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농민이 8년 동안 자신의 땅에서 실제 농사를 짓고 해당 농지를 매각하는 경우 1억원까지 감면해 주는 것을 일반적으로 “자경감면”이라고 한다. 이는 조세특례제한법 제69조 [자경농지에 대한 양도소득세의 감면] 규정을 줄여서 이야기하는 것이다. 사실 1억원이라는 큰 금액의 감면을 허용해 준다는 것이 매우 큰 혜택이기 때문에 실무에서는 매각한 농지가 자경감면 대상인지 여부에 대해 과세관청과 납세자 사이에 다툼이 더러 발생한다.

이번 시간에는 이러한 자경감면에 대해서 알아보자.

1. 취지

자경농지에 대한 양도소득세 등의 면제규정의 취지는 농업에 종사하는 자가 장기간 농업에 종사할 수 있도록 하여 농촌 인구의 감소를 방지하고 농업을 육성하고 농민을 보호하는 정책을 조세부과의 측면에서 지원하려고 함에 있다(조심2011중1819, 2011.6.28., 참조).

하지만 실제로 자경감면의 주된 수혜자는 농지를 보유하면서 영농에 종사하는 자보다는 농지를 양도하고 농촌을 떠나거나 떠나 있는 자인 것으로 판단되므로 입법 취지에 맞지 않는다는 주장 역시 존재한다.

2. 적용 요건

자경감면의 요건을 요약하면 아래 표와 같다.

3. 사례별 쟁점

(1) 한 필지의 농지를 과세기간을 달리하여 지분으로 매각하는 경우

한 필지의 토지를 지분으로 분할한 후 과세기간을 달리하여 2회에 거쳐 매각하는 경우 각 과세기간 별로 1억원씩 총 2억원의 감면을 받을 수 있을까? 과거 예규는 “지분으로 분할한 해당 농지의 양도가 연도를 달리하는 경우에도 과세기간에 따라 각각 감면을 적용해야 한다(서면부동산-339, 2015.7.14.)”고 해석한 바 있다.

그러나 2016년 이러한 사례에서 담당 공무원이 감면을 적용하지 않고 과세하는 일이 발생하였고, 납세자는 조세심판원에 불복을 제기하였다. 그리고 심판원은 고심 끝에 기각(납세자 패) 결정(조심2016전2703, 2016.9.28.)을 내렸다.

주요 내용은 다음과 같다.
(조심2016전2703, 2016.9.28.)

주택조합의 자금부족에 대한 청구인의 입증이 부족하고, 그로 인해 주택조합이 원활한 아파트 사업을 진행하기 위하여 쟁점농지와 같이 공유지분으로 2회에 걸쳐 매입할 특별한 이유가 없는 것으로 보이는 점,

쟁점농지 이외 인근 아파트 부지의 경우 일회에 걸쳐 매매가 이루어진 점 등,

위와 같은 이유로 처분청이 당초 두 과세기간에 걸쳐 양도신고된쟁점농지를 하나의 거래로 보아 양도소득세 감면한도를 적용하여 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. 그 이후에도 이와 유사한 결정을 한 심판원 결정례들이 다수 생성되었다.
(조심2019부4353, 2020.2.17.)

청구인이 쟁점농지를 2분의 1 지분씩두 번에 걸쳐 매매계약을 체결하는 형식으로 그 과세기간을 달리하여 양수인들 부부에게 양도한 것은 8년 이상 자경농지에 대한 과세기간별 감면한도OOO를 부당하게 회피하기 위한 것으로 보이므로 처분청이 실질과세의 원칙에 따라 이를 사실상 하나의 거래계약에 따른 양도로 보아 상기 감면한도를 적용하여 청구인에게 양도소득세를 부과한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
그렇다면 법원은 어떠한 결정을 내렸을까? 필자는 대법원에서 직접 판시한 판결문을 찾아 보았으나 찾지 못하였다. 다만, 아래의 대전고등법원 판례가 있으니 참고하길 바란다.
(대전고법2018누10819, 2018.8.16.)

국세기본법에서 제14조 제3항은 과세대상이 되는 행위 또는 거래를 우회하거나 변형하여 여러 단계의 거래를 거침으로써 부당하게 조세를 감소시키는 조세회피행위에 대처하기 위하여 그와 같은 여러 단계의 거래 형식을 부인하고 실질에 따라 과세대상인 하나의 행위 또는 거래로 보아 과세할 수 있도록 실질과세 원칙의 적용 태양 중 하나를 규정한 것인 바(대법원2000두963, 2001.8.21., 판결 참조),

앞에서 본 바와 같이 원고가 양도소득세 감면 한도를 면탈하기 위한 목적에서 이 사건 토지를 이 사건 제1지분과 이 사건 제2지분으로 분할하여 양도한 이상 국세기본법 제14조 제3항에 따라 이를 하나의 거래로 볼 수 있다고 할 것이므로, 원고의 이 부분 주장 역시 이유 없다.
대전고등법원은 심판원의 결정례와 동일한 취지의 판례를 생성하였다. 결국 현재의 심판원 및 법원에서는 한 필지의 농지를 과세기간을 달리하여 매각 후 각 과세기간에 대해 자경감면 받는 것을 인정하고 있지 않는 것으로 보인다.

