특수관계인 간 지급보증용역의 세무상 처리
내국법인이 특수관계인 간의 지급보증과 관련하여 발생할 수 있는 세무상 처리에 대해서 「법인세법」 측면에서 부당행위계산부인 대상 여부를 살펴보고, 「부가가치세법」상 용역의 범위 및 용역의 공급에 대한 관련 규정을 검토한 후 특수관계인 간 지급보증용역에 대한 과세 여부 및 세금계산서 발급 여부에 대해서 판단하고자 한다.
Ⅰ. 법인세법
1. 지급보증용역과 관련한 부당행위계산부인 대상 여부
(1) 사실관계
본사(A)는 자회사의 공장 취득과 관련한 자금을 대출받기 위해서 본사에게 지급보증을 하기로 하였으며, 이에 대가로 본사는 지급보증수수료를 수령하는 경우에 국내거래와 국제거래(해외현지법인)로 구분하여 「법인세법」 또는 「국제조세조정에 관한 법률」에 따라 부당행위계산부인 대상 여부 및 자회사의 채무를 부담한 경우에 대손처리에 대해서 살펴보고자 한다.
(2) 부당행위계산부인
국내거래인 경우에는 「법인세법」제52조에 따른 부당행위계산부인 대상에 해당하는지를 검토하기 위해 관련 규정을 살펴보고자 한다.
1) 의의
납세지 관할세무서장 또는 관할 지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 특수관계인과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산과 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다(법법 §52 ①).
① 거래 당시 특수관계인과의 거래일 것
② 「법인세법」상 열거된 거래행위 등으로 인하여 조세부담이 부당하게 감소되었다고 인정될 것
③ 현저한 이익의 분여
② 「법인세법」상 열거된 거래행위 등으로 인하여 조세부담이 부당하게 감소되었다고 인정될 것
③ 현저한 이익의 분여
2) 특수관계인과의 거래일 것
‘특수관계인’이란 법인과 경제적 연관관계 또는 경영지배관계 등 대통령령으로 정하는 관계에 있는 자를 말한다. 이 경우 본인도 그 특수관계인의 특수관계인으로 본다(법법 §2 12호; 법령 §2 ⑤).
I 특수관계인 범위 개요 I
- ①임원의 임면권의 행사, 사업방침의 결정 등 해당 법인의 경영에 대하여 사실상 영향력을 행사하고 있다고 인정되는 자(「상법」제401조의 2 제1항 따라 이사로 보는 자를 포함한다)와 그 친족
-
②주주등(소액주주등을 제외한다)과 그 친족
- ㉠“소액주주등”이란 발행주식총수의 1/100에 미달하는 주식을 소유한 주주 또는 출자자를 말한다. 다만 해당 법인의 지배주주와 특수관계에 있는 자는 소액주주로 보지 아니한다.
- ㉡“지배주주”는 발행주식총수의 1/100(특수관계인 포함) 이상을 소유한 자로서 해당 법인의 주주 중 가장 많은 주식수를 소유한 주주를 말한다.
- ③법인의 임원ㆍ직원 또는 주주등의 직원(주주등에 영리법인 경우 그 임원에 한하고, 비영리법인인 경우 이사 및 설립자에 한한다)이나 직원 이외의 자로서 법인 또는 주주등의 금전 기타 자산에 따라 생계를 유지하는 자와 이들과 생계를 함께 하는 친족
- ④해당법인이 직접 또는 그와 ‘①’부터 ‘③’까지의 관계에 있는 자를 통하여 어느 법인의 경영에 대하여 지배적인 영향력을 행사하고 있는 경우(*1) 그 법인
-
⑤해당법인이 직접 또는 그와 ‘①’부터 ‘④’까지의 관계에 있는 자를 통하여 어느 법인의 경영에 대하여 지배적인 영향력을 행사하고 있는 경우(*1) 그 법인
구분 경영지배기준*1 영리법인 ㉠ 법인의 발행주식총수(또는 출자총액)의 30% 이상을 출자한 경우
㉡ 임원의 임면권의 행사, 사업방침의 결정 등 법인의 경영에 대하여 사실상비영리법인 ㉠ 법인의 발행주식총수(또는 출자총액)의 30% 이상을 출자한 경우㉡ 임원의 임면권의 행사, 사업방침의 결정 등 법인의 경영에 대하여 사실상 영향력을 행사하고 있다고 인정되는 경우 - ⑥해당 법인에 100분의 30 이상을 출자하고 있는 법인에 100분의 30 이상을 출자하고 있는 법인이나 개인
- ⑦해당 법인이 「독점규제 및 공정거래에 관한 법률」에 의한 기업집단에 속하는 법인인 경우 그 기업집단에 소속된 다른 계열회사 및 그 계열회사의 임원
I 특수관계인 범위 개요 I
3) 해당 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정될 것
- ①금전을 시가보다 높은 이자율로 차입하거나 시가보다 낮은 이자율로 대부한 경우
- ②자산을 시가보다 높은 임차료로 제공받거나 무상 또는 시가보다 낮은 임차료로 제공한 경우
- ③용역을 시가보다 높은 요율로 제공받거나 시가보다 낮은 요율로 제공한 경우
4) 특정한 거래는 현저한 이익의 분여가 있을 것
시가와 거래가액과의 차액이 5%에 상당하는 금액 이상이거나 3억원 이상인 경우에 한하여 부당행위계산부인의 규정을 적용한다(법령 §88 ③).
- ①자산을 시가보다 높은 가액으로 매입 또는 현물출자받았거나 그 자산을 과대 상각한 경우
- ②자산을 무상 또는 시가보다 낮은 가액으로 양도 또는 현물출자한 경우
- ③금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율ㆍ임대료로 대부받거나 제공한 경우
- ④그 밖에 위에 준하는 행위 또는 계산 및 그 외에 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 것이 있는 경우
5) 시가
부당행위계산의 부인규정에서 시가라 함은 건전한 사회통념 및 상관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환비율 기타 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 ‘시가’라 한다)을 기준으로 한다(법법 §52 ②).
그리고 시가는 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자 간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격에 따른다(법령 §89 ①).
그리고 시가는 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자 간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격에 따른다(법령 §89 ①).
(3) 해외현지기업의 지급보증대가의 이전가격 조정
1) 이전가격 과세조정 적용 여부
해외현지기업에 대한 지급보증 제공거래와 관련하여 수취하여야 하는 대가는 「국제조세조정에 관한 법률」제1관 정상가격 등에 의한 과세조정 대상이다.
이전가격세제 적용대상 여부(재국조-115, 2003.12.18.)
내국법인이 국외특수관계자의 금융차입과 관련하여 지급보증을 하는 것은 국조법에서 규정하는 국제거래에 해당하는 것으로 정상가격에 의한 과세조정 대상임.
내국법인이 국외특수관계자의 금융차입과 관련하여 지급보증을 하는 것은 국조법에서 규정하는 국제거래에 해당하는 것으로 정상가격에 의한 과세조정 대상임.
2) 지급보증용역거래의 정상가격 결정방법
거주자와 국외특수관계인 간 지급보증 용역거래의 가격에 대한 정상가격은 다음의 어느 하나에 해당하는 방법으로 산출한다(국조령 §6의 2 ③).
다만, 위의 방법을 적용함에 있어 거주자가 다음의 어느 하나에 해당하는 금액을 지급보증 용역거래에 대한 가격으로 적용한 경우에는 이를 정상가격으로 본다(국조령 §6의 2 ④).
- ㉠보증인의 예상 위험과 비용을 기초로 하여 정상가격을 산출하는 방법
- ㉡피보증인의 기대편익을 기초로 하여 정상가격을 산출하는 방법
- ㉢보증인의 예상 위험 및 비용과 피보증인의 기대편익을 기초로 하여 정상가격을 산출하는 방법
- ㉠지급보증계약 체결 당시 해당 금융회사가 산정한 지급보증 유무에 따른 이자율 차이를 근거로 하여 산출한 수수료의 금액(해당 금융회사가 작성한 이자율 차이 산정 내역서에 의해 확인되는 것에 한정함)
- ㉡국세청장이 정하는 바에 따라 산출한 수수료의 금액(국조령 §12 ⑤ 2호)
3) 국세청 홈택스상 관련 자료 제공
국세청에서는 납세자 편의를 위해 거주자가 해외현지법인에 대하여 채무보증을 하고 최근 2개년 해외현지법인 재무상황표가 제출된 경우 국조법 시행령 제12조 제5항 제2호에 따라 산출한 지급보증 수수료율 정상가격 범위를 홈택스(www.hometax.go.kr)를 통해 제공하며 아래 경로*를 통해 정상가격을 조회하여 신고할 수 있다.
