑤ 제3항에 따른 제외기업의 구체적인 범위와 제4항에 따른 신고구성기업의 선택 등에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
(1) 국조법 제62조 제1항(연결매출액 기준)
국조법 제62조 제1항에서 글로벌최저한세 적용대상 판정에 기준이 되는 연결매출액 규모를 7억5천만유로 이상으로 규정하였으므로 환율변동에 따라 원화로 표시되는 기준연결매출액 규모는 매년 변동될 수 있다. 한편 국가별보고서의 제출의무자를 규정하고 있는 국조법 시행령 제35조 제1항에 따르면, 최종모회사가 국내에 소재하는 경우로서 직전 과세연도 연결재무제표의 매출액이 1조원을 초과하는 경우에는 해당 최종모회사가 국가별보고서를 제출할 의무가 있다. 이는 2017년 개정된 OECD 이전가격 과세지침 5.52문단에서 7억5천만유로의 기준을 제시하고 있는 점을 감안하되, 우리나라 국조법에 법제화시키는 과정에서는 국세행정의 원활한 운영을 위하여 원화를 기준으로 당시 환율을 감안하여 1조원으로 확정한 것으로 판단된다.
이러한 선례와는 달리 국조법 제62조 제1항에서는 글로벌최저한세 적용대상 판정에 있어 기준이 되는 연결매출액 규모를 원화로 환산하지 않은 채 OECD/IF 글로벌최저한세 모델규정에서 권고하는 7억5천만유로 그대로 법제화했다. 이는, 글로벌최저한세 모델규정에서 유로화로 표시된 금액기준을 일관성 측면에서 모든 국가에 권고하고 있기 때문에 우리나라 정부도 이러한 점을 존중한 것으로 보인다. 결과적으로 특정 다국적기업의 경우 환율변동에 따라 국가별보고서는 제출대상이 되지만 글로벌최저한세는 적용대상에서 제외되는 경우 또는 그 반대의 경우도 발생할 수 있다.
한편 여기서 기억해야 할 점은, 위 조항은 어느 기업이 글로벌최저한세 적용대상에 해당되는지 판정함에 있어 첫 번째로 고려해야 하는 기준이 개별 구성기업의 매출실적이 아닌 그룹단위의 매출실적이라는 사실이다. 다만, 최근 4년 중 2년 이상의 금액 적용 기준을 수립한 것은 글로벌최저한세규정 적용의 변동성을 낮춘 것이다. 다국적기업그룹을 형성하는 구성기업들이 최근 설립되어 과거 재무제표가 없는 경우, 글로벌최저한세는 최초 기업그룹의 3년차에 처음 적용할 수 있다. 판정을 위한 2개의 직전 사업연도 재무제표가 필요하기 때문이다.
다국적기업그룹의 연결매출액 기준에 적용되는 총매출액은 연결재무제표에 반영된 금액을 가리키는 것으로, 소수지분 보유자에게 귀속되는 금액을 임의로 제거해서는 안 되며, 각 기업그룹 구성기업의 단순 매출액 합계가 아니라는 점을 유념해야 한다.17) 17) 글로벌최저한세 모델규정 제1.1.1.조에 관한 주석서 10-11문단.
이러한 선례와는 달리 국조법 제62조 제1항에서는 글로벌최저한세 적용대상 판정에 있어 기준이 되는 연결매출액 규모를 원화로 환산하지 않은 채 OECD/IF 글로벌최저한세 모델규정에서 권고하는 7억5천만유로 그대로 법제화했다. 이는, 글로벌최저한세 모델규정에서 유로화로 표시된 금액기준을 일관성 측면에서 모든 국가에 권고하고 있기 때문에 우리나라 정부도 이러한 점을 존중한 것으로 보인다. 결과적으로 특정 다국적기업의 경우 환율변동에 따라 국가별보고서는 제출대상이 되지만 글로벌최저한세는 적용대상에서 제외되는 경우 또는 그 반대의 경우도 발생할 수 있다.
