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실질과세원칙은 전가(傳家)의 보도(寶刀)가 아니야
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| 요약 |
대상판결의 사건에서는 원고가 소외 법인으로부터 지급받은 우선주 감자대금과 관련하여, 과세관청은 그 실질을 네트워크 사업부문 양도대금으로 보아, 구 법인세법(2008.12.26. 법률 제9267호로 개정되기 전의 것) 제18조의 3 제1항(자본감소에 따른 의제배당액의 경우 수입배당금 중 일정액을 익금불산입하도록 하는 규정)을 적용할 수 없다고 판단하면서 법인세를 부과하였다.
원심은 원고가 조세회피 의도를 가지고 이례적인 유상감자 과정을 거친 것으로 판단하여 실질과세원칙에 따라 소외 법인으로부터 지급받은 금원의 실질을 자본감소에 따른 의제배당액이 아닌 네트워크 사업부문 양도대금으로 보아 과세관청의 주장을 받아들였다.
하지만 대상판결은 원심과 달리 거래의 내용이나 형식, 당사자의 의사, 우선주 유상감자의 목적과 경위 등 거래의 전체 과정을 실질과세원칙에 관한 법리에 비추어 보아 소외 회사로부터 지급받은 금원은 우선주 감자대금으로서 수입배당금으로 봄이 타당하다고 판단하면서, 원심 판단에 실질과세원칙에 관한 법리오해 및 심리미진의 위법이 있다고 판시하였다.
대법원은 대상판결을 통하여 추상적인 실질과세원칙을 이유로, 그리고 과세관청 주장의 실질과 비교하여 기존의 법률관계를 존중할 경우 조세가 절감되었다는 이유만으로, 과세관청 주장의 실질에 따라 납세자가 선택한 사법상 법률관계를 세법상 쉽게 무시하거나 부인하는 방식으로 과세할 수는 없다는 입장을 다시 한 번 확인하였다. 대상판결은 실질과세원칙의 적용 한계를 분명히 하여 조세법률주의를 개별 사건에서 제대로 구현하였다는 데에 의의가 있다.
원심은 원고가 조세회피 의도를 가지고 이례적인 유상감자 과정을 거친 것으로 판단하여 실질과세원칙에 따라 소외 법인으로부터 지급받은 금원의 실질을 자본감소에 따른 의제배당액이 아닌 네트워크 사업부문 양도대금으로 보아 과세관청의 주장을 받아들였다.
하지만 대상판결은 원심과 달리 거래의 내용이나 형식, 당사자의 의사, 우선주 유상감자의 목적과 경위 등 거래의 전체 과정을 실질과세원칙에 관한 법리에 비추어 보아 소외 회사로부터 지급받은 금원은 우선주 감자대금으로서 수입배당금으로 봄이 타당하다고 판단하면서, 원심 판단에 실질과세원칙에 관한 법리오해 및 심리미진의 위법이 있다고 판시하였다.
대법원은 대상판결을 통하여 추상적인 실질과세원칙을 이유로, 그리고 과세관청 주장의 실질과 비교하여 기존의 법률관계를 존중할 경우 조세가 절감되었다는 이유만으로, 과세관청 주장의 실질에 따라 납세자가 선택한 사법상 법률관계를 세법상 쉽게 무시하거나 부인하는 방식으로 과세할 수는 없다는 입장을 다시 한 번 확인하였다. 대상판결은 실질과세원칙의 적용 한계를 분명히 하여 조세법률주의를 개별 사건에서 제대로 구현하였다는 데에 의의가 있다.
사실관계
원고는 캐나다 소재 Nortel Networks Limited(이하 ‘Nortel’)와 2005.8.17. 합작투자계약(이하 ‘쟁점 투자계약’)을 체결하고, 2005.10.13. 내국법인인 엘지노텔 주식회사(이하 ‘소외 법인’)를 설립하였다.
원고, Nortel 및 소외 법인은 2005.10.26. 원고가 영업권을 포함한 네트워크 사업부문 전부를 소외 법인에 현물출자하는 방식으로 사업을 양도하는 내용의 출자양도계약(이하 ‘쟁점 출자계약’)을 체결하였다. 위 계약에는 소외 법인이 원고로부터 양도받은 실제 매출채권 가액이 목표 매출채권액에 미달할 경우, 원고가 소외 법인에 그 차액을 지급하여 사업양도대가를 정산하기로 하는 사후 정산 조항이 있었다. 한편 원고, Nortel 및 소외 법인은 쟁점 출자계약에 대응하여 Nortel이 소외 법인에 미화 1억 4,700만달러를 현금출자하고 소외 법인 보통주 1,000,001주를 교부받기로 하는 내용의 매매계약도 체결하였는데, 쟁점 출자계약과 위 매매계약은 모두 쟁점 투자계약의 부속계약에 포함되어 있었다.
원고는 쟁점 투자계약 등에 따라 2005.11.2. 네트워크 사업부문 중 매출채권 등 유형자산은 현물출자 방식으로, 영업권을 포함한 나머지 자산은 사업양도 방식으로 소외 법인에 이전하면서, 소외 법인으로부터 현물출자 대상 자산에 관하여는 소외 법인 보통주 999,999주와 우선주 4주, 나머지 사업양도 대상 자산에 관하여는 미화 1억 4,500만달러, 합계 3,044억 1,600만원 상당을 그 대가로 지급받았다. 원고는 위 대가에서 출자ㆍ양도 자산의 장부가액 등 2,758억 900만원을 차감한 286억 700만원을 사업양도이익으로 회계처리하였다.
삼일회계법인은 2006.1.20. 원고가 소외 법인에 네트워크 사업부문 일체를 양도한 날인 2005.11.2.을 평가기준일로 하여 ‘사업부가치평가에 대한 검토용역보고서’를 작성하였는데, 그 보고서에 의하면 원고 네트워크 사업부문의 2006년, 2007년 추정 매출액은 각각 6,000억원을 초과하고, 미래현금흐름할인법에 따라 평가한 영업자산 전체가치는 2,881억 5,600만원에 이른다.
이후 소외 법인이 양도받은 매출채권 가액이 목표 매출채권액에 미달하자, 원고는 쟁점 출자계약에 따라 소외 법인에 그 차액인 39억 600만원을 지급하였다. 소외 법인은 사업양도대가가 사후적으로 감소하였다는 이유로 출자 및 양도받은 자산ㆍ부채 및 영업권 가액을 조정하였다.
한편 원고와 Nortel은 2005.8.17. 우선주약정(이하 ‘쟁점 우선주약정’)을 체결하여 소외 법인 설립 후 2년간 국내 매출액이 각각 4,800억원 이상을 달성할 경우, 소외 법인은 원고에게 위 약정에 따른 환매대가를 지급하여 우선주 2주를 소각하고, 그와 동시에 Nortel에 새로운 우선주 2주를 발행하도록 정하였다. 그런데 쟁점 우선주약정은 쟁점 출자계약 및 위 매매계약과 달리, 쟁점 투자계약의 부속계약에 포함되어 있지 않았다.
소외 법인의 2006년, 2007년 국내 매출액이 쟁점 우선주약정의 우선주 유상감자 조건을 각각 충족하였다.
이에 소외 법인은 쟁점 우선주약정에 따라 2007.5.2. 및 2008.4.30. 임시주주총회를 개최하여 원고가 보유한 우선주 1주를 환매하여 소각하고, 감자대금과 같은 금액으로 Nortel에 우선주 1주를 발행하기로 각각 결의하였다. 그에 따라 소외 법인은 2007년, 2008년에 원고가 보유한 우선주 1주의 유상감자 및 Nortel에 대한 우선주 1주의 신주발행절차를 각각 진행하였는데, Nortel로부터 지급받은 신주 납입대금을 원고에게 감자대금으로 지급하였다.
