국가회계, 재무보고를 위한 개념체계의 도입을 위한 제언
정부부문의 회계정보를 활용하는 주체로 국회, 투자자와 채권자, 납세자와 유권자, 언론, 시민단체, 기타의 이용자를 들 수 있다. 정보이용자들은 각자가 처한 정치적•경제적•사회적 의사결정 상황에 따라 서로 다른 이해관계를 갖기 때문에 필요로 하는 정보의 종류나 양이 다양하여 각자가 요구하는 정보의 내용과 수준이 다를 수 있다. 동일한 경제적 사건에 대한 대체적인 회계처리방법이나 기준이 존재하는 경우 정보이용자들 사이에 다양한 선호관계가 존재할 수 있다. 그 결과, 회계기준의 제·개정은 정보이용자들 사이의 협상과 타협이라는 정치적 과정(political process)을 따르게 된다.
발생주의 회계제도가 발달한 민간부문에서는 회계기준의 논리적 일관성과 정치적 중립성 확보를 목적으로 재무보고를 위한 개념체계(Conceptual Framework for Financial Reporting)를 제정하고 있다. 재무보고를 위한 개념체계는 회계기준 제정기관이 회계적 쟁점을 다룰 때에 적용할 수 있는 논리적 체계와 지침을 제공함으로써 일관성 및 중립성을 유지하는 도구로 인정받고 있다. 그러나 우리나라 정부부문 회계제도에는 재무보고를 위한 개념체계가 아직 정립되어 있지 않은 상황이다. 향후 다양한 이해관계자 사이에서 발생할 수 있는 회계적 쟁점사항을 합리적으로 해결하기 위하여 개념체계의 도입을 검토할 필요가 있다.
오랜 기간 발생주의에 기초하여 정교한 회계기준과 공시제도를 발달시켜온 민간부문에 비해 정부부문의 발생주의 회계제도 역사는 길지 않다. 주요 선진국도 정부부문 재무보고의 투명성 및 회계책임성 제고를 위해 최근에서야 정부부문에 발생주의 회계제도를 도입하거나 도입을 추진하고 있는 것으로 보인다.
여기서는 국제공공부문회계기준위원회(IPSASB), 미국 연방회계기준자문위원회(FASAB), 미국 지방회계기준위원회(GASB) 및 캐나다 공공회계기준위원회(PSAB)의 개념체계를 비교·분석하였다(<부록 1> ‘주요 국가의 정부부문 재무보고를 위한 회계기준 제정 현황’ 참고). 정부부문의 역사가 상대적으로 짧은 것을 고려할 때, 사례국가의 정부부문 개념체계는 상당히 체계화·고도화되어 있는 것으로 보인다. 이는 사례국가들이 민간부문의 정교한 개념체계를 정부부문의 특성을 반영하여 수정하는 방식으로 정부부문에 이식할 수 있었기 때문으로 판단된다. 사례국가의 개념체계에 나타난 주요 특징은 다음과 같다(<부록 2> ‘사례국가 개념체계의 주요 특징 비교’ 참고).
(특징 1) 개념체계의 구조
가장 최근에 개념체계를 제정한 IPSASB는 단일체계의 개념체계를 발표하였다. 이와는 달리 FASAB 및 GASB는 과거 20여 년에 걸쳐 축적된 각각 7종 및 6종의 개념서 구조를 갖고 있다. PSAB는 현재 개념체계 프로젝트를 진행 중이며, 개념체계의 주요 구성요소별 공개초안과 자문보고서를 발행하고 있는 상황이다.
(특징 2) 개념체계 의의
IPSASB는 개념체계의 본문, 즉 Chapter 1(개념체계의 역할과 권위)에서 개념체계의 의의를 상세하게 언급하고 있다. 이와는 달리, FASAB는 개념서 전체 서문(Preamble)에서 개념체계의 역할과 기능에 대하여 기술하고 있으며, GASB는 개별 개념서 본문의 처음에 ‘Purpose and Scope(목적 및 적용범위)’를 삽입하여 해당 개념서의 목적과 적용범위를 밝히고 있다. 한편 PSAB의 자문보고서 1에서는 첫 번째 논의사항으로 개념체계의 정의·필요성·목적·적용가능성·구성요소 등을 다루고 있다.