한편 여기서 기억해야 할 점은, 위 조항은 어느 기업이 글로벌최저한세 적용대상에 해당되는지 판정함에 있어 첫 번째로 고려해야 하는 기준이 개별 구성기업의 매출실적이 아닌 그룹단위의 매출실적이라는 사실이다. 다만, 최근 4년 중 2년 이상의 금액 적용 기준을 수립한 것은 글로벌최저한세규정 적용의 변동성을 낮춘 것이다. 다국적기업그룹을 형성하는 구성기업들이 최근 설립되어 과거 재무제표가 없는 경우, 글로벌최저한세는 최초 기업그룹의 3년차에 처음 적용할 수 있다. 판정을 위한 2개의 직전 사업연도 재무제표가 필요하기 때문이다.
다국적기업그룹의 연결매출액 기준에 적용되는 총매출액은 연결재무제표에 반영된 금액을 가리키는 것으로, 소수지분 보유자에게 귀속되는 금액을 임의로 제거해서는 안 되며, 각 기업그룹 구성기업의 단순 매출액 합계가 아니라는 점을 유념해야 한다.17) 17) 글로벌최저한세 모델규정 제1.1.1.조에 관한 주석서 10-11문단.
(2) 국조법 제62조 제2항(합병, 분할 등의 연결매출액 기준)
국조법 제62조 제2항에서는 “합병, 분할 등 대통령령으로 정하는 사유가 발생한 경우 제1항을 적용하는 방법과 연결매출액 등 이 장을 적용하는 데 필요한 금액을 유로로 환산하기 위한 환율에 관하여는 대통령령으로 정한다.”라고 규정하고 있다. 국조법 시행령 제101조 제1항에 따르면, ‘합병, 분할 등 대통령령으로 정하는 사유’란 다음 각 호의 사유를 말한다.
A그룹과 B그룹이 각각 1차연도부터 4차연도까지 각각 4억유로, 3억유로, 3억유로, 4억유로의 연결 매출액을 별도로 보고했다고 가정한다. A그룹과 B그룹은 5년차에 AB그룹으로 합병된다. 이 경우 AB그룹은 이전 4개 사업연도 중 2개 사업연도에 A그룹과 B그룹의 각 연결재무제표에 포함된 연결매출액의 단순 합계가 1차연도 8억유로, 2차연도 6억유로, 3차연도 6억유로, 4차연도 8억유로로서 1차연도와 4차연도에 7억5천만유로 이상이므로 5년차에는 글로벌최저한세규칙의 적용을 받게 된다.18)
다음으로 국조법 제62조 제2항 제1호 다목의 규정에 대한 예시를 들면 다음과 같다.
역년도를 사업연도로 사용하는 다국적기업그룹은 9월 30일에 끝나는 회계연도를 사업연도로 사용하는 기업을 2023년 1월 1일에 인수했다고 가정한다. 다국적기업그룹은 인수 후에도 역년도를 사업연도로 계속 사용한다. 이 경우 2022년 9월 30일에 종료되는 2022년, 2021년, 2020년 및 2019년 사업연도에 대한 피인수기업의 매출액은 2022년 12월 31일에 종료되는 이전 4개 사업연도에 대한 다국적기업그룹의 매출액과 합산된다. 2022년 10월 1일부터 2022년 12월 31일까지의 기간(인수되지 않았다면 다음 연도의 재무제표에 포함되었을 것)은 2022년 또는 2023년의 다국적기업그룹의 매출액 계산에 포함되지 않는다.19) 18) 글로벌최저한세 모델규정 6.1.1.(a)에 관한 주석서 23문단. 19) 글로벌최저한세 모델규정 6.1.1.(b)에 관한 주석서 27문단.
국조법 제62조 제2항 제2호(분할)의 경우, 연결매출액 기준 판단은 다음과 같다. 개별 분리된 기업그룹이 분할 후 첫 대상 사업연도에 연간 매출액이 7억5천만유로 이상인 경우 개별 분리된 기업그룹이 연결매출액 기준을 충족하는 것으로 간주된다. 즉, 분할하기 전 사업연도를 고려하는 판정기준을 적용하는 대신 대상 사업연도에 연간 매출액이 7억5천만유로 이상인 각 분할 기업그룹에 대해 이 규정이 적용된다. 동 규정은 분할의 경우에만 적용되며 단일 기업그룹 내에서의 지분매각에 대해서는 적용되지 않는다.