원고는 소외 법인으로부터 2007년, 2008년에 우선주 감자대금으로 지급받은 합계 797억 7,400만원(이하 ‘쟁점 금원’)을 자본감소에 따른 의제배당액으로 보아, 2007, 2008 사업연도 법인세 신고 시 법인주주의 수입배당금 중 일정액을 익금불산입하도록 하는 구 법인세법(2008.12.26. 법률 제9267호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 법인세법’) 제18조의 3 제1항을 적용하여 쟁점 금원 중 합계 283억 4,500만원을 익금불산입하였다.
피고는 쟁점 금원의 실질이 네트워크 사업양도대금으로서 구 법인세법 제18조의 3 제1항을 적용할 수 없다는 등의 이유로, 원고에게 2012.11.30. 2007, 2008 사업연도 법인세(가산세 포함)를 각 경정ㆍ고지하고, 이후 일부 가산세를 증액하였다가 이후 이를 각 감액경정하였다(이하 위 각 처분 중 감액되고 남은 부분을 통틀어 ‘이 사건 처분’).
원고, Nortel 및 소외 법인은 2005.10.26. 원고가 영업권을 포함한 네트워크 사업부문 전부를 소외 법인에 현물출자하는 방식으로 사업을 양도하는 내용의 출자양도계약(이하 ‘쟁점 출자계약’)을 체결하였다. 위 계약에는 소외 법인이 원고로부터 양도받은 실제 매출채권 가액이 목표 매출채권액에 미달할 경우, 원고가 소외 법인에 그 차액을 지급하여 사업양도대가를 정산하기로 하는 사후 정산 조항이 있었다. 한편 원고, Nortel 및 소외 법인은 쟁점 출자계약에 대응하여 Nortel이 소외 법인에 미화 1억 4,700만달러를 현금출자하고 소외 법인 보통주 1,000,001주를 교부받기로 하는 내용의 매매계약도 체결하였는데, 쟁점 출자계약과 위 매매계약은 모두 쟁점 투자계약의 부속계약에 포함되어 있었다.
원고는 쟁점 투자계약 등에 따라 2005.11.2. 네트워크 사업부문 중 매출채권 등 유형자산은 현물출자 방식으로, 영업권을 포함한 나머지 자산은 사업양도 방식으로 소외 법인에 이전하면서, 소외 법인으로부터 현물출자 대상 자산에 관하여는 소외 법인 보통주 999,999주와 우선주 4주, 나머지 사업양도 대상 자산에 관하여는 미화 1억 4,500만달러, 합계 3,044억 1,600만원 상당을 그 대가로 지급받았다. 원고는 위 대가에서 출자ㆍ양도 자산의 장부가액 등 2,758억 900만원을 차감한 286억 700만원을 사업양도이익으로 회계처리하였다.
삼일회계법인은 2006.1.20. 원고가 소외 법인에 네트워크 사업부문 일체를 양도한 날인 2005.11.2.을 평가기준일로 하여 ‘사업부가치평가에 대한 검토용역보고서’를 작성하였는데, 그 보고서에 의하면 원고 네트워크 사업부문의 2006년, 2007년 추정 매출액은 각각 6,000억원을 초과하고, 미래현금흐름할인법에 따라 평가한 영업자산 전체가치는 2,881억 5,600만원에 이른다.
이후 소외 법인이 양도받은 매출채권 가액이 목표 매출채권액에 미달하자, 원고는 쟁점 출자계약에 따라 소외 법인에 그 차액인 39억 600만원을 지급하였다. 소외 법인은 사업양도대가가 사후적으로 감소하였다는 이유로 출자 및 양도받은 자산ㆍ부채 및 영업권 가액을 조정하였다.
한편 원고와 Nortel은 2005.8.17. 우선주약정(이하 ‘쟁점 우선주약정’)을 체결하여 소외 법인 설립 후 2년간 국내 매출액이 각각 4,800억원 이상을 달성할 경우, 소외 법인은 원고에게 위 약정에 따른 환매대가를 지급하여 우선주 2주를 소각하고, 그와 동시에 Nortel에 새로운 우선주 2주를 발행하도록 정하였다. 그런데 쟁점 우선주약정은 쟁점 출자계약 및 위 매매계약과 달리, 쟁점 투자계약의 부속계약에 포함되어 있지 않았다.
소외 법인의 2006년, 2007년 국내 매출액이 쟁점 우선주약정의 우선주 유상감자 조건을 각각 충족하였다.
이에 소외 법인은 쟁점 우선주약정에 따라 2007.5.2. 및 2008.4.30. 임시주주총회를 개최하여 원고가 보유한 우선주 1주를 환매하여 소각하고, 감자대금과 같은 금액으로 Nortel에 우선주 1주를 발행하기로 각각 결의하였다. 그에 따라 소외 법인은 2007년, 2008년에 원고가 보유한 우선주 1주의 유상감자 및 Nortel에 대한 우선주 1주의 신주발행절차를 각각 진행하였는데, Nortel로부터 지급받은 신주 납입대금을 원고에게 감자대금으로 지급하였다.
원고는 소외 법인으로부터 2007년, 2008년에 우선주 감자대금으로 지급받은 합계 797억 7,400만원(이하 ‘쟁점 금원’)을 자본감소에 따른 의제배당액으로 보아, 2007, 2008 사업연도 법인세 신고 시 법인주주의 수입배당금 중 일정액을 익금불산입하도록 하는 구 법인세법(2008.12.26. 법률 제9267호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 법인세법’) 제18조의 3 제1항을 적용하여 쟁점 금원 중 합계 283억 4,500만원을 익금불산입하였다.
피고는 쟁점 금원의 실질이 네트워크 사업양도대금으로서 구 법인세법 제18조의 3 제1항을 적용할 수 없다는 등의 이유로, 원고에게 2012.11.30. 2007, 2008 사업연도 법인세(가산세 포함)를 각 경정ㆍ고지하고, 이후 일부 가산세를 증액하였다가 이후 이를 각 감액경정하였다(이하 위 각 처분 중 감액되고 남은 부분을 통틀어 ‘이 사건 처분’).
쟁점의 정리
이 사건에서는 쟁점 금원을 자본감소에 따른 의제배당액이 아니라, 세법상 실질적으로는 네트워크 사업부문 양도대금으로 보아 수입배당금 중 일정액을 익금불산입하도록 하는 구 법인세법 제18조의 3 제1항을 적용할 수 없다는 피고의 주장이 타당한지가 쟁점이 되었다.
즉 국세기본법 제14조 제2항은 “세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.”고 규정하고 있는데, 이러한 실질과세원칙에 기초하여 볼 때 쟁점 금원을 의제배당액으로 볼지, 사업부문 양도대금으로 볼지가 쟁점이 된 것이다.
즉 국세기본법 제14조 제2항은 “세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.”고 규정하고 있는데, 이러한 실질과세원칙에 기초하여 볼 때 쟁점 금원을 의제배당액으로 볼지, 사업부문 양도대금으로 볼지가 쟁점이 된 것이다.
판결의 요지
원심(서울고법 2018누77311, 2020.4.10., 판결)의 판단
원심은 원고가 형식적으로는 쟁점 우선주약정에 따라 우선주 유상감자의 대가 명목으로 소외 법인으로부터 쟁점 금원을 지급받은 것이지만, 실질적으로는 원고가 조세회피를 주된 목적으로 하여 네트워크 사업부문 양도대금으로 쟁점 금원을 수령한 것으로 평가할 수 있다고 판단하였는데, 그 이유를 정리하면 아래와 같다.