(특징 3) 정보이용자
IPSASB는 공공부문 실체에 특별한 정보 공시를 요구할 권한이 없는 자원공급자와 행정서비스 이용자를 정보이용자로 정의하고, 그 예로 납세자(taxpayers), 기증자(donors), 대출제공자(lenders), 기타 자원제공자(other resource providers), 입법기관(legislature), 국회의원(members of parliament) 및 국민을 대변하는 단체(representative body)를 제시하고 있다. FASAB는 정보이용자의 범위에 국민(citizens), 국회(의원)(congress), 연방정부 공무원(federal executives), 연방정부 정책집행자(federal program managers)를 포함하고 있으며, GASB는 국민(the citizenry), 의회(legislative) 및 감독기구(oversight creditors) 등 국민의 대표기관, 투자자(investor), 대출자(creditor) 등 대출과정 참여자를 정보이용자로 설명하고 있다. PSAB는 공공부문 재무보고서의 정보이용자로 대중(the public) 및 대표기관(elected representatives)을 언급하고 있다. 여기서 대중은 지역사회 전체(the community in general) 또는 국민전체(the people of the jurisdiction as a whole)를 의미하고, 대표기관은 국회의원, 지방의원, 선출 또는 임명직 정부위원회 구성원을 포함한다.
(특징 4) 일반목적재무보고(서)의 개념 및 제공정보
IPSASB는 일반목적재무보고서를 정부부문의 투명한 재무보고를 위한 핵심적 구성요소로 간주하고, 특정한 정보요구를 충족하는 재무보고를 요구할 권한이 없는 일반적인 정보이용자들을 위한 보고서라고 정의하고 있다. 또한 개념체계가 발생주의 회계제도를 도입한 정부부문의 일반목적재무보고서를 지원하기 위해 제정됨을 밝히고 있다. FASAB, GASB 및 PSAB도 이와 같은 취지로 일반목적재무보고(서)를 기술하고 있다.
한편 일반목적재무보고서에 포함될 정보로서 IPSASB는 재무상태, 재무성과, 현금흐름 등의 재무정보, 예산정보, 규제준수 여부, 행정서비스 제공성과 등을 설정하고 있다. 이와 유사하게 FASAB는 경영분석보고서(MD&A), 재무상태표, 순원가보고서, 순자산변동표, 유치활동보고서, 예산자원보고서, 정책성과보고서, 주석, 필수보충정보(물적·인적·연구개발자원 및 미래자원 소송 관련), 기타 보충정보를 일반목적재무보고에 포함하도록 하였으며, GASB는 보고실체의 재무상태 및 자원의 유출입을 표시하는 기본재무제표, 주석, 필수보충정보 및 보충정보를 정보전달을 위한 소통수단으로 간주하고 있다. PSAB는 기본재무제표(포괄재무운영성과표, 재무상태표, 순부채변동표, 현금흐름표)와 주석을 일반목적재무보고서로 예시하고 있다.
(특징 5) 보고실체
IPSASB는 공공부문의 보고실체로 일반목적재무보고서를 작성하는 정부와 기타공공기관, 프로그램 또는 식별 가능한 활동을 포함하고 있다. FASAB는 연방정부 소속의 모든 조직으로서 관계부처, 독립대리기구, 각종 위원회, 정부기업 등을 보고실체에 포함하고 있으나, 입법기구 및 사법기구는 대상에서 제외하고 있다. GASB는 정부실체의 활동을 행정유형 및 사업유형으로 구분하여 심층적으로 분석하면서 GASB 개념서에서 정의하고 있는 재무보고 목적은 두 가지 유형 모두에 적용되도록 고안된 것임을 설명하고 있다. 또한 사업유형 활동이 독특한 특성을 갖고 있기 때문에 행정유형 활동과 사업유형 활동의 성과가 개별적으로 보고될 수 있으나, 보다 광범위한 정부실체 관점에서 접근할 필요성을 제기하고 있다. PSAB는 보고실체를 특정하여 설명하기보다는 ‘공공부문 실체는 대중에게 봉사하기 위해 존재한다’는 명제에 따라 공공부문실체의 특성을 기술하고 있다.