국조법 시행령 제101조 제3항은 합병, 분할, 신설의 경우 원화로 표시된 해당 기업의 연결매출액이 7억5천만유로 이상이 되는지 여부를 확인을 할 필요가 있는데, 이와 같은 유로 환산 시 적용되는 환율은, 유럽중앙은행(European Central Bank)이 해당 사업연도의 직전 사업연도 12월에 고시하는 매일환율의 평균이다.20) 20) ③ 법 제62조 제2항에 따른 연결매출액 등 법 제5장을 적용하는 데 필요한 금액을 유로로 환산하기 위한 환율은 유럽중앙은행(European Central Bank)이 해당 사업연도의 직전 사업연도 12월에 고시하는 매일 환율의 평균을 사용한다. 다만, 유럽중앙은행이 이를 고시하지 않은 경우에는 유로로 환산하려는 해당 통화의 발행 국가 중앙은행(Central Bank)이 해당 사업연도의 직전 사업연도 12월에 고시하는 매일 환율의 평균을 사용한다.
1. 합병 : 둘 이상의 그룹이 합쳐져 하나의 그룹을 이루게 되거나, 그룹의 구성기업이 아닌 기업이 다른기업 또는 그룹에 합쳐져 하나의 그룹을 이루게 되는 경우
2. 분할 : 하나의 그룹이 둘 이상의 그룹으로 분리되어 각 그룹에 속하는 구성기업이 더 이상 같은 최종모기업을 기준으로 연결되지 않는 경우
3. 신설 : 그룹이 새로 설립되는 경우(제1호 또는 제2호에 해당하는 경우는 제외한다)
위에서 언급한 합병, 분할, 신설이 발생하는 경우 글로벌최저한세 적용대상을 판정하기 위해 국조법 제62조 제1항을 적용하는 경우에는 다음 각 호에서 정하는 바에 따른다(국조령 §101 ②).
1. 합병 : 다음 각 목의 구분에 따른다.
가. 각 사업연도(다국적기업그룹의 최종모기업이 연결재무제표를 작성하는 대상이 되는 회계기간)의 직전 4개 사업연도 중에 둘 이상의 그룹이 합병된 경우 : 직전 4개 사업연도 중에 합병 전 각 그룹의 연결매출액(그룹이 다국적기업그룹인 경우에는 최종모기업의 연결재무제표상 매출액) 합계가 7억5천만유로 이상인 사업연도는 합병으로 설립되거나 합병 이후 존속하는 그룹(이하 이 호에서 “합병그룹”이라 한다)의 해당 사업연도 연결매출액이 7억5천만유로 이상인 것으로 보아 법 제62조 제1항을 적용한다. 나. 각 사업연도의 직전 4개 사업연도 중에 그룹의 구성기업이 아닌 기업(이하 “피인수기업”)이 다른기업 또는 그룹(이하 “인수기업등”)에 합병된 경우: 직전 4개 사업연도 중에 피인수기업의 매출액과 인수기업등의 매출액 또는 연결매출액의 합계가 7억5천만유로 이상인 사업연도는 합병그룹의 해당 사업연도 연결매출액이 7억5천만유로 이상인 것으로 보아 법 제62조 제1항을 적용한다. 다. 가목 및 나목을 적용할 때 합병 전의 그룹, 피인수기업, 인수기업등의 사업연도가 합병그룹의 사업연도와 일치하지 않는 경우 : 합병 전의 그룹, 피인수기업, 인수기업등의 합병일이 속하는 사업연도의 직전 4개 사업연도의 매출액 또는 연결매출액의 합계는 그 각 사업연도의 종료일이 속하는 합병그룹의 각 사업연도의 연결매출액으로 본다. 2. 