- (1) 원고와 Nortel 사이의 쟁점 출자계약 및 그에 기한 정산만을 원고의 네트워크 사업부문 양도대금에 관한 유일하고 최종적인 정산방법으로 정하였다고 보기는 어렵고, 위 출자계약 및 그에 기한 정산만으로 원고의 네트워크 사업부문 양도에 관한 양도대금의 사후적 정산이 모두 완결(종료)되었고 그 외에 다른 내용이나 방법에 의한 추가적, 사후적 정산은 인정될 수 없다고 볼 수 없다.
- (2) 원고는 네트워크 사업부문 양도의 대가를 적정하게 받을 필요가 있었던 것으로 보이는 점, 쟁점 출자계약은 ‘영업권’도 양도대상 자산으로 명시하고 있는데, 원고가 네트워크 사업부문을 양도할 당시에는 네트워크 사업부문의 영업권에 대한 적정한 평가절차를 거치지 않은 상태였던 것으로 보이는 점 등을 고려하면 쟁점 투자계약 및 쟁점 출자계약에 따라 원고가 지급받은 3,044억 1,600만원은 네트워크 사업부문 양도에 관하여 적정한 대가로 정한 사업양도대금이라고 볼 수 없다. 오히려, 원고와 Nortel은 사업양도 방식에 의하여 영업권을 포함한 무형자산도 이전을 하되 사업양도 당시에는 그에 대한 객관적 평가가 어려우므로, 영업권 등에 대한 양도대금 추가 지급(정산)을 위하여 쟁점 우선주약정을 체결하여, 사업부문 양도 직후 2년간 최저 내수매출액을 4,800억원으로 낮게 설정하고 이를 기준으로 매출액 달성률에 따라 최대 8,000만달러(2년 합계)를 한도로 영업권을 포함한 사업양도대가를 산정하여 추가 지급하기로 합의한 것으로 볼 수 있다.
- (3) 기업인수ㆍ합병 등에 관한 회계처리준칙(회계기준위원회 2009.8.28. 개정된 것) 제12항에 의하면, 소외 법인이 피매수회사인 원고의 네트워크 사업부문을 양수받은 대가와 관련하여 우발상황에 따라 매수대가를 추가적으로 지급하기로 한 경우 또는 양수한 사업부문의 사업성과에 따라 추가적으로 매수대가를 지급하기로 한 경우 모두 매수원가에 해당한다. 소외 법인은 2006 사업연도 감사보고서, 2007 사업연도 감사보고서에서 우선주 환매약정에 따른 감자대가를 우발채무로 인식하였다. 따라서 쟁점 금원은 원고의 네트워크 사업부문 매수와 관련하여 우발상황에 따른 매수대가의 추가적 지급 또는 사업부문의 사업성과에 따른 추가적 매수대가의 지급에 해당한다고 볼 수 있으므로, 쟁점 금원은 사업양도대금의 추가적 지급으로 볼 수 있다.
- (4) 소외 법인의 회계처리 내역에 의하면, 소외 법인이 Nortel에게 우선주를 발행하고 지급받은 금원은 자본잉여금(주식발행초과금) 항목에 계상되었고, 원고가 보유하던 우선주 2주를 유상감자한 것은 이익잉여금을 처분하여 그 감자차손을 정리한 것으로 회계처리되었다. 이 사건의 경우 위와 같은 형식적 회계처리 내역이나 금원수수의 명목만을 근거로 쟁점 금원 지급의 성격을 우선주 유상감자 대금의 지급이라 보는 것은 적절치 않으며, 쟁점 금원의 지급은 실질적으로는 소외 법인이 Nortel로부터 우선주 납입대금 명목으로 지급받은 금원을 그대로 원고에 유상감자 대금 명목으로 지급한 것으로 보이고, 위와 같은 경위로 Nortel이 지급하고 원고가 수령한 금원은 그 실질이 원고의 네트워크 사업부문의 사업양도대금의 추가 정산의 성격을 갖는 것으로 봄이 타당하다.
-
(5)
이 사건의 경우 조세회피목적의 존부에 관한 판단을 함에 있어서 고려할 사항 중 하나인 ‘세법상 이익’은 ‘원고와 소외 법인 전체’가 아닌 ‘원고’를 기준으로 판단하여야 한다.
그리고 쟁점 금원의 성격을 ‘우선주 유상감자에 따른 수입배당금액’으로 볼 경우 이를 ‘사업양도대금’으로 보는 경우에 비하여 원고가 부담하는 법인세가 감소되는 것은 분명하다.
원고의 네트워크 사업부문 양도 당시 원고가 발행받은 우선주는 이익배당 우선주인데, 통상적인 자금조달 목적이 아닌 감자대가 지급을 위하여 위 우선주가 발행된 점, 소외 법인 설립 이전에 쟁점 투자계약 체결 단계에서 미리 감자절차 및 구체적 감자대가 산정방법까지 예정한 점, 실질적으로 Nortel이 감자대가를 지급한 셈이 되고 소외 법인의 현실적인 자본 감소가 없었던 점 등 이 사건 감자 과정은 매우 이례적이다. 위와 같은 사정들을 종합해 볼 때 쟁점 금원의 지급과 관련하여 원고 등 거래당사자들이 선택한 법적 형식은 조세회피목적에서 비롯되었다고 볼 수 있다.
대상판결의 판단
대상판결은 원심과 달리 거래의 내용이나 형식, 당사자의 의사, 우선주 유상감자의 목적과 경위 등 거래의 전체 과정을 앞서 본 규정과 법리에 비추어 살펴보면, 원고가 소외 회사로부터 지급받은 쟁점 금원은 수입배당금(자본감소에 따른 의제배당액)으로 봄이 타당하다고 판단하였는데, 그 이유를 정리하면 아래와 같다.
- (1) 쟁점 출자계약에서 정한 바에 따라 원고는 네트워크 사업 일체를 소외 법인에 양도하고, 그 대가로 소외 법인의 주식 등을 지급받았으며, 사후 정산 조항에 따라 사업양도 이후 양도대금 일부를 소외 법인에 반환하였다. 반면 쟁점 금원은 쟁점 우선주약정에서 정한 우선주 유상감자의 조건을 충족하여 지급되었고, 쟁점 우선주약정은 쟁점 투자계약 등과 별도로 체결된 것으로서 우선주 유상감자 조건의 충족 여부는 쟁점 출자계약에서 정한 사업양도대금의 내용이나 효력에 영향을 미치지 않는다.
- (2) 쟁점 투자계약은 특수관계에 있지 않은 원고와 Nortel 사이에 체결된 것으로서, 위 계약에 따라 Nortel은 자회사인 소외 법인을 통하여 국내에 네트워크 사업을 영위하게 되었다. Nortel로서는 국내 네트워크 사업이 안정적으로 경영성과를 낼 수 있도록 원고에게 경제적 유인을 제공하여 사업양도 이후에도 네트워크 사업에 적극적으로 협력하게 할 필요가 있었다. 쟁점 우선주약정은 그러한 취지에서 체결된 것으로 보이고, 달리 쟁점 우선주약정이 실질과 괴리되는 비합리적인 형식이나 외관을 취하였다고 볼만한 사정은 찾기 어렵다.
- (3) 실제로 소외 법인은 2006년, 2007년 국내 매출액이 쟁점 우선주약정에서 정한 기준 목표액인 4,800억원을 각각 초과하는 경영성과를 달성하였다. 이에 비추어 보아도 쟁점 우선주약정 체결에는 뚜렷한 사업목적이 인정되고, 조세회피목적에서 비롯한 것으로 보기는 어렵다.