조회된 국세청장이 정하는 바에 따라 산출한 수수료의 금액을 적용하고자 하는 경우 지급보증 용역에 대한 정상수수료는 실제 차입금액에 위 정상가격 범위 내의 수수료율을 곱하여 산정한다. * 조회경로 : 홈택스 > 세금신고 > 법인세신고 > 신고도움자료 조회 > 지급보증 정상가격 조회
조회된 국세청장이 정하는 바에 따라 산출한 수수료의 금액을 적용하고자 하는 경우 지급보증 용역에 대한 정상수수료는 실제 차입금액에 위 정상가격 범위 내의 수수료율을 곱하여 산정한다. * 조회경로 : 홈택스 > 세금신고 > 법인세신고 > 신고도움자료 조회 > 지급보증 정상가격 조회
4) 지급보증의 세무조정
보증유형 | 내용 |
---|---|
직접보증 | 모법인이 국외특수관계인인 해외자회사에게 지급보증을 제공하고 미(과소) 수취한 정상대가 상당액을 모법인에 익금산입 후 동 금액의 반환확인이 되지 않는 경우 귀속자에게 출자의 증가로 소득처분한다. |
간접보증 | 국내 모기업의 보증의뢰에 의하여 보증기관이 대출은행에 보증신용장 등을 발행하여 국외특수관계인인 해외자회사가 지급보증을 제공받은 경우, 정상대가 미(과소)수취분상당액을 모법인에 익금산입 후 동 금액의 반환확인이 되지 않는 경우 귀속자에게 출자의 증가로 소득처분한다. |
모법인이 국외특수관계인인 해외자회사가 부담하여야 할 지급보증료(Stand-by L/C 개설수수료 등)를 대신 지급한 경우 대신 지급액은 업무무관 비용에 해당하므로 손금불산입하고 귀속자에게 기타소득으로 소득처분한다. |
5) 법인세 신고 시 제출서류
- ①용역거래에 대한 정상가격 산출방법신고서[별지 18호 서식]* 국제거래금액이 일정금액 이하인 경우 제출의무가 면제된다.
- ②용역거래 중 지급보증 거래가 있는 법인은 ‘지급보증 용역거래 명세서(별지 제16호 서식(을)’를 추가로 작성한다.
(4) 지급보증수수료 산정과 관련한 주요 판례 분석
1) 국세청 모형의 비합리성에 따른 국세청 전부 패소 판결(서울행법2014구합62005, 2015.10.21., 판결)
-
①사실관계
원고는 합성섬유 제조업을 목적사업으로 영위하는 회사인데, 중국에 해외 자회사로 KKK를 설립하여 사업을 영위하였고, 이 해외 자회사는 국외특수관계자에 해당하므로 2000 사업연도에 위 해외 자회사를 위하여 금융기관에 지급보증을하고 위 자회사로부터 지급보증금액의 0.5%를 지급보증수수료로 수취하였다.
국세청은 2012년경 ‘해외자회사 지급보증수수료 정상가격 결정모형’(이하 ‘국세청 모형’이라 한다)을 개발하였고, 피고는 ‘원고가 적용한 수수료율’이 ‘국세청 모형에 따라 산출되는 지급보증수수료율’에 미치지 못한다는 이유로, ‘국세청 모형에 따라 산출한 지급보증수수료율을 적용한 지급보증수수료’에서 ‘원고가 수취한 지급보증수수료’를 뺀 차액을 소득금액 조정액으로 산정하고 그 소득금액 조정액을 2007 사업연도의 익금으로 가산하여 법인세를 부과하였다. -
②판결요지
과세관청이 거주자의 국외특수관계자와의 거래에 대하여 국조법 제4조 제1항을 적용하여 정상가격을 기준으로 과세처분을 하기 위해서는 납세의무자에 대한 자료제출 요구 등을 통하여 수집한 자료를 토대로 비교가능성 등을 고려하여 가장 합리적인 정상가격 산출방법을 선택하여야 하고, 비교되는 상황간의 차이가 비교되는 거래의 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주는 경우에는 그 차이를 합리적으로 조정하여 정상가격을 산출하여야 하며, 과세처분의 기준이 된 정상가격이 이와 같은 과정을 거쳐 적법하게 산출되었다는 점에 대한 증명책임은 과세관청에 있다고 판시하였다{(대법원99두3423, 2001.10.23., 판결), (대법원2011두6127, 2012.12.26., 판결) 등 참조}. 또한 비교가능 제3자 가격방법에 해당하는지 여부, 자료의 확보ㆍ이용 가능성, 국내기업의 부도 데이터를 사용하여 국세청 모형을 설계한 문제점, 산업별 차이를 무시한채 단일한 모형을 설계한 문제점, 비재무정보를 무시하고 극히 일부의 재무비율만으로 신용평가를 한 문제점, 모회사의 암묵적 보증에 대한 반영, 가산금리 산정의 문제, 관행 및 현실 거래에 있어서의 괴리, 신뢰성 검증과 이중과세 위험 등을 고려하면, 국세청 모형에 의한 정상가격 산출방법은 국조법 제5조, 구 국조법 시행령(2009.2.4. 대통령령 제21299호로 개정되기 전의 것) 제4조, 제5조, 제6조에 따른 합리적인 정상가격 산출방법이라고 인정할 수 없으므로 이 사건 부과처분은 위법하다고 판시하였다. -
③시사점
대상판결로 인하여 국세청은 이후 항소심부터 자체 개발한 국세청 모형을 포기하고 국제적 신용평가사인 Moody’s사의 RiskCalc 모델을 통해서 피보증법인의 신용등급 및 부도율을 산출하는 무디스 모형을 사용하게 되었다.
2) 해외 자회사에 대한 지급보증 수수료 산정 모형 관련 대법원 판결(대법원2017두73983, 2018.3.29., 판결)1)
1) 서울고등법원의 원심 판결(서울고법2015누66006, 2017.11.29., 판결)을 살펴보고자 한다.
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①사실관계
원고는 발전, 송전, 변전, 배전업 등을 목적사업으로 영위하는 회사로, 해외◎◎ 등의 개발을 위하여 홍콩에 자회사(비금융지주회사) B를 설립하여 사업을 영위하였고, 이 해외자회사는 국외특수관계자에 해당하며, 원고는 2007 사업연도에 B를 위하여 금융기관에 지급보증을 하고 B로부터 지급보증금액의 0.14%를 지급보증 수수료로 수취하였다.
국세청은 2012년 자체 개발한 국세청 모형에 근거하여 원고가 적용한 수수료율이 이에 따라 산출되는 지급보증 수수료율에 미치지 못한다는 이유로, 지급보증 수수료 정상가격 결정모형에 따라 산출한 지급보증 수수료율을 적용한 지급보증 수수료에서 원고가 수취한 지급보증 수수료를 뺀 차액을 소득금액 조정액으로 산정하고 그 소득금액 조정액을 2007 사업연도의 익금으로 가산하여 법인세를 부과하였다. -
②판결요지
대상판결은 국세청 모형에 의한 정상가격 산출방법이 구 국조법 제5조, 구 국조법 시행령 제4조, 제5조, 제6조에 따른 합리적인 정상가격 산출방법임을 전제로 한 처분청의 주장을 받아들이지 않으면서 국세청 모형이 지급보증 용역거래에 대한 정상가격 산정방식으로 적절하지 않다고 판단하였다.
또한 국세청이 제시한 무디스 모형을 활용하여 지급보증 수수료의 정상가격을 산정하는 기본구조 자체는 과세관청이 최선의 노력으로 확보한 자료에 기초하여 합리적으로 정상가격을 산출하는 방법으로 볼 수 있다고 할 것이고, 다만, 그 구체적인 산출과정 중 사분위 값을 적용한 지급보증 수수료율의 범위 조정은 합리적이라고 볼 수 없으므로 수정되어야 한다.
그리고 신설법인에 대하여 무디스 모형을 적용하는 것은 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적인 정상가격 산출방법으로 보기 어려움으로 무디스 모형에 의한 과세처분의 유지를 주장한 과세관청의 항소를 기각한다고 판시하였다. -
③시사점
국세청의 지급보증 과세처분과 관련하여 진행되던 소송 중에서 첫 번째 확정된 대법원 판결로, 대법원은 심리불속행 기각 결정을 내림으로써 원심 판결을 그대로 확정하였다. 대상 판결 이후 국세청은 기존의 국세청 모형을 수정하여 이후 발표되는 지급보증 수수료에 대한 고지율이 과거와 비교하여 크게 낮아지는 등 많은 변화가 발생하였다.2) 2) 신상현, 「지급보증용역에 대한 이전가격 과세제도 및 실무적 적용에 관한 연구」, 2020, 146면 인용.