(특징 6) 재무정보의 질적 특성
IPSASB는 재무정보가 갖추어야 할 속성으로 목적 적합성, 표현의 충실성, 이해 가능성, 적시성, 비교 가능성, 검증 가능성을 제시하고, 상황에 따라서는 이들 사이에 상충관계가 존재할 수 있으므로 재무보고의 목적을 달성하기 위해 질적 특성 사이의 적절한 균형이 필요하다고 설명하고 있다. FASAB와 GASB는 동일하게 이해 가능성, 신뢰성, 관련성, 적시성, 일관성 및 비교 가능성을 질적 특성으로 기술하였고, PSAB는 목적 적합성, 표현의 충실성, 검 증가능성, 비교 가능성 및 이해 가능성을 제시하였다. 다만, 사례 국가에서는 제시된 질적 특성의 종류와 중요성이 완전히 일치하지는 않으며, 질적 특성들 사이의 서열을 명시적으로 구분하고 있지는 않은 것으로 보인다.
(특징 7) 재무정보의 제약요인
IPSASB는 일반목적재무보고서에 포함된 정보의 제약요인으로 중요성과 비용-효익의 원칙을 제시하고 있다. FASAB는 회계기준을 제정하는 경우 비용-효익의 균형을 맞추도록 요구하고 있다. GASB는 회계책임보고는 도덕적으로 한도가 없는 속성을 갖기 때문에 재무보고시 비용-효익분석을 실시하여야 한다고 밝히고 있다. PSAB는 재무정보의 제약요인으로 비용-효익 및 중요성을 제시하였다.
(특징 8) 재무제표의 요소
IPSASB는 재무제표 요소로 자산, 부채, 순재무상태, 기타자원 및 의무, 수익과 비용, 차익과 차손을 제시하고, 추가로 정부부문의 소유주 출연 및 소유주 배분의 개념을 설명하고 있다. FASAB는 자산, 부채, 순자산, 수익, 비용의 5가지 재무제표 요소를 제시하였고, GASB는 재무상태보고서의 5가지 요소인 자산, 부채, 이연자원 유출, 이연자원 유입 및 순자산과 자원흐름보고서의 2가지 요소인 자원 유출 및 자원 유입을 재무제표 요소로 정의하고 있다. PSAB는 자산, 부채, 수익, 비용의 4가지 재무제표 요소를 제시하였다.
(특징 9) 인식(기준)
IPSASB는 어떤 항목을 인식하기 위해서는 재무제표 요소의 정의를 충족하고, 재무보고의 질적 특성을 달성하고 일반목적재무보고서에 포함된 정보의 제약요인을 고려할 것을 제시하고 있다. FASAB는 어떤 거래나 사건의 영향이 재무제표 요소의 정의에 부합하고, 각 요소를 화폐적으로 측정가능할 것을 인식기준으로 설명하고 있다. 즉, 어떤 항목이 재무제표 요소의 정의에 부합하나 화폐적으로 측정할 수 없다면 재무제표에 인식하지 못하고 주석이나 필수보충정보의 대상이 된다고 설명하고 있다. 이와 유사하게 GASB와 PSAB도 어떤 거래나 사건의 영향이 재무제표 요소의 정의에 부합하고, 이와 관련한 미래경제적 효익의 유입 또는 경제적 자원의 유출이 실현될 가능성이 있으며, 그 경제적 영향을 측정할 수 있어야 재무제표에 인식할 수 있다고 설명하고 있다.