- (4) 원고가 영업권을 포함한 네트워크 사업 일체를 소외 법인에 양도하고, 그 대가로 지급받은 소외 법인 주식 등 합계 3,044억 1,600만원 상당은 삼일회계법인의 영업자산 가치평가액 2,881억 5,600만원 및 해당 영업자산의 장부가액 2,758억 900만원을 상회하는 금액이고, 위 가치평가액과 장부가액이 객관적으로 부당하다고 인정할 만한 사정도 찾기 어렵다. 따라서 원고가 소외 법인으로부터 지급받은 사업양도대가는 적정한 것으로 보인다.
- (5) 소외 법인은 상법상 요구되는 절차를 모두 갖추어 우선주 2주를 유상감자하고, 배당가능이익의 범위 내에서 이익잉여금을 처분하여 쟁점 금원을 지급하는 한편, Nortel이 납입한 우선주 주금 중 주식발행초과금은 주주에게 배당이 금지되는 자본잉여금 항목으로 계상하여 소외 법인 내에 적립하였다. 즉, 쟁점 금원과 주식발행초과금은 상법상 다른 성격의 금원으로서 서로 금액이 거의 동일하다거나 지급시기가 근접하다는 등의 사정만으로 쟁점 금원의 법적 성격을 달리 평가할 수는 없다.
평석
실질과세원칙의 개념
실질과세원칙은 조세부담의 공평이 이루어질 수 있도록 실질에 따라 세법을 해석하고 과세요건사실을 인정하여야 한다는 원칙으로서 조세평등주의를 실현하기 위한 원칙이다.1)
그리고 대법원은 실질과세원칙이 헌법상의 기본이념인 평등의 원칙을 조세법률관계에 구현하기 위한 실천적 원리로서, 조세의 부담을 회피할 목적으로 과세요건사실에 관하여 실질과 괴리되는 비합리적인 형식이나 외관을 취하는 경우에 그 형식이나 외관에 불구하고 실질에 따라 담세력이 있는 곳에 과세함으로써 부당한 조세회피행위를 규제하고 과세의 형평을 제고하여 조세정의를 실현하고자 하는 데 주된 목적이 있다고 판시하였다(대법원 2008두8499, 2012.1.19., 전원합의체 판결, 이하 ‘전원합의체 판결’).
국세기본법상 실질과세원칙 조항은 1974.12.21. 국세기본법 제정 시부터 국세기본법 제14조에 규정되어 있었던 것이다. 국세기본법 제14조 제1항은 납세의무의 귀속을 정할 때 실질적 귀속을 기준으로 한다는 내용인데, 이를 소위 ‘실질소득자과세의 원칙’이라고 하고, 국세기본법 제14조 제2항은 과세표준을 계산할 때 실질을 기준으로 한다는 내용인데, 이를 소위 ‘실질소득과세의 원칙’이라고 한다.2) 국세기본법 제14조 제3항은 2007.12.31. 법률 제8830호로 개정 시 신설되었는데, 납세자가 제3자를 통한 간접적인 방법에 의한 거래나 다단계 거래를 통하여 세법의 혜택을 부당하게 받는 경우 경제적 실질에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 본다는 취지를 규정한 것으로 ‘우회거래 또는 단계거래 부인의 원칙’이라고 한다.3)
구체적으로 당사자가 의도하는 경제적 효과와 어떤 거래나 행위의 법률적 효과가 다른 경우, 개별적이고 구체적인 부인규정 없이 국세기본법상 실질과세원칙 조항만으로 실질에 따라 과세할 수 있는지 여부가 문제되는데, 대법원 판례 중 개별적이고 구체적인 부인 규정이 필요하다는 판례가 다수 있다(대법원 2010두5004, 2011.5.13., 판결, 대법원 2010두3961, 2011.4.28., 판결, 대법원 2007두26629, 2009.4.9., 판결 등). 다만, 전원합의체 판결 이후에는 국세기본법상 실질과세원칙 조항만으로 실질에 따라 과세할 수 있다고 정리된 것으로 보인다. 1) 김완석, “거래내용에 관한 실질과세의 원칙의 적용 범위 – 판례의 동향을 중심으로 -”, 『조세논총』 제1권, 한국조세법학회, 2016, 38면. 2) 황남석, “실질과세원칙의 적용과 관련된 최근 판례의 동향 및 쟁점”, 『조세법연구』[23-1], 한국세법학회, 2017, 62면. 3) 황남석, 앞의 논문, 62면.
그리고 대법원은 실질과세원칙이 헌법상의 기본이념인 평등의 원칙을 조세법률관계에 구현하기 위한 실천적 원리로서, 조세의 부담을 회피할 목적으로 과세요건사실에 관하여 실질과 괴리되는 비합리적인 형식이나 외관을 취하는 경우에 그 형식이나 외관에 불구하고 실질에 따라 담세력이 있는 곳에 과세함으로써 부당한 조세회피행위를 규제하고 과세의 형평을 제고하여 조세정의를 실현하고자 하는 데 주된 목적이 있다고 판시하였다(대법원 2008두8499, 2012.1.19., 전원합의체 판결, 이하 ‘전원합의체 판결’).
국세기본법상 실질과세원칙 조항은 1974.12.21. 국세기본법 제정 시부터 국세기본법 제14조에 규정되어 있었던 것이다. 국세기본법 제14조 제1항은 납세의무의 귀속을 정할 때 실질적 귀속을 기준으로 한다는 내용인데, 이를 소위 ‘실질소득자과세의 원칙’이라고 하고, 국세기본법 제14조 제2항은 과세표준을 계산할 때 실질을 기준으로 한다는 내용인데, 이를 소위 ‘실질소득과세의 원칙’이라고 한다.2) 국세기본법 제14조 제3항은 2007.12.31. 법률 제8830호로 개정 시 신설되었는데, 납세자가 제3자를 통한 간접적인 방법에 의한 거래나 다단계 거래를 통하여 세법의 혜택을 부당하게 받는 경우 경제적 실질에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 본다는 취지를 규정한 것으로 ‘우회거래 또는 단계거래 부인의 원칙’이라고 한다.3)
구체적으로 당사자가 의도하는 경제적 효과와 어떤 거래나 행위의 법률적 효과가 다른 경우, 개별적이고 구체적인 부인규정 없이 국세기본법상 실질과세원칙 조항만으로 실질에 따라 과세할 수 있는지 여부가 문제되는데, 대법원 판례 중 개별적이고 구체적인 부인 규정이 필요하다는 판례가 다수 있다(대법원 2010두5004, 2011.5.13., 판결, 대법원 2010두3961, 2011.4.28., 판결, 대법원 2007두26629, 2009.4.9., 판결 등). 다만, 전원합의체 판결 이후에는 국세기본법상 실질과세원칙 조항만으로 실질에 따라 과세할 수 있다고 정리된 것으로 보인다. 1) 김완석, “거래내용에 관한 실질과세의 원칙의 적용 범위 – 판례의 동향을 중심으로 -”, 『조세논총』 제1권, 한국조세법학회, 2016, 38면. 2) 황남석, “실질과세원칙의 적용과 관련된 최근 판례의 동향 및 쟁점”, 『조세법연구』[23-1], 한국세법학회, 2017, 62면. 3) 황남석, 앞의 논문, 62면.
실질과세원칙상 ‘실질’의 의미에 관한 견해의 대립
실질과세원칙상 학계에서는 ‘실질’의 의미에 관하여 ‘법적 실질설’과 ‘경제적 실질설’의견해의 대립이 있다.