(2) 두 필지의 농지를 과세기간을 달리하여 매각하는 경우

두 필지의 농지를 과세기간을 달리하여 매각하는 경우 과연 총 2억원의 자경감면을 받을 수 있을까? 아니면 한 필지의 농지를 과세기간을 달하여 나누어 매각하는 경우와 같이 합계 1억원의 감면만 적용 가능할까?

실제 두 필지의 농지를 과세기간을 달리하여 매각한 사례에 대해 담당공무원이 한 필지의 매각으로 보아 총 1억원의 자경감면을 부인하여 납세자에게 과세한 사례가 있다. 이에 대해 납세자는 조세심판원에 불복을 제기하였고 그 결과는 아래와 같다.
(조심2021구1547, 2021.10.19.)

이 건 쟁점 ① 토지와 쟁점 ② 토지의 경우 청구인이 양도시점에 임박하여 분필 등 임의적 변경행위 등을 통해 분리하였다거나 결합된 토지의 공유지분을 나누어 양도한 것이 아닌 당초부터 분리되어 있던 개별 필지를 각각 양도하면서 잔금지급 시기만 달리 정한 것으로,

이처럼 당초부터 분리된 별개의 필지를 매매함에 있어 잔금지급일을 달리하였다는 사정만으로 여기에 세법 등의 혜택을 부당하게 받기 위한 가장된 둘 이상의 행위 또는 거래가 있었다고 단정하기 어려운 점, 쟁점 ①·② 토지와 매매계약일(2017.11.22.)과 특약조건(은행영업일 기준 4일 이내 잔금 지급 등)이 동일한 인근 개별토지 OOO도 과세기간을 달리하여 잔금일을 약정한 것으로 나타나는 점 등에서 처분청이 쟁점 ① 토지와 쟁점 ② 토지의 거래형식을 부인하고 하나의 양도거래로 보아 1과세기간 감면한도를 적용하여 이 건 양도소득세를 부과한 처분은 잘못이 있다고 판단된다.
그 이후에도 이와 유사한 결정을 한 심판원 결정례들이 다수 생성되었다.
(조심2022인5401, 2022.12.5.)

실질과세원칙에 따라 특정 거래행위를 조세회피행위로 보아 그 효력을 부인하려면 조세법률주의 원칙상 법률에 개별적이고 구체적인 부인규정이 마련되어 있어야 할 것인바(대법원2007두26629, 2009.4.9., 판결, 같은 뜻임)

매수법인이 청구인에게 제공한 확인서에 의하면 매수조합은 도시개발사업을 추진하기 위하여 쟁점농지를 매수하면서 자신들의 의도와 목적, 즉 쟁점 ① 농지는 도시개발 인허가 조건에 필요한 면적 확보, 쟁점 ② 농지는 실시인가 완료 후 환지 대체부지로 활용하기 위하여 각각 별도로 거래한 것으로 보이는 점, 쟁점 ① 농지와 쟁점 ② 농지는 당초부터 분리된 개별 필지로서 필지별로 구분하여 양도되었을 뿐만 아니라 매매계약 형태는 동일하나 대금지급 시기를 달리 정하고 있는바, 이처럼 당초부터 분리된 별개의 필지를 매매함에 있어 대금지급일을 달리하였다는 사정만으로 세법 등의 혜택을 부당하게 받기 위한 가장(假裝)된 둘 이상의 행위 또는 거래가 있었다고 단정하기도 어려운 점 등에 비추어 처분청이 과세연도를 달리한 쟁점농지(2필지) 양도를 하나 의 거래로 보아 양도소득세를 과세한 처분은 잘못
현재 심판원의 태도로 보아 두 필지의 토지를 과세기간을 달리하여 매각하는 경우 총 2억원의 자경감면의 적용이 가능한 것으로 보인다.

그렇다면 한필지의 농지를 가지고 실제로 농사를 짓는 농민은 어떻게 해야할까? 해당 농지를 분필의 절차를 통해 2필지로 나누는 방법이 있을 것이다. 그러나 이러한 사례에 대해서 역시 과세관청은 과세를 시도할 수 있다.

그 이유는 위와 같은 심판원 결정례가 있더라도 “납세의무자가 선택한 거래의 법적 형식이나 과정이 처음부터 조세회피의 목적을 이루기 위한 수단에 불과”한 경우라면 실질과세 원칙을 적용하여 과세가 가능하기 때문이다.

결국 납세자는 분필의 이유가 조세회피 목적이 아닌 다른 사유가 존재하였음에 대해 적극 주장해야 할 것이다.