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1. 세금계산서 개요

부가가치세제도는 일정 기간 중 각 사업자의 매출액 전체에 대하여 세율을 적용하여 계산한 매출세액에서 매입 시 거래징수된 매입세액을 공제한 금액을 납부세액으로 정하는 ‘전 단계 세액공제법’을 채택하고 있는데, 이를 위해 공제할 매입세액을 증명하기 위한 세금계산서제도가 필수적으로 요구된다.

세금계산서는 재화 등을 공급하는 사업자에게는 매출세액의 증빙서류가 되고 공급받는 사업자에게는 매입세액의 공제를 위한 증빙서류가 되어, 부가가치세액을 산출하기 위한 가장 기본적인 과세자료이다. 또한 매출과 비용을 증빙하는 서류로서 법인세와 소득세 등의 과세표준 및 세액의 결정에 있어서도 중요한 과세자료가 되며, 세금계산서합계표도 세금계산서와 유사한 기능을 수행한다.

따라서 부가가치세 운영의 기초가 되는 세금계산서 및 세금계산서합계표제도가 제대로 운영되지 않으면 법인세, 소득세, 지방세 등의 정확한 과세산정이 곤란할 뿐 아니라, 실질적 담세자인 최종소비자에 대한 조세의 전가가 원활하고 적정하게 이루어지는 것을 기대하기 힘들어, 결국 부가가치세제도는 물론이고 세제 전반의 부실한 운영을 초래할 우려가 있다[(헌재2012헌바217, 2013.12.26.) 등; (헌재2013헌바56, 2015.7.30.) 등 참조].

위의 기술 내용은 [(헌재2017헌바504, 2019.11.28.); (헌재2018헌바336, 2019.11.28.)(병합) 전원재판부 결정]의 일부이다. 판결문에 기재되어 있다시피 세금계산서 제도는 부가가치세 운영의 기초가 된다. 그리고 세금계산서 제도가 제대로 운영되지 않으면 부가가치세 외의 세목에 대해서도 정확한 과세 산정이 어려워지는 등 조세 시스템 전반에 악영향을 미치게 된다.

그러다 보니 세금계산서 이슈는 매우 중요하며 실무상 상당히 많이 등장한다.

현행 세법에 따르면 사업자가 재화 또는 용역을 공급할 때 필수적 기재사항(공급하는 사업자의 등록번호와 성명 또는 명칭, 공급받는 자의 등록번호, 공급가액과 부가가치세액, 작성 연월일)을 적은 세금계산서를 그 공급을 받는 자에게 발급하여야 한다(부가가치세법 제32조).

그리고 사업자가 자기의 사업을 위하여 사용하였거나 사용할 목적으로 공급받은 재화 또는 용역에 대한 부가가치세액은 매입세액공제가 가능한데(부가가치세법 제38조), 세금계산서 또는 수입세금계산서를 발급받지 아니한 경우 또는 발급받은 세금계산서 또는 수입세금계산서에 필요적 기재사항의 전부 또는 일부가 적히지 아니하였거나 사실과 다르게 적힌 경우의 매입세액은 매출세액에서 공제되지 않는다(부가가치세법 제39조 참조).

다만 발급받은 세금계산서의 필요적 기재사항 중 일부가 착오로 사실과 다르게 적혔으나 그 세금계산서에 적힌 나머지 필요적 기재사항 또는 임의적 기재사항으로 보아 거래사실이 확인되는 경우에는 매입세액공제가 가능하다(부가가치세법 시행령 제75조 참조).

2. 세금계산서 관련 제재

사업자가 아래의 표의 사항 중 하나에 해당하면 가산세를 납부세액에 더하거나 환급세액에서 차감한다(부가가치세법 제60조 참조).

<세금계산서 등 관련 가산세>
그리고 세금계산서 발급의무 위반자로서 일정요건을 충족하는 경우 조세범처벌(형사처벌)의 대상(조세범처벌법 제10조)이 되니 이 점 유의하여야 한다.

3. 실무상 자주 발생하는 사실과 다른 세금계산서

부가가치세는 재화 또는 용역의 공급에 따라 발생하는 부가가치에 대해 세금을 부과하는 것이고 세금계산서는 재화 또는 용역을 공급하고 거래 사실에 대한 증빙을 수취하는 것이다. 여기서 부가가치세의 과세 대상이 되는 재화의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 의하여 재화를 인도 또는 양도하는 것을 말한다고 규정하고 있는바, 여기에서 말하는 인도 또는 양도는 부가가치세가 소비세의 일종인 점에 비추어 궁극적으로 재화를 사용 소비할 권한의 이전이 수반되는 것이어야 할 것이다[(대법원90누3157, 1990.8.10.) 참조].

그러므로 단순히 외형을 부풀리기 위한 순환거래 및 끼워넣기 거래 등은 재화의 소유권 내지는 사실상의 처분권이 실질적으로 이전되는 것이 아닌 것이므로 부가가치세법상 정상적인 매매거래로 인정하지 않는다.

그렇다면 소위 말하는 순환거래와 끼워넣기 거래란 무엇일까?