법적 실질설이란 과세대상의 법적인 형식ㆍ외관과 법적 실질이 괴리가 있을 때 법적 실질에 따라 세법을 해석ㆍ적용하여야 한다는 의미로 해석하는 입장이다.4) 즉, 형식ㆍ명의ㆍ외관에 구애받지 않고 당사자 및 거래의 내용을 사법 질서에 따라 확정한 뒤 세법을 적용하는 것을 말한다. 그리고 법적 실질설의 입장에서는 국세기본법 제14조가 실질과세원칙을 적용하기 위한 독자적인 근거가 될 수 있는지 여부에 관하여 부정적인 태도를 가지고 있다.
한편, 경제적 실질설이란 경제적 거래 내용 및 귀속이 법적인 거래 내용 및 귀속과 차이가 있는 경우 전자의 관점에서 세법을 해석ㆍ적용하여야 한다는 의미로 해석하는 입장이다.5)
즉, 세법은 사법에 입각한 거래의 내용 및 귀속에 구애되지 않고, 경제적 관점에서 거래의 내용 및 귀속을 재구성하여 세법을 적용하는 것을 말한다. 경제적 실질설은 언제든지 거래의 경제적 효과만을 기준으로 과세 효과를 파악하여야 한다는 ‘경제적 효과 기준설’과 법률적 효과에 따른 과세를 원칙으로 하되 사업상 목적이나 경제적 이유 없이 조세회피목적으로 취한 거래나 행위에 대해서만 그 형식을 부인하고 경제적 효과에 따라 과세하는 ‘절충설’로 나뉜다.6) 그리고 법적 실질설과 달리 국세기본법 제14조가 실질과세원칙을 적용하기 위한 독자적인 근거가 될 수 있다는 태도를 가지고 있다. 4) 강석규, “간주취득세와 실질과세의 원칙”, 『대법원판례해설』 통권 제92호(2012년 상반기), 법원도서관, 2012, 33면. 5) 강석규, 앞의 논문, 33면; 강석규, 『조세법쟁론』 제7판, 삼일인포마인, 2023, 98면. 6) 이태로ㆍ한만수, 『조세법강의』 신정15판(2023년도판), 박영사, 2023, 36-37면.
법적 실질설이란 과세대상의 법적인 형식ㆍ외관과 법적 실질이 괴리가 있을 때 법적 실질에 따라 세법을 해석ㆍ적용하여야 한다는 의미로 해석하는 입장이다.4) 즉, 형식ㆍ명의ㆍ외관에 구애받지 않고 당사자 및 거래의 내용을 사법 질서에 따라 확정한 뒤 세법을 적용하는 것을 말한다. 그리고 법적 실질설의 입장에서는 국세기본법 제14조가 실질과세원칙을 적용하기 위한 독자적인 근거가 될 수 있는지 여부에 관하여 부정적인 태도를 가지고 있다.
한편, 경제적 실질설이란 경제적 거래 내용 및 귀속이 법적인 거래 내용 및 귀속과 차이가 있는 경우 전자의 관점에서 세법을 해석ㆍ적용하여야 한다는 의미로 해석하는 입장이다.5)
즉, 세법은 사법에 입각한 거래의 내용 및 귀속에 구애되지 않고, 경제적 관점에서 거래의 내용 및 귀속을 재구성하여 세법을 적용하는 것을 말한다. 경제적 실질설은 언제든지 거래의 경제적 효과만을 기준으로 과세 효과를 파악하여야 한다는 ‘경제적 효과 기준설’과 법률적 효과에 따른 과세를 원칙으로 하되 사업상 목적이나 경제적 이유 없이 조세회피목적으로 취한 거래나 행위에 대해서만 그 형식을 부인하고 경제적 효과에 따라 과세하는 ‘절충설’로 나뉜다.6) 그리고 법적 실질설과 달리 국세기본법 제14조가 실질과세원칙을 적용하기 위한 독자적인 근거가 될 수 있다는 태도를 가지고 있다. 4) 강석규, “간주취득세와 실질과세의 원칙”, 『대법원판례해설』 통권 제92호(2012년 상반기), 법원도서관, 2012, 33면. 5) 강석규, 앞의 논문, 33면; 강석규, 『조세법쟁론』 제7판, 삼일인포마인, 2023, 98면. 6) 이태로ㆍ한만수, 『조세법강의』 신정15판(2023년도판), 박영사, 2023, 36-37면.
실질과세원칙에 관한 대법원의 태도
전원합의체 판결 이전에는 대법원은 대체로 “납세의무자가 경제활동을 함에 있어서는 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여서도 여러 가지의 법률관계 중 하나를 선택할 수 있으므로 그것이 가장행위에 해당한다고 볼 특별한 사정이 없는 한 과세관청으로서는 납세의무자가 선택한 법률관계를 존중하여야 하고, 납세의무자의 거래행위를 그 형식에도 불구하고 조세회피행위라고 하여 그 효력을 부인할 수 있으려면 법률에 개별적이고 구체적인 부인 규정이 있어야 한다.”는 입장을 취하여 법적 실질설과 유사한 입장으로 이해되었다.
이에 반하여, 전원합의체 판결7)은 경제적 실질설 중 절충설을 취한 것으로 평가된다.8) 다만, 그렇다고 하여 법적 실질설과 유사한 대법원 판결들을 배척하여 폐기하는 형식을 취하지 않았고, 그 이후에도 종래 대법원 판결의 판시와 동일한 판시가 반복되고 있다.9) 한편, 전원합의체 판결은 “실질과세의 원칙은 조세법의 기본원리인 조세법률주의와 대립관계에 있는 것이 아니라 조세법규를 다양하게 변화하는 경제생활관계에 적용함에 있어 예측가능성과 법적 안정성이 훼손되지 않는 범위 내에서 합목적적이고 탄력적으로 해석함으로써 조세법률주의의 형해화를 막고 실효성을 확보한다는 점에서 조세법률주의와 상호보완적이고 불가분적인 관계에 있다고 할 것이다.”라고도 판시하였다. 이러한 판시는, 종전의 일부 판결에서 개별적이고 구체적인 부인규정에 해당하지 않음에도 실질과세원칙을 이유로 납세자들이 선택한 거래 형식을 부인하게 되면 조세법률주의가 형해화(形骸化)될 수 있다는 판시10)와는 대비된다.