분할 : 분할이 없었다면 분할이 이루어진 사업연도에 국조법 제5장 및 국조법 시행령 제5장이 적용되었을 다국적기업그룹이 둘 이상의 그룹으로 분할된 경우, 그 분할일이 속하는 사업연도(이하 이 호에서 “분할사업연도”라 한다)에 분할에 따라 설립된 그룹(이하 이 호에서 “분할그룹”이라 한다)의 연결매출액이 7억5천만유로 이상인 분할그룹에 대해서는 법 제62조 제1항을 적용하고, 분할사업연도 다음의 3개 사업연도에 대해서는 분할사업연도 및 그 직후 3개 사업연도 중 둘 이상의 사업연도에 분할그룹의 연결매출액이 7억5천만유로 이상인 때 법 제62조 제1항을 적용한다. 3. 신설 : 그룹이 새로 설립된 경우에는 그 설립일이 속하는 사업연도(이하 이 호에서 “신설사업연도”라 한다)와 그 직후 사업연도의 연결매출액이 7억5천만유로 이상인 때 또는 신설사업연도와 그 직후 2개 사업연도 중 둘 이상의 사업연도의 연결매출액이 7억5천만유로 이상인 때 법 제62조 제1항을 적용한다.
국조법 제62조 제2항 제1호(합병) 가목의 규정에 대한 예시를 들면 다음과 같다.가. 각 사업연도(다국적기업그룹의 최종모기업이 연결재무제표를 작성하는 대상이 되는 회계기간)의 직전 4개 사업연도 중에 둘 이상의 그룹이 합병된 경우 : 직전 4개 사업연도 중에 합병 전 각 그룹의 연결매출액(그룹이 다국적기업그룹인 경우에는 최종모기업의 연결재무제표상 매출액) 합계가 7억5천만유로 이상인 사업연도는 합병으로 설립되거나 합병 이후 존속하는 그룹(이하 이 호에서 “합병그룹”이라 한다)의 해당 사업연도 연결매출액이 7억5천만유로 이상인 것으로 보아 법 제62조 제1항을 적용한다. 나. 각 사업연도의 직전 4개 사업연도 중에 그룹의 구성기업이 아닌 기업(이하 “피인수기업”)이 다른기업 또는 그룹(이하 “인수기업등”)에 합병된 경우: 직전 4개 사업연도 중에 피인수기업의 매출액과 인수기업등의 매출액 또는 연결매출액의 합계가 7억5천만유로 이상인 사업연도는 합병그룹의 해당 사업연도 연결매출액이 7억5천만유로 이상인 것으로 보아 법 제62조 제1항을 적용한다. 다. 가목 및 나목을 적용할 때 합병 전의 그룹, 피인수기업, 인수기업등의 사업연도가 합병그룹의 사업연도와 일치하지 않는 경우 : 합병 전의 그룹, 피인수기업, 인수기업등의 합병일이 속하는 사업연도의 직전 4개 사업연도의 매출액 또는 연결매출액의 합계는 그 각 사업연도의 종료일이 속하는 합병그룹의 각 사업연도의 연결매출액으로 본다. 2. 분할 : 분할이 없었다면 분할이 이루어진 사업연도에 국조법 제5장 및 국조법 시행령 제5장이 적용되었을 다국적기업그룹이 둘 이상의 그룹으로 분할된 경우, 그 분할일이 속하는 사업연도(이하 이 호에서 “분할사업연도”라 한다)에 분할에 따라 설립된 그룹(이하 이 호에서 “분할그룹”이라 한다)의 연결매출액이 7억5천만유로 이상인 분할그룹에 대해서는 법 제62조 제1항을 적용하고, 분할사업연도 다음의 3개 사업연도에 대해서는 분할사업연도 및 그 직후 3개 사업연도 중 둘 이상의 사업연도에 분할그룹의 연결매출액이 7억5천만유로 이상인 때 법 제62조 제1항을 적용한다. 3. 신설 : 그룹이 새로 설립된 경우에는 그 설립일이 속하는 사업연도(이하 이 호에서 “신설사업연도”라 한다)와 그 직후 사업연도의 연결매출액이 7억5천만유로 이상인 때 또는 신설사업연도와 그 직후 2개 사업연도 중 둘 이상의 사업연도의 연결매출액이 7억5천만유로 이상인 때 법 제62조 제1항을 적용한다.