(특징 10) 측정기준
IPSASB는 자산의 측정기준으로 역사적 원가, 현행가치, 시장가치, 대체원가, 순판매가치, 사용가치를, 부채의 측정기준으로는 역사적 원가, 이행원가, 시장가치, 해제원가, 인수가격을 규정하고 있다. FASAB는 역사적 원가, 공정가치, 이행가치, 대체원가, 사용가치, 충족원가 등 다양한 대체적 평가방법의 속성 및 질적 특성, 장·단점 등을 제시하고 있다. GASB 또한 역사적 원가, 공정가치, 대체원가, 이행가치를 측정기준으로 제시하고 있다. PSAB는 최초에는 역사적 원가, 이행가치, 공정가치도 측정하고, 이후에는 용역잠재력을 가장 적절히 측정할 수 있는 방식을 적용하도록 요구하고 있다.
이상에서 해외 주요국가의 정부부문 재무보고를 위한 개념체계의 주요 특징을 비교·분석하였다. 이를 기초로 향후 우리나라에 국가회계 재무보고를 위한 개념체계 도입 시 고려할 사항을 다음과 같이 제안한다.
(제안 1) 국가회계 재무보고의 목적 및 정보이용자의 명확화
현재 우리나라 국가회계 관련 규정에는 정보이용자에 대한 규정이 없고, 재무보고의 목적이 일반목적재무보고인지가 불명확하다. 이로 인해 국가회계 재무보고에 포함할 정보의 범위나 질적 수준, 표현방식이나 난이도 등에 대한 논쟁이 이해관계자들 사이에 계속되고 있다. 최근 발생주의 회계제도 도입성과에 대한 회의적 시각이나 논란의 일부는 재무보고 목적에 대한 서로 다른 기대에서 비롯된 측면이 없지 않은 것으로 보인다. 재무보고의 목적을 어떻게 정의하느냐에 따라 재무제표에 포함된 정보의 질적 특성의 수준을 평가하거나 질적 특성 사이의 균형관계 또는 계층구조를 합리적으로 설정할 수 있다. 이는 대체적 회계처리방법의 선택기준인 동시에 공시수단의 효과성·효율성의 판단기준이며, 궁극적으로는 재무보고의 회계보고실체의 공공회계책임을 평가하는 기준이 된다. 따라서 정보이용자를 정의하고, 이들의 정보요구에 맞도록 국가회계 재무보고의 목적과 범위를 명확히 할 필요가 있다.
(제안 2) 재무정보 질적 특성의 구조화
IPSASB 개념체계에서조차도 질적 특성 사이에 어떠한 방식으로 균형관계가 성립하는지, 또는 상충관계가 존재할 때 이를 해소하기 위한 판단근거는 무엇인지 등이 합리적으로 제시되지는 못한 것으로 보인다. 이로 인해 회계기준 제정시나 회계실무에서 대체적 회계처리방법이나 공시수단을 선택하는 경우 혼란이 발생할 우려가 있다. 이러한 잠재적 문제점을 해소하기 위해 민간기업에 적용되는 재무보고를 위한 개념체계에서는 목적 적합성과 표현의 충실성을 근본적 질적 특성(fundamental characteristics)으로 구분하고, 이해 가능성, 적시성, 비교 가능성, 검증 가능성을 그 하부 속성인 보강적 질적 특성(enhancing characteristics)으로 분류하고 있다. 즉, 6가지 질적 특성은 비용-효익의 제약조건에서 정보이용자의 의사결정에 유용한 정보를 제공하도록 계층구조를 갖추도록 하고 있다. 따라서 국가회계에 개념체계를 도입하는 경우 재무정보의 질적 특성의 구조화를 검토할 필요가 있다.