(5) 결론
1) 지급보증수수료를 과소 수령 또는 수령하지 않는 경우
유형 | 세법상 취급 |
---|---|
국내 회사 간 거래 | 「법인세법」상 부당행위계산부인 규정 적용 |
국내 – 해외자회사 간 거래 | 「국제조세조정에 관한 법률」에 의한 정상가격 조정 |
2012년부터 국세청 모형에 의한 정상가격산출방법의 비합리성으로 인하여 납세자와의 조세불복에서 패소한 이후 국세청 자체 개발한 모형을 포기하고 국제적 신용평가사인 Moody’s사의 RiskCalc 모델을 통해서 피보증법인의 신용등급 및 부도율을 산출하는 무디스 모형을 사용하여 직권 감액처분하였으며, 그 이후 신설법인에 대한 무디스 모형을 적용하는 것 또한 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적인 정상가격 산출방법으로 볼 수 없다고하여 지급보증 수수료에 대한 고지율이 낮아지게 되었다.
2) 지급보증수수료를 대납한 경우
국내 모법인이 국외특수관계인인 해외자회사가 부담하여야 할 지급보증수수료를 대신지급한 경우 지급액은 「법인세법」제19조에 따라 손금불산입해야 하며, 국내거래 역시 자회사가 부담할 지급보증수수료를 모회사가 부담하였다면 동일하게 손금불산입 대상에 해당하는 것으로 판단된다.
해외자회사에 대한 지급보증 수수료의 손금불산입 여부 등(국제세원관리담당관실-261, 2010.5.28.)
당사의 100% 자회사인 해외법인은 당사의 지급보증 하에 현지 금융기관으로부터 차입하고 당사는 해당 지급보증에 대한 수수료 지불하였으며 자회사인 해외법인은 당사에 별도의 지급보증수수료 지급하지 않는 경우에 ㉠ 국내 모법인이 국외특수관계자인 해외자회사가 부담하여야 할 지급보증수수료를 대신 지급한 경우 대신 지급액은 「법인세법」제19조에 따라 손금불산입하는 것이며, ㉡ 손금불산입과는 별개로, 국내 모법인이 해외자회사에게 지급보증을 제공하고 미수취한 정상대가 상당액은 「국제조세조정에 관한 법률」에 따라 모법인에 익금산입한 것임.
당사의 100% 자회사인 해외법인은 당사의 지급보증 하에 현지 금융기관으로부터 차입하고 당사는 해당 지급보증에 대한 수수료 지불하였으며 자회사인 해외법인은 당사에 별도의 지급보증수수료 지급하지 않는 경우에 ㉠ 국내 모법인이 국외특수관계자인 해외자회사가 부담하여야 할 지급보증수수료를 대신 지급한 경우 대신 지급액은 「법인세법」제19조에 따라 손금불산입하는 것이며, ㉡ 손금불산입과는 별개로, 국내 모법인이 해외자회사에게 지급보증을 제공하고 미수취한 정상대가 상당액은 「국제조세조정에 관한 법률」에 따라 모법인에 익금산입한 것임.
3) 해외자회사로부터 수령하는 지급보증수수료의 소득구분
금융기관이 아닌 내국법인이 터키 현지법인의 차입금에 대하여 지급보증을 하고 수취하는 지급보증수수료는 「한ㆍ터키 조세조약」제21조에 규정된 “기타소득”에 해당한다.
내국법인이 터키 현지법인으로부터 수취하는 지급보증수수료의 소득구분(국제세원관리담당관실-141, 2014.4.16.)
금융기관이 아닌 내국법인이 터키 현지법인의 차입금에 대하여 지급보증을 하고 수취하는 지급보증수수료는 한ㆍ터키 조세조약 제21조에 규정된 “기타소득”에 해당합니다.
금융기관이 아닌 내국법인이 터키 현지법인의 차입금에 대하여 지급보증을 하고 수취하는 지급보증수수료는 한ㆍ터키 조세조약 제21조에 규정된 “기타소득”에 해당합니다.
4) 지급보증수수료 손익귀속시기
법인이 지급보증을 하고 수령하는 수수료의 손익귀속시기는 지급보증용역을 제공하고 약정에 의하여 당해 지급보증 수수료를 받기로 한 날이 속하는 사업연도로 한다.
현지보증수수료의 손익귀속시기(서면2팀-579, 2005.4.22.)
지급보증에 대한 수수료 수입의 귀속시기는 지급보증용역을 제공하고 약정에 의하여 당해 지급보증 수수료를 받기로 한 날이 속하는 사업연도임.
지급보증에 대한 수수료 수입의 귀속시기는 지급보증용역을 제공하고 약정에 의하여 당해 지급보증 수수료를 받기로 한 날이 속하는 사업연도임.
2. 구상채권의 대손
특수관계인 간(국내 자회사 및 해외현지법인)의 지급보증으로 인하여 채무를 상환하여 발생한 구상채권에 대한 세법상 취급에 대해서 살펴보고자 한다.
(1) 대손충당금 설정대상 여부
다음 각각의 어느 하나에 해당하는 채무보증을 제외한 채무보증으로 인하여 발생한 구상채권에 대하여는 대손금을 계상할 수 없다(법령 §19의 2 ⑥).
- ①「독점규제 및 공정거래에 관한 법률」제24조 각 호의 어느 하나에 해당하는 채무보증
- ②「법인세법 시행령」제61조 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 금융회사 등이 행한 채무보증
- ③법률에 따라 신용보증사업을 영위하는 법인이 행한 채무보증
- ④「대ㆍ중소기업 상생협력 촉진에 관한 법률」에 따른 위탁기업이 수탁기업협의회의 구성원인 수탁기업에 대하여 행한 채무보증
- ⑤ 건설업 및 전기통신업을 영위하는 법인이 건설사업(미분양주택을 기초로 하는 「법인세법 시행령」제10조 제1항 제4호 각 목 외의 부분에 따른 유동화거래를 포함한다)과 직접 관련하여 「법인세법 시행령」제87조에 따른 특수관계인에 해당하지 아니하는 자에 대한 채무보증. 다만, 「사회기반시설에 대한 민간투자법」제2조 제7호의 사업시행자 등 다음 각각의 어느 하나에 해당하는 자에 대한 채무보증은 「법인세법 시행령」제87조에 따른 특수관계인에 대한 채무보증을 포함한다. 가. 「사회기반시설에 대한 민간투자법」제2조 제7호에 따른 사업시행자 나. 「국유재산법」제13조 제2항 제1호 또는 「공유재산 및 물품 관리법」제7조 제2항 제1호에 따라 기부한 행정재산을 운영하는 내국법인 다. 「법인세법」제51조의 2 제1항 제1호ㆍ제2호ㆍ제4호ㆍ제6호에 해당하는 법인 또는 이와 유사한 투자회사로서 「조세특례제한법」제104조의 31 제1항 각 호에 해당하는 내국법인
- ⑥「해외자원개발 사업법」에 따른 해외자원개발사업자가 해외자원개발사업과 직접 관련하여 해외에서 설립된 법인에 대하여 행한 채무보증
- ⑦「해외건설 촉진법」에 따른 해외건설사업자가 해외자원개발을 위한 해외건설업과 직접 관련하여 해외에서 설립된 법인에 대해 행한 채무보증
금융기관이 행한 채무보증의 범위(재경부법인46012-167, 2001.9.24.)
법인세법 시행령 제61조 제2항 각호의 1에 해당하는 금융기관이 행한 채무보증은 주된 사업과 관계없이 법인세법 시행령 제61조 제4항 제2호의 규정에 의한 채무보증에 해당하는 것임을 알려드립니다.
법인세법 시행령 제61조 제2항 각호의 1에 해당하는 금융기관이 행한 채무보증은 주된 사업과 관계없이 법인세법 시행령 제61조 제4항 제2호의 규정에 의한 채무보증에 해당하는 것임을 알려드립니다.
(2) 대손금
「독점규제 및 공정거래에 관한 법률」제24조 각 호의 어느 하나에 해당하는 채무보증 등 대통령령으로 정하는 경우를 제외한 채무보증으로 인하여 발생한 구상채권에 대하여는 대손금을 계상할 수 없다(법법 §19의 2 ②).
피보증회사의 증자에 참여하여 보증채무의 대위변제로 발생한 구상채권 대손처리 가능 여부(서면2팀-2281, 2004.11.9.)
차입금을 변제할 능력이 없는 피보증회사에 대한 채무보증의무를 이행하기 위하여 피보증회사에 증자 형식으로 자금을 집행하여 일부의 차입금을 변제한 후 피보증회사를 청산하면서 보증회사는 투자금을 회수할 수 없는 경우 손상차손으로 회계처리할 경우 해당 손실을 구상채권과 동일한 것으로 대손처리 여부에 대해서 거래의 실질내용이 연대보증한 법인에 대한 보증채무를 이행한 것으로 인정되는 경우에는 법인세법 제4조의 『실질과세』 규정에 따라 같은 법 제34조 제3항 제1호의 구상채권으로 보아 이를 손금에 산입하지 아니하는 것이나, 귀 질의의 경우가 이에 해당하는지 여부는 보증 및 출자 경위 등 구체적인 정황을 종합적으로 고려하여 사실판단할 사항입니다.