전원합의체 판결 후 나온 전환권에 의한 주식 저가인수와 관련된 대법원 2015두3270, 2017.1.25., 판결,11) 교차증여와 관련된 대법원 2015두46963, 2017.2.15., 판결,12) 출자금으로 채무를 변제한 것과 관련된 대법원 2017두57516, 2017.12.22., 판결13) 등은 전원합의체 판결과 같이 경제적 실질설 중 절충설의 태도를 잘 반영하고 있는 것으로 보인다. 7) ‘로담코 판결’이라고도 불리는 대법원 판결로서, 모회사 甲 외국법인이 100% 지분을 소유하고 있는 자회사들인 乙 외국법인과 丙 외국법인이 丁 내국법인의 지분 50%씩을 취득하고, 乙 회사가 75% 지분을 소유하고 있는 戊 내국법인의 나머지 지분 25%를 丙 회사가 취득하자, 관할 행정청이 甲 회사가 丁 및 戊회사의 과점주주라고 보고 甲 회사에 대하여 구 지방세법(2005.12.31. 법률 제7843호로 개정되기 전의 것) 제105조 제6항에 따라 취득세 등 부과처분을 한 사안에서, 주식 등을 취득한 형식과 외관에만 치중하여 甲 회사에 취득세 납부의무가 없다고 단정한 원심판결에 실질과세원칙에 관한 법리오해 등의 위법이 있다고 한 사례이다. 8) 위 전원합의체 판결 이전에도 대법원 2001두9394, 2003.6.13., 판결, 대법원 95누15476, 1997.6.13., 판결 등 경제적 실질설을 취한 대법원 판결이 있었다. 9) 강석규, 앞의 책, 100면. 10) 강석규, 앞의 책, 101면. 11) 甲 주식회사의 최대주주이자 대표이사인 乙이 甲 회사가 다른 회사에 발행한 전환사채를 약정에 따른 조기상환권을 행사하여 양수한 후 전환권을 행사하여 수령한 우선주를 보통주로 전환ㆍ취득하자, 과세관청이 乙이 보통주 중 乙의 소유주식비율을 초과하여 인수ㆍ취득한 부분에 대하여 당시 주가와 전환가액의 차액 상당을 증여받았다는 이유로 증여세 부과처분을 한 사안에서, 전환사채의 발행부터 乙의 조기상환권 및 전환권 행사에 따른 甲 회사 신주취득까지 시간적 간격이 있는 일련의 행위들이 별다른 사업상 목적이 없이 증여세를 부당하게 회피하거나 감소시키기 위하여 비정상적으로 이루어진 행위로서 실질이 乙에게 소유주식비율을 초과하여 신주를 저가로 인수하도록 하여 시가와 전환가액의 차액 상당을 증여한 것과 동일한 연속된 하나의 행위 또는 거래라고 단정하기는 어려우므로, 구 상속세 및 증여세법(2010.1.1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것) 제2조 제4항을 적용하여 증여세를 과세할 수는 없는데도 이와 달리 본 원심판결에 잘못이 있다고 한 사례이다.참고로, 구 상속세 및 증여세법(2010.1.1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것) 제2조 제4항은 국세기본법 제14조 제3항과 거의 동일한 내용의 규정이다. 12) 甲 주식회사의 주주들이며 남매 사이인 乙과 丙 및 丙의 배우자가 각자 소유 중인 甲 회사 주식을 乙은 丙 부부의 직계비속들에게 丙 부부는 乙의 직계비속들에게 교차증여하자 과세관청이 실질은 각자가 자신의 직계비속들에게 직접 증여한 것으로 보아 乙 및 丙 부부의 직계비속들에게 증여세 부과처분을 한 사안에서, 乙과 丙 부부는 각자의 직계비속들에게 甲 회사 주식을 증여하면서도 증여세 부담을 줄이려는 목적 아래 그 자체로는 합당한 이유를 찾을 수 없는 교차증여를 의도적인 수단으로 이용한 점 등을 고려하여, 그러한 교차증여를 구 상속세 및 증여세법(2013.1.1. 법률 제11609호로 개정되기 전의 것) 제2조 제4항에 따라 실질에 맞게 재구성하여 乙과 丙 부부가 각자의 직계비속들에게 직접 추가로 증여한 것으로 보아 증여세를 과세할 수 있다고 한 사례이다. 13) 모회사가 자회사, 손자회사의 관계에서 자회사가 손자회사에 출자를 하고 그 손자회사가 출자금으로 다른 자회사의 채무를 상환한 사안에서, 자회사의 실체를 함부로 부인하여 모회사가 손자회사에 대하여 채권을 출자전환한 것으로 볼 수 없다고 판단한 사건이다. 이 사건에서 대법원은 “국세기본법에서 제14조 제3항을 둔 취지는 과세대상이 되는 행위 또는 거래를 우회하거나 변형하여 여러 단계의 거래를 거침으로써 부당하게 조세를 감소시키는 조세회피행위에 대처하기 위하여 그와 같은 여러 단계의 거래 형식을 부인하고 실질에 따라 과세대상인 하나의 행위 또는 거래로 보아 과세할 수 있도록 한 것으로서, 실질과세의 원칙의 적용 태양 중 하나를 규정하여 조세공평을 도모하고자 한 것이다. 그렇지만 한편 납세의무자는 경제활동을 할 때에 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러 가지의 법률관계 중의 하나를 선택할 수 있고 과세관청으로서는 특별한 사정이 없는 한 당사자들이 선택한 법률관계를 존중하여야 하며, 또한 여러 단계의 거래를 거친 후의 결과에는 손실 등의 위험 부담에 대한 보상뿐 아니라 외부적인 요인이나 행위 등이 개입되어 있을 수 있으므로, 여러 단계의 거래를 거친 후의 결과만을 가지고 그 실질이 하나의 행위 또는 거래라고 쉽게 단정하여 과세대상으로 삼아서는 아니 된다.”고 판시하였다.
이에 반하여, 전원합의체 판결7)은 경제적 실질설 중 절충설을 취한 것으로 평가된다.8) 다만, 그렇다고 하여 법적 실질설과 유사한 대법원 판결들을 배척하여 폐기하는 형식을 취하지 않았고, 그 이후에도 종래 대법원 판결의 판시와 동일한 판시가 반복되고 있다.9) 한편, 전원합의체 판결은 “실질과세의 원칙은 조세법의 기본원리인 조세법률주의와 대립관계에 있는 것이 아니라 조세법규를 다양하게 변화하는 경제생활관계에 적용함에 있어 예측가능성과 법적 안정성이 훼손되지 않는 범위 내에서 합목적적이고 탄력적으로 해석함으로써 조세법률주의의 형해화를 막고 실효성을 확보한다는 점에서 조세법률주의와 상호보완적이고 불가분적인 관계에 있다고 할 것이다.”라고도 판시하였다. 이러한 판시는, 종전의 일부 판결에서 개별적이고 구체적인 부인규정에 해당하지 않음에도 실질과세원칙을 이유로 납세자들이 선택한 거래 형식을 부인하게 되면 조세법률주의가 형해화(形骸化)될 수 있다는 판시10)와는 대비된다.