(제안 3) 국가 재정활동의 특수성 반영을 위한 논리적 근거를 제시
우리나라 국가회계 관련 규정이 법률체계 안에서 체계화되어 있기 때문에 규정이 제정된 배경이나 논리적 근거가 제시되지 못하고 있다. 즉, 대부분의 국가회계 관련 규정이 규범적 관점에서 법조문 형식으로 제시되어 있다. 이로 인해 정보활용뿐만 아니라 정보산출 모두에서 이해관계자들이 의사결정에 어려움을 느낄 가능성이 있다. 이러한 문제점은 개념체계를 도입함으로써 해소될 것으로 기대되며, 이는 개념체계 본질적 속성이자 도입의 근거이기도 하다.
여기서 유산자산이나 사회기반시설, 전비품 등 국가안보 관련 자산 및 부채 등 국가 재정활동의 특수성을 반영하기 위한 규정에 주목할 필요가 있다. 예를 들어, 취득 당시 용역잠재력을 그대로 유지하여 지출된 수선유지비를 감가상각비로 대체할 수 있는 감가상각대체 사회기반시설이나, 단기매매증권의 공정가치 변동이 있을 때 기업회계에서는 당기손익으로 인식하지만 국가회계에서는 순자산 변동으로 회계처리하는 등의 특수성이 있다. 그러나 국가 재정활동의 특수성은 단순한 회계기준의 차이를 넘어 보다 적극적으로 해석할 필요가 있다. 예를 들어 국가회계 개념체계에서 반복적으로 지출되는 우발부채를 충당부채로 계상할 수 있는 논리적 근거를 제공함으로써 국가부채의 효율적 관리를 위한 특수목적의 재정정보를 제공할 수 있을 것이다. 이처럼 특수한 재정활동의 정의나 범위, 인식 및 측정기준을 어떻게 설정하는지에 따라 관련 재무정보가 영향을 받게 된다. 즉, 정보산출 단계에서 재량적 판단(discretion)에 의해 보고되는 재무정보의 범위와 규모는 크게 달라질 수 있다.
그러나 현행 국가회계 관련 규정으로는 이러한 특수성이 존재하는 배경이나 논리적 근거, 실무에서의 판단기준 등을 확인하기 어려울 뿐만 아니라, IPSASB 개념체계에서도 이를 구체적으로 다루고 있지 않다. 따라서 국가회계에 개념체계를 도입하는 경우 우리나라 재정활동의 특수성을 반영하기 위한 배경이나 취지, 논리적 판단근거 등을 포함할 필요가 있다.
(제안 4) 해외사례 벤치마킹을 통한 단일체계접근법 채택
다른 나라의 사례를 참고할 때, 재무보고를 위한 개념체계를 제정하는 방법에는 단계별 접근법과 단일체계 접근법이 가능하다. 단계별 접근법은 개념체계에 포함될 주요 개념이나 주제에 대해서 회계이론 및 실무관행 등에 대한 심층연구를 실시하여 주제별 개념서를 단계별로 제정하는 방식이다. 단계별 접근법은 오랜 시간에 걸쳐서 개념체계를 완성해 가는 특징이 있기 때문에, 발생주의 회계제도의 역사가 긴 나라에서 주로 발견된다. 반면, 단일체계 접근법은 모든 개념과 주제를 체계적으로 갖춘 최종 산출물 형태의 개념체계를 일시에 전면적으로 제정하는 방식이다. 미국의 FASAB와 GASB가 단계별 접근법을 통해 개념체계를 제정하였고, IPSASB는 단일체계 접근법을 따른 것으로 판단된다.
발생주의 회계제도의 역사가 길지 않은 우리나라가 국가회계 관련 법령의 고도화를 효과적으로 달성하려면 이상적인 모델에 기초한 단일체계 접근법을 따르는 것이 바람직할 것으로 보인다. 해외 국가들의 개념체계를 비교해 보면 이들 사이에 차별성이 크지 않은 것으로 판단되는데, 이는 회계기준제정기관이 회계적 쟁점을 다룰 때에 적용할 수 있는 논리적 체계와 지침을 제공하는 개념체계의 본질적 속성 때문인 것으로 보인다. 따라서 최종 산출물 형태를 갖춘 IPSASB 개념체계를 벤치마킹하고 우리나라의 특수한 제도나 정책, 실무관행 등을 반영하는 것이 개념체계 도입을 위한 효율적 방안으로 판단된다.