차입금을 변제할 능력이 없는 피보증회사에 대한 채무보증의무를 이행하기 위하여 피보증회사에 증자 형식으로 자금을 집행하여 일부의 차입금을 변제한 후 피보증회사를 청산하면서 보증회사는 투자금을 회수할 수 없는 경우 손상차손으로 회계처리할 경우 해당 손실을 구상채권과 동일한 것으로 대손처리 여부에 대해서 거래의 실질내용이 연대보증한 법인에 대한 보증채무를 이행한 것으로 인정되는 경우에는 법인세법 제4조의 『실질과세』 규정에 따라 같은 법 제34조 제3항 제1호의 구상채권으로 보아 이를 손금에 산입하지 아니하는 것이나, 귀 질의의 경우가 이에 해당하는지 여부는 보증 및 출자 경위 등 구체적인 정황을 종합적으로 고려하여 사실판단할 사항입니다.
(3) 구상채권의 처분손실
「법인세법 시행령」제19조의 2의 제6항에서 열거한 채무보증으로 인한 구상채권을 제외한 보증채무로 인한 구상채권의 처분손실은 손금에 산입하지 아니한다(법령 §50 ③).
• 채무보증으로 인하여 발생한 구상채권 처분손실의 손금산입 여부(서면법인-2108, 2017.12.8.)
내국법인이 「법인세법 시행령」제19조의 2 제6항의 채무보증으로 인하여 발생하는 구상채권을 특수관계가 없는 불특정 응찰자를 대상으로 공개경쟁입찰을 통하여 가장 높은 가액을 제시하는 응찰자에게 그 가액으로 매각함으로써 발생하는 처분손실은 각 사업연도 소득금액 계산을 함에 있어서 손금에 산입하는 것임
• 구상채권 처분손실 손금산입 가능 여부(법인세제과-1148, 2018.09.07)
건설업을 영위하는 내국법인이 공사완료 후 공사대금회수를 위한 목적으로 비특수관계인에게 제공하는 채무보증은 「법인세법 시행령」제19조의 2 제6항 제5호의 규정에 의해 건설업과 직접 관련한 채무보증에 해당되는 것이며 동채무보증으로 발생한 구상채권의 처분손실은 「법인세법 시행령」 부칙(대통령령제27828호, 2017.2.3.) 제8조를 준용하여 2017년 2월 3일이 속하는 사업연도에 대한 법인세의 과세표준을 신고하는 분부터 손금에 산입할 수 있는 것임.
내국법인이 「법인세법 시행령」제19조의 2 제6항의 채무보증으로 인하여 발생하는 구상채권을 특수관계가 없는 불특정 응찰자를 대상으로 공개경쟁입찰을 통하여 가장 높은 가액을 제시하는 응찰자에게 그 가액으로 매각함으로써 발생하는 처분손실은 각 사업연도 소득금액 계산을 함에 있어서 손금에 산입하는 것임
• 구상채권 처분손실 손금산입 가능 여부(법인세제과-1148, 2018.09.07)
건설업을 영위하는 내국법인이 공사완료 후 공사대금회수를 위한 목적으로 비특수관계인에게 제공하는 채무보증은 「법인세법 시행령」제19조의 2 제6항 제5호의 규정에 의해 건설업과 직접 관련한 채무보증에 해당되는 것이며 동채무보증으로 발생한 구상채권의 처분손실은 「법인세법 시행령」 부칙(대통령령제27828호, 2017.2.3.) 제8조를 준용하여 2017년 2월 3일이 속하는 사업연도에 대한 법인세의 과세표준을 신고하는 분부터 손금에 산입할 수 있는 것임.
(4) 결론
법인이 특수관계법인(국내 자회사 및 100% 출자한 해외현지법인)에게 채무보증을 한 후 이를 대위변제함에 따라 발생하는 구상채권에 대해서는 법에 열거한 경우를 제외하고는 대손충당금 설정 및 대손금으로 처리할 수 없으며, 구상채권의 처분손실도 손금에 산입하지 아니한다.
반면에 특수관계가 없는 경우에는 보증채무로 인한 구상채권에 대해서는 대손 요건을 충족한 경우에는 손금으로 인정가능하다.
반면에 특수관계가 없는 경우에는 보증채무로 인한 구상채권에 대해서는 대손 요건을 충족한 경우에는 손금으로 인정가능하다.
I 채무보증에 대한 대손처리 여부 I
유형 | 대손충당금 설정 | 대손금 처리 | 구상채권처분손실 |
---|---|---|---|
법령 §19의 2 ⑥에 열거된 경우 | 가능 | 가능 | 손금 |
이외의 경우 | 불가 | 불가 | 손금불산입 |
Ⅱ. 부가가치세
1. 용역의 범위
1) 용역의 의의
용역이란 재화 이외의 재산 가치가 있는 모든 역무 및 그 밖의 행위를 말한다(부법 §2; 부령 §2).
- 1.건설업
- 2.숙박 및 음식점업
- 3.운수 및 창고업
- 4.정보통신업(출판업과 영상ㆍ오디오 기록물 제작 및 배급업은 제외한다)
- 5.금융 및 보험업
-
6. 부동산업. 다만, 다음 각 목의 사업은 제외한다.
가. 전ㆍ답ㆍ과수원ㆍ목장용지ㆍ임야 또는 염전 임대업 나. 「공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률」제4조에 따른 공익사업과 관련해 지역권ㆍ지상권(지하 또는 공중에 설정된 권리를 포함한다)을 설정하거나 대여하는 사업 - 7.전문, 과학 및 기술 서비스업과 사업시설 관리, 사업 지원 및 임대서비스업
- 8.공공행정, 국방 및 사회보장 행정
- 9.교육 서비스업
- 10.보건업 및 사회복지 서비스업
- 11.예술, 스포츠 및 여가관련 서비스업
- 12.협회 및 단체, 수리 및 기타 개인서비스업과 제조업 중 산업용 기계 및 장비 수리업
- 13.가구내 고용활동 및 달리 분류되지 않은 자가소비 생산활동
- 14.국제 및 외국기관의 사업
(2) 용역의 공급
용역의 공급이란 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 따른 것으로서 역무를 제공하거나 재화ㆍ시설물 또는 권리를 사용하게 하는 것이다(부법 §11 ①).
다음의 어느 하나에 해당하는 것은 용역의 공급으로 본다(부령 §25).
다음의 어느 하나에 해당하는 것은 용역의 공급으로 본다(부령 §25).
- 1.건설업의 경우 건설사업자가 건설자재의 전부 또는 일부를 부담하는 것
- 2.자기가 주요자재를 전혀 부담하지 아니하고 상대방으로부터 인도받은 재화를 단순히 가공만 해 주는 것
- 3.산업상ㆍ상업상 또는 과학상의 지식ㆍ경험 또는 숙련에 관한 정보를 제공하는 것
(3) 용역의 자가공급
사업자가 자신의 용역을 자기의 사업을 위하여 대가를 받지 아니하고 공급함으로써 다른 사업자와의 과세형평이 침해되는 경우에는 자기에게 용역을 공급하는 것으로 본다. 이 경우 그 용역의 범위는 대통령령으로 정한다(부법 §12 ①). 그러나 용역의 범위에 대해서는 대상을 규정하고 있지 않으므로 실질적인 과세는 되지 않는다.
부가가치세법 기본통칙 7-19-1 【용역의 자가공급에 해당되어 과세되지 않는 경우】
다음 각호의 예시와 유사한 경우에는 용역의 자가공급이므로 부가가치세를 과세하지 아니한다. 1. 사업자가 자기의 사업과 관련하여 사업장 내에서 그 사용인에게 음식용역을 무상으로 제공하는 경우 2. 사업자가 사용인의 직무상 부상 또는 질병을 무상으로 치료하는 경우 3. 사업장이 각각 다른 수개의 사업을 겸영하는 사업자가 그 중 한 사업장의 재화 또는 용역의 공급에 필수적으로 부수되는 용역을 자기의 다른 사업장에서 공급하는 경우
다음 각호의 예시와 유사한 경우에는 용역의 자가공급이므로 부가가치세를 과세하지 아니한다. 1. 사업자가 자기의 사업과 관련하여 사업장 내에서 그 사용인에게 음식용역을 무상으로 제공하는 경우 2. 사업자가 사용인의 직무상 부상 또는 질병을 무상으로 치료하는 경우 3. 사업장이 각각 다른 수개의 사업을 겸영하는 사업자가 그 중 한 사업장의 재화 또는 용역의 공급에 필수적으로 부수되는 용역을 자기의 다른 사업장에서 공급하는 경우
본지점 간 용역의 거래 시 자가공급 해당 여부(부가-736, 2014.8.28.)