A그룹과 B그룹이 각각 1차연도부터 4차연도까지 각각 4억유로, 3억유로, 3억유로, 4억유로의 연결 매출액을 별도로 보고했다고 가정한다. A그룹과 B그룹은 5년차에 AB그룹으로 합병된다. 이 경우 AB그룹은 이전 4개 사업연도 중 2개 사업연도에 A그룹과 B그룹의 각 연결재무제표에 포함된 연결매출액의 단순 합계가 1차연도 8억유로, 2차연도 6억유로, 3차연도 6억유로, 4차연도 8억유로로서 1차연도와 4차연도에 7억5천만유로 이상이므로 5년차에는 글로벌최저한세규칙의 적용을 받게 된다.18)
다음으로 국조법 제62조 제2항 제1호 다목의 규정에 대한 예시를 들면 다음과 같다.
역년도를 사업연도로 사용하는 다국적기업그룹은 9월 30일에 끝나는 회계연도를 사업연도로 사용하는 기업을 2023년 1월 1일에 인수했다고 가정한다. 다국적기업그룹은 인수 후에도 역년도를 사업연도로 계속 사용한다. 이 경우 2022년 9월 30일에 종료되는 2022년, 2021년, 2020년 및 2019년 사업연도에 대한 피인수기업의 매출액은 2022년 12월 31일에 종료되는 이전 4개 사업연도에 대한 다국적기업그룹의 매출액과 합산된다. 2022년 10월 1일부터 2022년 12월 31일까지의 기간(인수되지 않았다면 다음 연도의 재무제표에 포함되었을 것)은 2022년 또는 2023년의 다국적기업그룹의 매출액 계산에 포함되지 않는다.19) 18) 글로벌최저한세 모델규정 6.1.1.(a)에 관한 주석서 23문단. 19) 글로벌최저한세 모델규정 6.1.1.(b)에 관한 주석서 27문단.
국조법 제62조 제2항 제2호(분할)의 경우, 연결매출액 기준 판단은 다음과 같다. 개별 분리된 기업그룹이 분할 후 첫 대상 사업연도에 연간 매출액이 7억5천만유로 이상인 경우 개별 분리된 기업그룹이 연결매출액 기준을 충족하는 것으로 간주된다. 즉, 분할하기 전 사업연도를 고려하는 판정기준을 적용하는 대신 대상 사업연도에 연간 매출액이 7억5천만유로 이상인 각 분할 기업그룹에 대해 이 규정이 적용된다. 동 규정은 분할의 경우에만 적용되며 단일 기업그룹 내에서의 지분매각에 대해서는 적용되지 않는다.
국조법 시행령 제101조 제3항은 합병, 분할, 신설의 경우 원화로 표시된 해당 기업의 연결매출액이 7억5천만유로 이상이 되는지 여부를 확인을 할 필요가 있는데, 이와 같은 유로 환산 시 적용되는 환율은, 유럽중앙은행(European Central Bank)이 해당 사업연도의 직전 사업연도 12월에 고시하는 매일환율의 평균이다.20) 20) ③ 법 제62조 제2항에 따른 연결매출액 등 법 제5장을 적용하는 데 필요한 금액을 유로로 환산하기 위한 환율은 유럽중앙은행(European Central Bank)이 해당 사업연도의 직전 사업연도 12월에 고시하는 매일 환율의 평균을 사용한다. 다만, 유럽중앙은행이 이를 고시하지 않은 경우에는 유로로 환산하려는 해당 통화의 발행 국가 중앙은행(Central Bank)이 해당 사업연도의 직전 사업연도 12월에 고시하는 매일 환율의 평균을 사용한다.
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