전원합의체 판결 후 나온 전환권에 의한 주식 저가인수와 관련된 대법원 2015두3270, 2017.1.25., 판결,11) 교차증여와 관련된 대법원 2015두46963, 2017.2.15., 판결,12) 출자금으로 채무를 변제한 것과 관련된 대법원 2017두57516, 2017.12.22., 판결13) 등은 전원합의체 판결과 같이 경제적 실질설 중 절충설의 태도를 잘 반영하고 있는 것으로 보인다. 7) ‘로담코 판결’이라고도 불리는 대법원 판결로서, 모회사 甲 외국법인이 100% 지분을 소유하고 있는 자회사들인 乙 외국법인과 丙 외국법인이 丁 내국법인의 지분 50%씩을 취득하고, 乙 회사가 75% 지분을 소유하고 있는 戊 내국법인의 나머지 지분 25%를 丙 회사가 취득하자, 관할 행정청이 甲 회사가 丁 및 戊회사의 과점주주라고 보고 甲 회사에 대하여 구 지방세법(2005.12.31. 법률 제7843호로 개정되기 전의 것) 제105조 제6항에 따라 취득세 등 부과처분을 한 사안에서, 주식 등을 취득한 형식과 외관에만 치중하여 甲 회사에 취득세 납부의무가 없다고 단정한 원심판결에 실질과세원칙에 관한 법리오해 등의 위법이 있다고 한 사례이다. 8) 위 전원합의체 판결 이전에도 대법원 2001두9394, 2003.6.13., 판결, 대법원 95누15476, 1997.6.13., 판결 등 경제적 실질설을 취한 대법원 판결이 있었다. 9) 강석규, 앞의 책, 100면. 10) 강석규, 앞의 책, 101면. 11) 甲 주식회사의 최대주주이자 대표이사인 乙이 甲 회사가 다른 회사에 발행한 전환사채를 약정에 따른 조기상환권을 행사하여 양수한 후 전환권을 행사하여 수령한 우선주를 보통주로 전환ㆍ취득하자, 과세관청이 乙이 보통주 중 乙의 소유주식비율을 초과하여 인수ㆍ취득한 부분에 대하여 당시 주가와 전환가액의 차액 상당을 증여받았다는 이유로 증여세 부과처분을 한 사안에서, 전환사채의 발행부터 乙의 조기상환권 및 전환권 행사에 따른 甲 회사 신주취득까지 시간적 간격이 있는 일련의 행위들이 별다른 사업상 목적이 없이 증여세를 부당하게 회피하거나 감소시키기 위하여 비정상적으로 이루어진 행위로서 실질이 乙에게 소유주식비율을 초과하여 신주를 저가로 인수하도록 하여 시가와 전환가액의 차액 상당을 증여한 것과 동일한 연속된 하나의 행위 또는 거래라고 단정하기는 어려우므로, 구 상속세 및 증여세법(2010.1.1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것) 제2조 제4항을 적용하여 증여세를 과세할 수는 없는데도 이와 달리 본 원심판결에 잘못이 있다고 한 사례이다.참고로, 구 상속세 및 증여세법(2010.1.1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것) 제2조 제4항은 국세기본법 제14조 제3항과 거의 동일한 내용의 규정이다. 12) 甲 주식회사의 주주들이며 남매 사이인 乙과 丙 및 丙의 배우자가 각자 소유 중인 甲 회사 주식을 乙은 丙 부부의 직계비속들에게 丙 부부는 乙의 직계비속들에게 교차증여하자 과세관청이 실질은 각자가 자신의 직계비속들에게 직접 증여한 것으로 보아 乙 및 丙 부부의 직계비속들에게 증여세 부과처분을 한 사안에서, 乙과 丙 부부는 각자의 직계비속들에게 甲 회사 주식을 증여하면서도 증여세 부담을 줄이려는 목적 아래 그 자체로는 합당한 이유를 찾을 수 없는 교차증여를 의도적인 수단으로 이용한 점 등을 고려하여, 그러한 교차증여를 구 상속세 및 증여세법(2013.1.1. 법률 제11609호로 개정되기 전의 것) 제2조 제4항에 따라 실질에 맞게 재구성하여 乙과 丙 부부가 각자의 직계비속들에게 직접 추가로 증여한 것으로 보아 증여세를 과세할 수 있다고 한 사례이다. 13) 모회사가 자회사, 손자회사의 관계에서 자회사가 손자회사에 출자를 하고 그 손자회사가 출자금으로 다른 자회사의 채무를 상환한 사안에서, 자회사의 실체를 함부로 부인하여 모회사가 손자회사에 대하여 채권을 출자전환한 것으로 볼 수 없다고 판단한 사건이다. 이 사건에서 대법원은 “국세기본법에서 제14조 제3항을 둔 취지는 과세대상이 되는 행위 또는 거래를 우회하거나 변형하여 여러 단계의 거래를 거침으로써 부당하게 조세를 감소시키는 조세회피행위에 대처하기 위하여 그와 같은 여러 단계의 거래 형식을 부인하고 실질에 따라 과세대상인 하나의 행위 또는 거래로 보아 과세할 수 있도록 한 것으로서, 실질과세의 원칙의 적용 태양 중 하나를 규정하여 조세공평을 도모하고자 한 것이다. 그렇지만 한편 납세의무자는 경제활동을 할 때에 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러 가지의 법률관계 중의 하나를 선택할 수 있고 과세관청으로서는 특별한 사정이 없는 한 당사자들이 선택한 법률관계를 존중하여야 하며, 또한 여러 단계의 거래를 거친 후의 결과에는 손실 등의 위험 부담에 대한 보상뿐 아니라 외부적인 요인이나 행위 등이 개입되어 있을 수 있으므로, 여러 단계의 거래를 거친 후의 결과만을 가지고 그 실질이 하나의 행위 또는 거래라고 쉽게 단정하여 과세대상으로 삼아서는 아니 된다.”고 판시하였다.
대상판결의 의의 및 시사점
원심에서는 전원합의체 판결의 법리를 제시하면서, 원고가 조세회피 의도를 가지고 이례적인 유상감자 과정을 거친 것으로 판단하여 실질과세원칙에 따라 쟁점 금원의 실질을 자본감소에 따른 의제배당액이 아닌 네트워크 사업부문 양도대금으로 보아 이 사건 처분이 적법하다고 판단하였다.
하지만 대상판결은 원심의 판단과 달리 쟁점 우선주약정을 비롯한 거래의 내용이나 형식, 당사자의 의사, 우선주 유상감자의 목적과 경위 등 거래 전체 과정을 보더라도 쟁점 금원을 우선주 감자대금으로서 수입배당금으로 볼 것이라고 판단하였고, 그래서 원심의 판단에는 실질과세원칙에 관한 법리를 오해하여 필요한 심리를 다하지 않아 판결에 영향을 미친 잘못이 있다고 하였다.14)
결국 대법원은, 쟁점 금원이 쟁점 우선주약정에 기초하여 그 조건이 충족되어 지급되었는데, 쟁점 우선주약정 체결의 계기를 원고에게 경제적 유인을 제공하게 하거나 원고로 하여금 네트워크 사업에 협력하게 할 것으로 보아, 쟁점 우선주약정을 비합리적인 형식이나 외관을 취한 계약으로 볼 수 없고, 쟁점 금원의 지급과정에 상법상 절차를 거쳐 정상적으로 지급된 사정을 그대로 존중하였는데, 이는 쟁점 우선주약정은 가장행위도 아니고, 그 약정에 조세회피 목적이 있다고 보지 않은 것이다. 이는 대법원이 기본적으로 특별한 사정이 없는 이상 당사자들이 선택한 사법상 법률관계를 존중하여야 하고, 결과적으로 과세관청 주장의 실질과 비교할 때 납세자가 세금을 절감하였다고 하더라도 그러한 결과만을 가지고 쉽사리 법률관계를 부인한 채 세법상 실질을 인정하여서는 아니 된다는 타당한 결론이다.
한편, 대상판결 역시 전원합의체 판결의 법리를 제시하였는데, 대상판결의 내용 중 “쟁점 금원과 주식발행초과금은 상법상 다른 성격의 금원으로서 서로 금액이 거의 동일하다거나 지급시기가 근접하다는 등의 사정만으로 쟁점 금원의 법적 성격을 달리 평가할 수 없다.”고 판단한 부분은 대법원 판례가 소위 경제적 실질설과 유사한 입장을 취한 것처럼 보이기는 하지만, 여전히 법적 실질 혹은 당사자가 선택한 법률관계를 존중하여야 한다는 대원칙을 유지하고 있음을 보여주고 있다.