법인의 본점과 지점이 상호간에 과세용역을 제공하고 대가를 받는 경우 당해 용역은 「부가가치세법」제12조 제1항 의 규정에 의한 용역의 자가공급에 해당되므로 부가가치세가 과세되지 아니하는 것임.
법인의 본점과 지점이 상호간에 과세용역을 제공하고 대가를 받는 경우 당해 용역은 「부가가치세법」제12조 제1항 의 규정에 의한 용역의 자가공급에 해당되므로 부가가치세가 과세되지 아니하는 것임.
(4) 용역의 무상공급
사업자가 대가를 받지 아니하고 타인에게 용역을 공급을 하는 것은 용역의 공급으로 보지 아니한다. 다만, 사업자가 특수관계인에게 사업용 부동산의 임대용역 등을 무상으로 공급하는 것은 용역의 공급으로 본다(부법 §12 ②).
(5) 용역의 저가공급
특수관계인에 대한 용역의 공급이 다음의 어느 하나에 해당하는 경우로서 조세의 부담을 부당하게 감소시킬 것으로 인정되는 경우에는 용역의 시가를 공급가액으로 본다(부법 §29 ④ 2호).
① 용역의 공급에 대하여 부당하게 낮은 대가를 받는 경우
② 용역의 공급에 대하여 대가를 받지 아니하는 경우로서 제12조 제2항 단서가 적용되는 경우
여기서 특수관계인이란 「소득세법 시행령」제98조 제1항 또는 「법인세법 시행령」제2조 제5항 각 호에 따른 자(이하 “특수관계인”이라 한다)를 말한다(부령 §26 ①). ☞ 2023년 「법인세법 시행령」제2조가 개정되면서 「부가가치세법 시행령」에 개정사항이 반영되지 않는 것으로 판단되며, 특수관계인은 「법인세법 시행령」제2조 제8항을 참고해야 한다.
① 용역의 공급에 대하여 부당하게 낮은 대가를 받는 경우
② 용역의 공급에 대하여 대가를 받지 아니하는 경우로서 제12조 제2항 단서가 적용되는 경우
여기서 특수관계인이란 「소득세법 시행령」제98조 제1항 또는 「법인세법 시행령」제2조 제5항 각 호에 따른 자(이하 “특수관계인”이라 한다)를 말한다(부령 §26 ①). ☞ 2023년 「법인세법 시행령」제2조가 개정되면서 「부가가치세법 시행령」에 개정사항이 반영되지 않는 것으로 판단되며, 특수관계인은 「법인세법 시행령」제2조 제8항을 참고해야 한다.
법인세법 시행령 제2조 【정의】
⑧ 법 제2조 제12호에서 “경제적 연관관계 또는 경영지배관계 등 대통령령으로 정하는 관계에 있는 자”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다.(2023.2.28. 항번개정) 1. 임원(제40조 제1항에 따른 임원을 말한다. 이하 이 항, 제10조, 제19조, 제38조 및 제39조에서 같다)의 임면권의 행사, 사업방침의 결정 등 해당 법인의 경영에 대해 사실상 영향력을 행사하고 있다고 인정되는 자(「상법」제401조의 2 제1항에 따라 이사로 보는 자를 포함한다)와 그 친족(「국세기본법 시행령」제1조의 2 제1항에 따른 자를 말한다. 이하 같다) 2. 제50조 제2항에 따른 소액주주등이 아닌 주주 또는 출자자(이하 “비소액주주등”이라 한다)와 그 친족(2019.2.12. 신설) 3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자 및 이들과 생계를 함께하는 친족(2019.2.12. 신설)
가. 법인의 임원ㆍ직원 또는 비소액주주등의 직원(비소액주주등이 영리법인인 경우에는 그 임원을, 비영리법인인 경우에는 그 이사 및 설립자를 말한다)(2019.2.12. 신설) 나. 법인 또는 비소액주주등의 금전이나 그 밖의 자산에 의해 생계를 유지하는자(2019.2.12. 신설) 4. 해당 법인이 직접 또는 그와 제1호부터 제3호까지의 관계에 있는 자를 통해 어느 법인의 경영에 대해 「국세기본법 시행령」제1조의 2 제4항에 따른 지배적인 영향력을 행사하고 있는 경우 그 법인(2019.2.12. 신설) 5. 해당 법인이 직접 또는 그와 제1호부터 제4호까지의 관계에 있는 자를 통해 어느 법인의 경영에 대해 「국세기본법 시행령」제1조의 2 제4항에 따른 지배적인 영향력을 행사하고 있는 경우 그 법인(2019.2.12. 신설) 6. 해당 법인에 100분의 30 이상을 출자하고 있는 법인에 100분의 30 이상을 출자하고 있는 법인이나 개인(2019.2.12. 신설) 7. 해당 법인이 「독점규제 및 공정거래에 관한 법률」에 따른 기업집단에 속하는 법인인 경우에는 그 기업집단에 소속된 다른 계열회사 및 그 계열회사의 임원(2019.2.12. 신설)
⑧ 법 제2조 제12호에서 “경제적 연관관계 또는 경영지배관계 등 대통령령으로 정하는 관계에 있는 자”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다.(2023.2.28. 항번개정) 1. 임원(제40조 제1항에 따른 임원을 말한다. 이하 이 항, 제10조, 제19조, 제38조 및 제39조에서 같다)의 임면권의 행사, 사업방침의 결정 등 해당 법인의 경영에 대해 사실상 영향력을 행사하고 있다고 인정되는 자(「상법」제401조의 2 제1항에 따라 이사로 보는 자를 포함한다)와 그 친족(「국세기본법 시행령」제1조의 2 제1항에 따른 자를 말한다. 이하 같다) 2. 제50조 제2항에 따른 소액주주등이 아닌 주주 또는 출자자(이하 “비소액주주등”이라 한다)와 그 친족(2019.2.12. 신설) 3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자 및 이들과 생계를 함께하는 친족(2019.2.12. 신설)
가. 법인의 임원ㆍ직원 또는 비소액주주등의 직원(비소액주주등이 영리법인인 경우에는 그 임원을, 비영리법인인 경우에는 그 이사 및 설립자를 말한다)(2019.2.12. 신설) 나. 법인 또는 비소액주주등의 금전이나 그 밖의 자산에 의해 생계를 유지하는자(2019.2.12. 신설) 4. 해당 법인이 직접 또는 그와 제1호부터 제3호까지의 관계에 있는 자를 통해 어느 법인의 경영에 대해 「국세기본법 시행령」제1조의 2 제4항에 따른 지배적인 영향력을 행사하고 있는 경우 그 법인(2019.2.12. 신설) 5. 해당 법인이 직접 또는 그와 제1호부터 제4호까지의 관계에 있는 자를 통해 어느 법인의 경영에 대해 「국세기본법 시행령」제1조의 2 제4항에 따른 지배적인 영향력을 행사하고 있는 경우 그 법인(2019.2.12. 신설) 6. 해당 법인에 100분의 30 이상을 출자하고 있는 법인에 100분의 30 이상을 출자하고 있는 법인이나 개인(2019.2.12. 신설) 7. 해당 법인이 「독점규제 및 공정거래에 관한 법률」에 따른 기업집단에 속하는 법인인 경우에는 그 기업집단에 소속된 다른 계열회사 및 그 계열회사의 임원(2019.2.12. 신설)
2. 영세율 적용 여부
지급보증용역이 국외에서 공급하는 경우 영세율 적용 여부를 판단하기 위해 관련규정을 정리하면 다음과 같다.
(1) 용역의 국외공급
국외에서 공급하는 용역에 대하여는 제30조(세율)에도 불구하고 영세율을 적용한다(부법 §22). 여기서 국외에서 제공하는 용역이란 해당 국외제공 용역을 공급하는 사업의 사업장이 국내에 소재한 경우를 말한다
부가가치세법 기본통칙 2-0-3 【국외거래에 대한 납세의무】
1. 부가가치세의 납세의무는 대한민국의 주권이 미치는 범위 내에서 적용하므로 사업자가 대한민국의 주권이 미치지 아니하는 국외에서 재화를 공급하는 경우에는 납세의무가 없다. 다만, 영 제24조 제1항 제2호 각목에 따른 수출의 방법으로 재화를 공급하는 경우에는 그러하지 아니한다.
1. 부가가치세의 납세의무는 대한민국의 주권이 미치는 범위 내에서 적용하므로 사업자가 대한민국의 주권이 미치지 아니하는 국외에서 재화를 공급하는 경우에는 납세의무가 없다. 다만, 영 제24조 제1항 제2호 각목에 따른 수출의 방법으로 재화를 공급하는 경우에는 그러하지 아니한다.