(제안 5) 주석공시에 관한 원칙 제시
해외사례에서도 개념체계에서 일반목적재무보고가 제공하는 정보의 하나로 주석을 포함하고 있으나 주석공시의 원칙에 대해서는 구체적으로 언급하지 않고 있다. 우리나라뿐만 아니라 많은 해외사례를 보더라도 국가재무보고서 중 상당량의 정보가 주석의 형태로 공시되고 있고, 주석 정보의 중요성은 더욱더 커져가는 추세이다. 기업회계의 경우 현행 국제회계기준(IFRS) 개념체계에서는 재무제표 표시와 주석공시에 관한 원칙은 포함되어 있지 않지만, 2015년 5월에 국제회계기준위워회(IASB)가 발표한 IFRS 개념체계 개정 공개초안에서는 이 원칙을 새로이 개발하여 포함할 것을 제안하고 있다. 구체적으로는 재무제표에 인식된 항목에 대해 측정의 불확실성 등 더 상세한 정보를 제공하거나 인식되지 않은 항목에 대해 잠재위험 등 목적 적합한 설명정보를 주석으로 공시한다는 원칙을 제시하고 있다. 따라서 국가회계에 개념체계를 도입하는 경우 주석공시에 관한 원칙을 포함하는 것이 필요하다.
(제안 6) 독립된 지위를 갖춘 개념체계의 제정
우리나라는 국가회계 관련 규정을 법률체계 안에서 제정하고 있기 때문에 개념체계를 제정하는 경우 기존의 법률체계와의 관계를 어떻게 설정할지에 대한 검토가 필요하다. 이와 관련하여 다양한 방안이 존재할 수 있는데, 그중에서 현행 국가회계 관련 법률체계와는 별도로 개념체계를 제정하는 방법이 가장 합리적이다. 이론적으로 재무보고를 위한 개념체계는 회계의 근간이 되는 기초개념을 정립하는 것이 목적이기 때문에 본질적으로 그 자체로서는 회계기준은 아니다. 만약 개념체계의 내용이 특정 회계기준과 상충되는 경우에는 회계처리지침으로서 회계기준이 개념체계에 우선하는데, 이러한 본질적 속성은 해외 국가사례에서도 명시적으로 나타난다. 따라서 회계이론적 관점에서 현행 "국가회계법-국가회계기준-국가회계예규"의 법률체계와는 완전히 독립된 형태로 개념체계를 제정하는 것이 바람직할 것이다.
현행 국가회계 관련 법령에는 정보이용자, 일반목적재무보고(서) 등 앞서 해외 사례국가의 개념체계에서 검토한 주요 특징이 충실히 반영되어 있지 않고, 개별 회계처리기준에 대한 배경이나 취지, 도출근거에 대한 설명 없이 단순히 규정만 제시되어 있어 실무적용에 어려움이 있을 것으로 보인다. 또한 국가회계 관련 법령에 외국의 정부회계기준, 개념체계, 민간기업의 회계기준 등이 혼합되어 있어 재무보고 목적에 부합하는 일관된 회계정보를 제공할 수 있는지에 대한 비판에 여전히 주목할 필요가 있다.
국가회계 관련 법령의 체계적인 정비와 고도화를 위한 방안으로서 국가회계 재무보고를 위한 개념체계의 도입이 필요하다. 이를 통해 향후 정부가 국가회계 관련 법령을 제·개정 및 해석함에 있어서 논리적 일관성과 정치적 중립성을 확보할 수 있고, 궁극적으로는 공공회계책임에 관한 보다 유용한 정보를 제공할 것으로 기대된다.
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