이 사건에서는 대상판결과 원심 모두 전원합의체 판결의 법리를 제시하였음에도 불구하고 그 결론은 완전히 달라졌다. 즉, 경제적 실질설 중 조세회피목적을 추가로 고려하는 절충설에 따르더라도 여전히 구체적인 사실관계 등에 따라 실질과세원칙의 적용이 달라질 수 있다는 의미이다. 다만 대법원은 대상판결을 통하여 추상적인 실질과세원칙을 이유로, 그리고 과세관청 주장의 실질과 비교하여 기존의 법률관계를 존중할 경우 조세가 절감되었다는 이유만으로, 과세관청 주장의 실질에 따라 납세자가 선택한 사법상 법률관계를 세법상 쉽게 무시하거나 부인하는 방식으로 과세할 수는 없다는 입장을 다시 한 번 확인하였다. 즉 대상판결은 실질과세원칙의 적용 한계를 분명히 하여 조세법률주의를 개별 사건에서 제대로 구현하였다는 데에 의의가 있다.15)
실질과세원칙은 전가의 보도가 아니다. 정상적인 납세자는 과세관청이 실질과세원칙을 적용할 것을 염두에 두거나, 이것에만 주안점을 두고 법률관계를 형성할 수 없다. 거래 내지 법률관계는 세금보다는 오히려 여러 제반 요소 및 협상에 기초하여 형성될 수밖에 없기 때문이다. 그리고 납세자는 하나의 결과를 도출할 수 있는 여러 거래형식 중 세부담이 적은 거래를 형성할 자유가 있고, 이러한 자유는 당연히 존중되어야 한다. 과세관청이 주장하는 방식으로만 거래하여야 한다면, 이는 사적자치의 원칙을 본질적으로 훼손하는 것이다. 이러한 측면에서 대상판결은 조세절감이라는 결과만에 주안점을 둔 이 사건 처분의 위법성을 확인한 것으로 이해된다. 14) 이 사건의 제1심(서울행법 2015구합57703, 2018.11.22., 판결)에서는 원심과 달리 쟁점 금원의 실질을 자본감소에 따른 의제배당액으로 보아 구법인세법 제18조의 3 제1항을 적용할 수 있다고 판단하였다. 15) 대법원 공보연구관실에서는 대상판결이 납세자가 선택한 거래형식을 부인하여 과세할 수 있다는 개별 조항이 없는 경우에도 과세관청은 국세기본법 제14조 제2항에 따라 과세처분을 할 수 있다는 점을 분명히 하면서도, 거래의 전체 과정을 살펴볼 때 납세의무자가 선택한 법률관계에 경제적 목적과 합리성이 인정되고, 과세관청이 주장하는 사정만으로 형식과는 다른 실질이 증명되었다고 보기 어려운 경우에는 실질과세원칙을 적용할 수 없다는 점을 다시금 명시적으로 설시함으로써, 향후 과세관청의 과세실무와 하급심 판단의 기준을 제시하였다고 보도하였다.
하지만 대상판결은 원심의 판단과 달리 쟁점 우선주약정을 비롯한 거래의 내용이나 형식, 당사자의 의사, 우선주 유상감자의 목적과 경위 등 거래 전체 과정을 보더라도 쟁점 금원을 우선주 감자대금으로서 수입배당금으로 볼 것이라고 판단하였고, 그래서 원심의 판단에는 실질과세원칙에 관한 법리를 오해하여 필요한 심리를 다하지 않아 판결에 영향을 미친 잘못이 있다고 하였다.14)
결국 대법원은, 쟁점 금원이 쟁점 우선주약정에 기초하여 그 조건이 충족되어 지급되었는데, 쟁점 우선주약정 체결의 계기를 원고에게 경제적 유인을 제공하게 하거나 원고로 하여금 네트워크 사업에 협력하게 할 것으로 보아, 쟁점 우선주약정을 비합리적인 형식이나 외관을 취한 계약으로 볼 수 없고, 쟁점 금원의 지급과정에 상법상 절차를 거쳐 정상적으로 지급된 사정을 그대로 존중하였는데, 이는 쟁점 우선주약정은 가장행위도 아니고, 그 약정에 조세회피 목적이 있다고 보지 않은 것이다. 이는 대법원이 기본적으로 특별한 사정이 없는 이상 당사자들이 선택한 사법상 법률관계를 존중하여야 하고, 결과적으로 과세관청 주장의 실질과 비교할 때 납세자가 세금을 절감하였다고 하더라도 그러한 결과만을 가지고 쉽사리 법률관계를 부인한 채 세법상 실질을 인정하여서는 아니 된다는 타당한 결론이다.
한편, 대상판결 역시 전원합의체 판결의 법리를 제시하였는데, 대상판결의 내용 중 “쟁점 금원과 주식발행초과금은 상법상 다른 성격의 금원으로서 서로 금액이 거의 동일하다거나 지급시기가 근접하다는 등의 사정만으로 쟁점 금원의 법적 성격을 달리 평가할 수 없다.”고 판단한 부분은 대법원 판례가 소위 경제적 실질설과 유사한 입장을 취한 것처럼 보이기는 하지만, 여전히 법적 실질 혹은 당사자가 선택한 법률관계를 존중하여야 한다는 대원칙을 유지하고 있음을 보여주고 있다.
이 사건에서는 대상판결과 원심 모두 전원합의체 판결의 법리를 제시하였음에도 불구하고 그 결론은 완전히 달라졌다. 즉, 경제적 실질설 중 조세회피목적을 추가로 고려하는 절충설에 따르더라도 여전히 구체적인 사실관계 등에 따라 실질과세원칙의 적용이 달라질 수 있다는 의미이다. 다만 대법원은 대상판결을 통하여 추상적인 실질과세원칙을 이유로, 그리고 과세관청 주장의 실질과 비교하여 기존의 법률관계를 존중할 경우 조세가 절감되었다는 이유만으로, 과세관청 주장의 실질에 따라 납세자가 선택한 사법상 법률관계를 세법상 쉽게 무시하거나 부인하는 방식으로 과세할 수는 없다는 입장을 다시 한 번 확인하였다. 즉 대상판결은 실질과세원칙의 적용 한계를 분명히 하여 조세법률주의를 개별 사건에서 제대로 구현하였다는 데에 의의가 있다.15)
실질과세원칙은 전가의 보도가 아니다. 정상적인 납세자는 과세관청이 실질과세원칙을 적용할 것을 염두에 두거나, 이것에만 주안점을 두고 법률관계를 형성할 수 없다. 거래 내지 법률관계는 세금보다는 오히려 여러 제반 요소 및 협상에 기초하여 형성될 수밖에 없기 때문이다. 그리고 납세자는 하나의 결과를 도출할 수 있는 여러 거래형식 중 세부담이 적은 거래를 형성할 자유가 있고, 이러한 자유는 당연히 존중되어야 한다. 과세관청이 주장하는 방식으로만 거래하여야 한다면, 이는 사적자치의 원칙을 본질적으로 훼손하는 것이다. 이러한 측면에서 대상판결은 조세절감이라는 결과만에 주안점을 둔 이 사건 처분의 위법성을 확인한 것으로 이해된다. 14) 이 사건의 제1심(서울행법 2015구합57703, 2018.11.22., 판결)에서는 원심과 달리 쟁점 금원의 실질을 자본감소에 따른 의제배당액으로 보아 구법인세법 제18조의 3 제1항을 적용할 수 있다고 판단하였다. 15) 대법원 공보연구관실에서는 대상판결이 납세자가 선택한 거래형식을 부인하여 과세할 수 있다는 개별 조항이 없는 경우에도 과세관청은 국세기본법 제14조 제2항에 따라 과세처분을 할 수 있다는 점을 분명히 하면서도, 거래의 전체 과정을 살펴볼 때 납세의무자가 선택한 법률관계에 경제적 목적과 합리성이 인정되고, 과세관청이 주장하는 사정만으로 형식과는 다른 실질이 증명되었다고 보기 어려운 경우에는 실질과세원칙을 적용할 수 없다는 점을 다시금 명시적으로 설시함으로써, 향후 과세관청의 과세실무와 하급심 판단의 기준을 제시하였다고 보도하였다.
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