(2) 영세율 적용방법
국내에 사업장을 가지고 있는 사업자가 국외에서 용역을 제공하는 경우에는 해당 용역을 제공받는 자, 대금결제수단에 관계없이 영세율이 적용된다(부가집행기준 22-0-1 용역의 국외공급의 영세율 적용요건).
국외에서 용역을 공급하는 경우 영세율 적용 방법(부가-471, 2013.5.28.)
사업자가 비거주자 또는 외국법인과 계약하여 국외에서 용역을 공급하는 경우에는 그 대가의 수령방법 또는 계약체결 장소에 불구하고 「부가가치세법」제11조 제1항 제2호의 규정에 의하여 영의 세율이 적용되는 것임.
사업자가 비거주자 또는 외국법인과 계약하여 국외에서 용역을 공급하는 경우에는 그 대가의 수령방법 또는 계약체결 장소에 불구하고 「부가가치세법」제11조 제1항 제2호의 규정에 의하여 영의 세율이 적용되는 것임.
(3) 세금계산서 발급의무
국외에서 용역을 제공받는 자가 국내에 사업장이 없는 비거주자 또는 외국법인인 경우에 한하여 세금계산서 발급의무가 면제된다(부령 §71 ④).
3. 면세의 범위
지급보증용역이 면세에 해당하는지 판단하기 위해 관련 규정을 살펴보고자 한다.
(1) 재화 또는 용역의 공급에 대한 면세(부법 §26)
① 다음 각 호의 재화 또는 용역의 공급에 대하여는 부가가치세를 면제한다.
11. 금융ㆍ보험 용역으로서 대통령령으로 정하는 것
11. 금융ㆍ보험 용역으로서 대통령령으로 정하는 것
(2) 면세하는 금융ㆍ보험 용역의 범위(부령 §40)
① 법 제26조 제1항 제11호에 따른 금융ㆍ보험 용역은 다음 각 호의 사업에 해당하는 역무로 한다.
1. 「은행법」에 따른 은행업무 및 부수업무로서 다음 각 목의 용역
라. 채무의 보증 또는 어음의 인수 ② 제1항 각 호에 따른 사업 외의 사업을 하는 자가 주된 사업에 부수하여 같은 항의 금융ㆍ보험 용역과 같거나 유사한 용역을 제공하는 경우에도 법 제26조 제1항 제11호의 금융ㆍ보험 용역에 포함되는 것으로 본다.
라. 채무의 보증 또는 어음의 인수 ② 제1항 각 호에 따른 사업 외의 사업을 하는 자가 주된 사업에 부수하여 같은 항의 금융ㆍ보험 용역과 같거나 유사한 용역을 제공하는 경우에도 법 제26조 제1항 제11호의 금융ㆍ보험 용역에 포함되는 것으로 본다.
4. 공급시기
지급보증용역을 제공하는 경우 세금계산서 발급시기를 판단하기 위해서 공급시기 규정을 살펴보고자 한다.
용역이 공급되는 시기는 ① 역무의 제공이 완료되는 때, ② 시설물, 권리 등 재화가 사용되는 때로 한다(부법 §16). 다만, 역무의 제공이 완료되는 때 또는 대가를 받기로 한 때를 공급시기로 볼 수 없는 경우는 역무의 제공이 완료되고 그 공급가액이 확정되는 때로 한다(부령 §29).
여기서 ‘역무의 제공이 완료되는 때’의 의미는 거래사업자 사이의 계약에 따른 역무제공의 범위와 계약조건 등을 고려하여 역무가 현실적으로 제공됨으로써 역무를 제공받는 자가 역무제공의 산출물을 사용할 수 있는 상태에 이르게 된 시점을 말한다(대법원2014두35553, 2016.4.12., 판결).
용역이 공급되는 시기는 ① 역무의 제공이 완료되는 때, ② 시설물, 권리 등 재화가 사용되는 때로 한다(부법 §16). 다만, 역무의 제공이 완료되는 때 또는 대가를 받기로 한 때를 공급시기로 볼 수 없는 경우는 역무의 제공이 완료되고 그 공급가액이 확정되는 때로 한다(부령 §29).
여기서 ‘역무의 제공이 완료되는 때’의 의미는 거래사업자 사이의 계약에 따른 역무제공의 범위와 계약조건 등을 고려하여 역무가 현실적으로 제공됨으로써 역무를 제공받는 자가 역무제공의 산출물을 사용할 수 있는 상태에 이르게 된 시점을 말한다(대법원2014두35553, 2016.4.12., 판결).
용역의 공급시기(서면3팀-307, 2008.2.12.)
일반적인 용역의 공급시기는 역무의 제공이 완료되는 때가 되는 것이나, 용역에 대한 대가가 확 정되지 아니한 경우에는 부가가치세법 시행령 제22조 제3호의 규정에 의하여 역무의 제공이 완료되고 그 공급가액이 확정되는 때가 되는 것임. 이 경우 공급가액이 확정된 때가 언제인지 여부는 계약내용 등에 따라 사실판단할 사항임.
일반적인 용역의 공급시기는 역무의 제공이 완료되는 때가 되는 것이나, 용역에 대한 대가가 확 정되지 아니한 경우에는 부가가치세법 시행령 제22조 제3호의 규정에 의하여 역무의 제공이 완료되고 그 공급가액이 확정되는 때가 되는 것임. 이 경우 공급가액이 확정된 때가 언제인지 여부는 계약내용 등에 따라 사실판단할 사항임.
5. 대리납부
해외 모회사로부터 지급보증용역을 제공받은 경우 대가 지급 시 대리납부 여부에 대해서 살펴보고자 한다.
(1) 의의
대리납부제도란 국내에 사업장이 없는 비거주자 또는 외국법인과 국내사업장이 있는 비거주자 또는 외국법인으로부터 용역 또는 권리(이하 “용역 등”이라 한다, 국내사업장과 관련 없는 용역을 제공하는 경우에 한함)를 공급받는 경우 해당 용역 등을 공급받은 자가 그 대가를 지급하는 시점에 국외의 공급자를 대리하여 부가가치세를 징수ㆍ납부하는 것을 말한다(부가집 52-95-1).
① 국내사업장이 없는 비거주자 또는 외국법인
② 국내사업장이 있는 비거주자 또는 외국법인(국내사업장과 실질적으로 관련되지 않았거나 국내사업장의 귀속되지 않는 용역을 제공하는 경우에 한함)
(2) 대리납부의무
대리납부의 의무는 용역을 공급받는 자가 사업자인가 여부를 불문하므로 최종소비자 비거주자 외국법인 등도 해당되나 공급받은 당해 용역을 과세사업에 공하는 경우는 제외한다. 따라서 대리납부의무자는 면세사업자나 비사업자에 한하며, 과세사업자의 경우에는 공급받은 당해 용역을 과세사업과 관련 없이 소비하는 경우에 한하여 대리납부의무를 진다.
- ①용역 등의 제공자가 국내사업장이 없는 비거주자 또는 외국법인이거나, 국내사업장이 있더라도 국내사업장과 관련 없는 용역 등을 공급하는 비거주자 또는 외국법인이어야 한다.
- ②해당 용역 등이 부가가치세가 과세되는 것이어야 한다.
- ③해당 용역 등이 국내에서 사용 또는 소비되어야 한다.
- ④ 제공받은 용역 등이 부가가치세가 과세되지 아니하는 사업에 사용 또는 소비되어야 한다(매입세액이 공제되지 아니하는 용역 등을 공급받는 경우 포함).
(3) 대리납부요건
대리납부할 부가가치세액은 용역대가를 지급할 때에 징수하며 용역 등을 공급받기 전에 그 대가의 일부를 수회에 걸쳐 지급하는 경우에는 그 지급을 하는 때마다 대리 납부세액을 징수한다(부가집 52-95-2).
(4) 가산세
대리납부를 이행하지 아니한 때에는 사업장 또는 주소지 관할세무서장은 그 납부하지 아니하거나 과소납부한 경우에는 납부하지 아니한 세액 또는 과소납부분 세액의 10%에 상당하는 금액을 한도로 하여 다음의 금액을 합한 금액을 가산세로 한다(국기법 §47의 5).
- ①납부하지 아니한 세액 또는 과소납부분 세액 × 3%
- ②납부하지 아니한 세액 또는 과소납부분 세액 × 납부기한의 다음 날부터 자진납부일 또는 납세고지일까지의 기간 × 2.2/10,000(2023.2.14. 이전 2.5/10,000)
부가가치세법 제52조 【대리납부】
- ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자(이하 이 조, 제53조, 제53조의 2 및 제60조 제1항에서 “국외사업자”라 한다)로부터 국내에서 용역 또는 권리(이하 이 조 및 제53조에서 “용역등”이라 한다)를 공급(국내에 반입하는 것으로서 제50조에 따라 관세와 함께 부가가치세를 신고ㆍ납부하여야 하는 재화의 수입에 해당하지 아니하는 경우를 포함한다. 이하 이 조 및 제53조에서 같다)받는 자(공급받은 그 용역등을 과세사업에 제공하는 경우는 제외하되, 제39조에 따라 매입세액이 공제되지 아니하는 용역등을 공급받는 경우는 포함한다)는 그 대가를 지급하는 때에 그 대가를 받은 자로부터 부가가치세를 징수하여야 한다. 1. 「소득세법」제120조 또는 「법인세법」제94조에 따른 국내사업장(이하 이 조에서 “국내사업장”이라 한다)이 없는 비거주자 또는 외국법인 2. 국내사업장이 있는 비거주자 또는 외국법인(비거주자 또는 외국법인의 국내사업장과 관련없이 용역등을 공급하는 경우로서 대통령령으로 정하는 경우만 해당한다)
- ②제1항에 따라 부가가치세를 징수한 자는 대통령령으로 정하는 바에 따라 부가가치세 대리납부신고서를 제출하고, 제48조 제2항 및 제49조 제2항을 준용하여 부가가치세를 납부하여야 한다.
6. 결론
(1) 용역의 공급 해당 여부
법인이 자회사 또는 해외현지법인의 대출실행을 위해 지급보증을 제공하는 경우 「부가가치세법」 상 용역의 공급에 해당한다.
(2) 과세 또는 면세 여부 판단
「은행법」에 따른 은행업무 및 부수업무로서 채무의 보증 또는 어음의 인수는 면세되는 금융ㆍ보험용역에 해당한다. 그리고 은행업 이외의 과세사업을 영위하는 사업자 또는 면세사업자의 경우 주된 사업에 부수하여 제공하는 지급보증용역도 면세대상에 해당하나, 이 외의 경우 과세에 해당한다.
일반적으로 해외현지법인의 대출실행에 대한 지급보증을 제공하는 경우에는 과세에 해당하며, 관련 해석을 정리하면 다음과 같다.
일반적으로 해외현지법인의 대출실행에 대한 지급보증을 제공하는 경우에는 과세에 해당하며, 관련 해석을 정리하면 다음과 같다.
I 면세되는 사례 I
공급하는 자 | 공급받는 자 | 과세 여부 |
---|---|---|
국내사업장 없는 외국법인(모회사) | 과세 & 면세사업자(내국법인) | 과세(∵ 대리납부의무) |
한국해양진흥공사 | 해운항만사업자 | 면세(∵ 주된 사업에 부수) |
모회사 | 차량리스업 | 면세(∵ 주된 사업에 부수) |
여신전문 미등록사업자 | 수산물 도매업자 | 과세 |
국내사업장이 없는 해외법인으로부터 제공받는 지급보증용역의 대리납부 여부(부가가치세제과-294, 2015.04.07.)
[사실관계]
질의법인과 모회사 간의 지급보증 용역의 거래구조는 다음과 같음.
- 지급보증 및 차입거래 구조
ⓐ 모회사가 외국금융기관의 본점에 질의법인이 차입할 금액에 대해 지급보증을 함.
ⓑ 외국금융기관의 본점은 외국금융기관의 국내지점에 질의법인의 대출에 대한 지급보증이 되었음을 알리고, 대출실행 시 적용할 것에 동의함.
ⓒ 외국금융기관의 국내지점은 당사에 대출을 실행함.
- 지급보증용역 거래 구조
① 모회사는 질의법인에게 지급보증용역을 제공함.
② 질의법인은 모회사가 제공한 지급보증용역에 대한 수수료를 모회사에 지급함.
[회신]
면세사업을 영위하는 내국법인이 국내사업장이 없는 외국의 모법인으로부터 지급보증 용역을 공급받고 그 대가를 지급하는 경우 외국의 모법인으로부터 부가가치세를 징수하여야 하는 것임.
[사실관계]
질의법인과 모회사 간의 지급보증 용역의 거래구조는 다음과 같음.
ⓐ 모회사가 외국금융기관의 본점에 질의법인이 차입할 금액에 대해 지급보증을 함.
ⓑ 외국금융기관의 본점은 외국금융기관의 국내지점에 질의법인의 대출에 대한 지급보증이 되었음을 알리고, 대출실행 시 적용할 것에 동의함.
ⓒ 외국금융기관의 국내지점은 당사에 대출을 실행함.
- 지급보증용역 거래 구조
① 모회사는 질의법인에게 지급보증용역을 제공함.
② 질의법인은 모회사가 제공한 지급보증용역에 대한 수수료를 모회사에 지급함.
[회신]
면세사업을 영위하는 내국법인이 국내사업장이 없는 외국의 모법인으로부터 지급보증 용역을 공급받고 그 대가를 지급하는 경우 외국의 모법인으로부터 부가가치세를 징수하여야 하는 것임.
지급보증 용역을 제공하고 수수료를 받는 경우 부가가치세 면제 여부(서면법령부가-735, 2021.12.29.)
[사실관계]
한국해양진흥공사는 해운기업들의 안정적인 선박 도입과 유동성 확보 지원, 해운산업성장에 필요한 서비스 등을 위하여 「한국해양진흥공사법」에 따라 설립된 기타공공기관으로 해운항만사업자의 자산취득 관련 차입금에 대한 지급보증을 하고 보증수수료를 수취하고 있음.
[질의]
한국해양진흥공사가 해운항만사업자에게 지급보증 용역을 제공하고 수수료를 수취하는 경우 주된 사업에 부수하여 공급하는 금융용역과 유사한 용역으로서 부가가치세가 면제되는지 여부
[회신]
「한국해양진흥공사법」에 따라 설립된 한국해양진흥공사(이하 “공사”)가 해운항만사업자의 자금 차입에 대한 채무보증 용역을 제공하고 수수료를 받는 경우 「부가가치세법 시행령」제40조 제1항에 따른 면세되는 금융ㆍ보험용역에 해당하지 아니하는 것이나, 공사가 주된 사업에 부수하여 보증용역을 공급하는 경우에는 같은 법 시행령 제40조 제2항에 따라 면세되는 것이며, 주된 사업에 부수하여 공급하는지 여부는 사실판단할 사항입니다.
[사실관계]
한국해양진흥공사는 해운기업들의 안정적인 선박 도입과 유동성 확보 지원, 해운산업성장에 필요한 서비스 등을 위하여 「한국해양진흥공사법」에 따라 설립된 기타공공기관으로 해운항만사업자의 자산취득 관련 차입금에 대한 지급보증을 하고 보증수수료를 수취하고 있음.
[질의]
한국해양진흥공사가 해운항만사업자에게 지급보증 용역을 제공하고 수수료를 수취하는 경우 주된 사업에 부수하여 공급하는 금융용역과 유사한 용역으로서 부가가치세가 면제되는지 여부
[회신]
「한국해양진흥공사법」에 따라 설립된 한국해양진흥공사(이하 “공사”)가 해운항만사업자의 자금 차입에 대한 채무보증 용역을 제공하고 수수료를 받는 경우 「부가가치세법 시행령」제40조 제1항에 따른 면세되는 금융ㆍ보험용역에 해당하지 아니하는 것이나, 공사가 주된 사업에 부수하여 보증용역을 공급하는 경우에는 같은 법 시행령 제40조 제2항에 따라 면세되는 것이며, 주된 사업에 부수하여 공급하는지 여부는 사실판단할 사항입니다.
모회사로부터 공급받은 지급보증용역도 부가가치세가 면제되는 금융ㆍ보험용역에 해당함(서울행법2017구합60703, 2018.4.5.)
[사실관계]
여신전문금융업법에 따른 시설대여업자로서 승용차 및 상용차와 관련되는 시설대여업, 할부 금융업 및 기타 이와 관련되는 금융서비스업 등을 영위하고 있는 면세사업자인데, 차량 리스업 등을 영위하기 위하여 필요한 운영자금을 외국 금융기관으로부터 차입하면서 원고의 모회사인 독일 법인 D○○○○ AG(이하 ‘DAG’라 한다)로부터 지급보증용역(이하 ‘이 사건 지급보증용역’이라 한다)을 제공받고, DAG에게 지급보증수수료(이하 ‘이사건 지급보증수수료’라 한다)를 지급하였다.
[판결]
차량 리스업을 영위하기 위하여 필요한 운영자금을 차입하며 모회사로부터 지급보증 용역을 제공받고 지급보증수수료를 지급한 경우, 주된 사업에 부수하여 제공하는 금융ㆍ보험 용역’에 해당하여 부가가치세 면세 대상임.
[사실관계]
여신전문금융업법에 따른 시설대여업자로서 승용차 및 상용차와 관련되는 시설대여업, 할부 금융업 및 기타 이와 관련되는 금융서비스업 등을 영위하고 있는 면세사업자인데, 차량 리스업 등을 영위하기 위하여 필요한 운영자금을 외국 금융기관으로부터 차입하면서 원고의 모회사인 독일 법인 D○○○○ AG(이하 ‘DAG’라 한다)로부터 지급보증용역(이하 ‘이 사건 지급보증용역’이라 한다)을 제공받고, DAG에게 지급보증수수료(이하 ‘이사건 지급보증수수료’라 한다)를 지급하였다.
[판결]
차량 리스업을 영위하기 위하여 필요한 운영자금을 차입하며 모회사로부터 지급보증 용역을 제공받고 지급보증수수료를 지급한 경우, 주된 사업에 부수하여 제공하는 금융ㆍ보험 용역’에 해당하여 부가가치세 면세 대상임.
지급보증용역의 부가가치세 과ㆍ면세 여부(서면법령부가-21791, 2015.06.18)
「부가가치세법 시행령」제40조 제1항 각 호의 법률에 따라 등록하지 아니한 사업자가 「여신전문금융업법」에 따른 여신전문금융업자로부터 대출을 받으려는 수산물도매업자의 채무를 지급 보증해주고 이에 대한 수수료를 수산물 도매업자로부터 수령하는 경우, 해당 사업자가 제공하는 지급보증용역은 「부가가치세법」제26조 제1항 제11호 및 같은 법 시행령 제40조에 따라 부가가치세가 면제되는 금융ㆍ보험용역에 해당하지 아니하는 것임.
「부가가치세법 시행령」제40조 제1항 각 호의 법률에 따라 등록하지 아니한 사업자가 「여신전문금융업법」에 따른 여신전문금융업자로부터 대출을 받으려는 수산물도매업자의 채무를 지급 보증해주고 이에 대한 수수료를 수산물 도매업자로부터 수령하는 경우, 해당 사업자가 제공하는 지급보증용역은 「부가가치세법」제26조 제1항 제11호 및 같은 법 시행령 제40조에 따라 부가가치세가 면제되는 금융ㆍ보험용역에 해당하지 아니하는 것임.
(3) 세금계산서 발급 여부 및 공급시기
특수관계인 간에 지급보증용역에 대해서 대가를 수령하는 경우 세금계산서를 발급해야 하며, 대가를 수령하지 않는 경우 용역의 무상공급에 해당되어 과세에서 제외된다.
그리고 지급보증용역은 공급단위를 구획할 수 없는 용역으로서 계속적으로 공급하는 경우에 해당하므로 ‘대가의 각 부분을 받기로 한 때’를 공급시기로 본다.
위에서 살펴본 지급보증용역에 대해서 대가를 수령 여부에 따른 「부가가치세법」의 처리방식을 요약하면 다음과 같다.
* 주된 사업에 부수하는 경우에는 면세에 해당한다.
실무적으로 국내 모회사 및 자회사간에 지급보증용역을 제공하는 경우에 지급보증수수료를 수령하지 않는 경우가 대부분으로 판단된다. 그 이유는 용역의 무상공급으로 과세가 제외되기 때문이다.
그리고 지급보증용역은 공급단위를 구획할 수 없는 용역으로서 계속적으로 공급하는 경우에 해당하므로 ‘대가의 각 부분을 받기로 한 때’를 공급시기로 본다.
위에서 살펴본 지급보증용역에 대해서 대가를 수령 여부에 따른 「부가가치세법」의 처리방식을 요약하면 다음과 같다.
I 대가수령 여부에 따른 과세 여부 판단 I
대가수령 여부 | 과세 여부 | 세금계산서 발급 여부 | 공급시기 |
---|---|---|---|
대가를 수령하는 경우 | 과세* | 발급대상 | 대가의 각 부분을 받기로 한 때 |
대가를 수령하지 않는 경우 | 과세 제외 | 발급제외대상 | - |
실무적으로 국내 모회사 및 자회사간에 지급보증용역을 제공하는 경우에 지급보증수수료를 수령하지 않는 경우가 대부분으로 판단된다. 그 이유는 용역의 무상공급으로 과세가 제외되기 때문이다.
(4) 영세율 적용 및 세금계산서 발급 여부
영세율 적용 대상 거래 중 국외에서 제공하는 용역에 해당하는 경우에는 영세율이 적용된다. 국내에 소재하는 모회사가 해외현지법인의 차입금의 지급보증을 해주고 지급보증수수료를 수령하는 경우 해외 금융기관에 대한 지급보증으로서 용역의 제공장소가 국외에 해당되므로 영세율이 적용된다. 그리고 국외에서 용역을 제공받는 자가 국내에 사업장이 없는 비거주자 또는 외국법인인 경우에 한하여 세금계산서 발급의무가 면제된다.
• 해외현지법인 지급보증수수료(부가가치세제과-792, 2011.12.13)
사업자가 해외현지법인의 채무지급보증 및 이행보증을 제공하고 대가를 해외현지법인으로부터 외국환은행을 통하여 외화로 받는 경우, 사업자(보증의 주체)가 국외에서 국외소재 은행 또는 법인에 대하여 국외현지법인에 대한 보증을 제공하는 것은 「부가가치세법」제11조 제1항 제2호에서 규정한 국외에서 제공하는 용역에 해당하는 것임.
• 해외현지법인의 채무지급보증 및 이행보증용역 제공 시 영세율 적용 여부(부가가치세제과-279, 2010.04.23).
사업자가 해외현지법인의 채무지급보증 및 이행보증을 제공하고 대가를 해외현지법인으로부터 외국환은행을 통하여 외화로 받는 경우, 사업자(보증의 주체)가 국외에서 국외소재 은행 또는 법인에 대하여 국외현지법인에 대한 보증을 제공하는 것은 「부가가치세법」제11조 제1항 제2호에서 규정한 국외에서 제공하는 용역에 해당하는 것임.
사업자가 해외현지법인의 채무지급보증 및 이행보증을 제공하고 대가를 해외현지법인으로부터 외국환은행을 통하여 외화로 받는 경우, 사업자(보증의 주체)가 국외에서 국외소재 은행 또는 법인에 대하여 국외현지법인에 대한 보증을 제공하는 것은 「부가가치세법」제11조 제1항 제2호에서 규정한 국외에서 제공하는 용역에 해당하는 것임.
• 해외현지법인의 채무지급보증 및 이행보증용역 제공 시 영세율 적용 여부(부가가치세제과-279, 2010.04.23).
사업자가 해외현지법인의 채무지급보증 및 이행보증을 제공하고 대가를 해외현지법인으로부터 외국환은행을 통하여 외화로 받는 경우, 사업자(보증의 주체)가 국외에서 국외소재 은행 또는 법인에 대하여 국외현지법인에 대한 보증을 제공하는 것은 「부가가치세법」제11조 제1항 제2호에서 규정한 국외에서 제공하는 용역에 해당하는 것임.
(5) 대리납부 여부
국내사업장이 없는 외국의 모회사가 국내자회사의 차입금의 지급보증용역을 제공받은 경우 이에 대한 대가를 지급하는 때에 외국의 모법인으로부터 부가가치세를 징수하여야 한다.
원화를 외화를 매입하여 지급하는 경우에는 지급일 현재의 대고객외국환매도율에 따라 계산한 금액을, 보유 중인 외화로 지급하는 경우에는 지급일 현재의 기준환율 또는 재정환율에 따라 계산한 금액으로 공급가액을 계산한다(부령 §95 ③).
원화를 외화를 매입하여 지급하는 경우에는 지급일 현재의 대고객외국환매도율에 따라 계산한 금액을, 보유 중인 외화로 지급하는 경우에는 지급일 현재의 기준환율 또는 재정환율에 따라 계산한 금액으로 공급가액을 계산한다(부령 §95 ③).
I 대리납부 여부 I
과세 여부 | 대리납부 여부 |
---|---|
매입세액공제 적용 시 | 제외 |
면세사업자 또는 매입세액불공제 | 적용대상 |
국내사업장이 없는 외국법인으로부터 받은 지급보증용역의 과ㆍ면세 여부(서면부가-1208, 2017.5.31.)
면세사업을 영위하는 내국법인이 국내사업장이 없는 외국의 모법인으로부터 지급보증 용역을 공급받고 그 대가를 지급하는 경우 「부가가치세법」제52조(대리납부)에 따라 해당 내국법인은 그 대가를 지급하는 때에 외국의 모법인으로부터 부가가치세를 징수하여야 하는 것입니다.
면세사업을 영위하는 내국법인이 국내사업장이 없는 외국의 모법인으로부터 지급보증 용역을 공급받고 그 대가를 지급하는 경우 「부가가치세법」제52조(대리납부)에 따라 해당 내국법인은 그 대가를 지급하는 때에 외국의 모법인으로부터 부가가치세를 징수하여야 하는 것입니다.
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