가. 순환거래

두 업체(A와 B) 또는 세 개 이상의 업체(A,B,C)가 실물거래 없이 서로 유사한 금액으로 세금계산서를 교부, 수취하는 거래로 매출과 매입이 같아지므로 부가가치세 납부세액에는 영향을 미치지 않으며 다만 외형이 부풀려지는 효과가 발생한다. 일반적으로 목표 매출액 등이 있는 경우와 금융권 등으로부터 여신 받기 위한 목적 및 상장유지를 목적으로 외형을 부풀려야 할 때 순환 거래가 이루어진다.

순환거래는 그 상품매출액을 늘리려는 목적으로 거래 과정에서 형식적인 세금계산서와 대금결제 내역을 만드는 등 그 거래의 외형을 창출하는 것 외에는 거래와 관련하여 독립적인 이해관계를 갖는 거래 당사자로서 위 거래 대상 물품의 소유권이나 사실상의 처분권을 상대방으로부터 인수하여 원고의 위험 부담 하에 이를 다시 제3자에게 이전한 것으로 보기는 어렵다[(서울고법2012누28027, 2013.6.13.), (대법원2013두13686, 2013.10.31.) 심불기각].

실제 순환거래의 경우 각 업체들은 세금계산서를 발행하고 그에 따른 세금을 모두 납부하기 때문에 순환거래 사실이 밝혀지지 않는 경우도 종종 있다.

나. 우회거래(끼워 넣기 거래)

재화 또는 용역은 A업체에서 C업체로 공급되나 세금계산서는 중간자를 거쳐서 발행되는 거래를 끼워 넣기 거래라고 한다. 끼워 넣기 거래를 하는 업체들은 주로 관계회사일 경우가 많으며, 특정 업체의 외형부풀리기 또는 관계회사에 자금지원 목적으로 이용된다. 또한 적법한 거래 과정에 특수관계인(직계비속 등)을 끼워넣어 증여의 수단 및 대표자의 비자금 조성의 방법으로도 악용되는 거래의 형태이다.

끼워넣기 거래의 경우 실무상 실제 거래와 구분이 어려워 법적 다툼이 많이 발생한다. 재고에 대한 책임, 운송비 부담, 실제 업무가 이루어지는 곳 및 계약 내용 등 제반 사정을 종합적으로 검토하여 해당 거래가 끼워 넣기 거래인지 아닌지에 대해 판단한다. 특히 중간 업체가 거래 과정에서 특별한 역할을 하고 있지 않으며 실질적으로 업무 수행 및 관여한 내용이 없고, 단순히 경제적 이익 공여 목적 외에 특별한 목적이 없어 보이는 경우 이를 끼워넣기 업체로 볼 가능성은 매우 높다.

이에 대해 대법원은 “사실과 다른 세금계산서의 한 유형으로 중간자가 대금을 지급하고 재화의 공급을 받는 것과 같은 외관을 취하고 있지만 중간자의 거래는 형식에 불과하다고 볼 여지가 있는 ‘끼워 넣기 거래’를 들 수 있고, 어느 일련의 거래과정 가운데 특정 거래가 실질적인 재화의 인도 또는 양도가 없는 명목상의 거래인지 여부는 각 거래별로 거래당사자의 거래의 목적과 경위 및 태양, 이익의 귀속주체, 현실적인 재화의 이동과정, 대가의 지급관계 등 제반사정을 종합하여 개별적・구체적으로 판단하여야 한다[(대법원2010두8263, 2012.11.15.) 판결 등 참조]”라고 판시하였다.

끼워넣기 거래의 경우 세금계산서 불성실 가산세는 물론 매입세액불공제와 법인세 관련 이슈가 발생하며 조세범 처벌법의 대상이 될 가능성이 매우 높다.

4. 사실과 다른 세금계산서에 대한 입증책임

재화 또는 용역을 공급하는 거래가 진성 거래였는지 아니면 궁극적으로 재화 등을 사용 소비할 권한의 이전이 수반되지 않은 거짓 거래였는지에 대한 입증책임은 누구에게 있을까?

일련의 거래과정 가운데 특정 거래가 ｢부가가치세법｣에 정한 재화의 공급에 해당하는지 여부는 각 거래별로 거래당사자의 거래 목적과 경위 및 태양, 이익의 귀속주체, 대가의 지급관계 등 여러 사정을 종합하여 개별적・구체적으로 판단하여야 하며,

그 특정 거래가 실질적인 재화의 인도 또는 양도가 없는 명목상의 거래라는 이유로 그 거래과정에서 수취한 세금계산서가 ｢부가가치세법｣ 제17조 제2항 제1호의2가 규정하고 있는 ‘사실과 다른 세금계산서’에 해당한다는 점에 관한 증명책임은 과세관청이 부담함이 원칙이다[(대법원92누2431, 1992.9.22.) 판결, (대법원2005두16406, 2006.4.14.) 판결 등 참조].

그러나 필요경비의 공제는 납세의무자에게 유리할 것일 뿐 아니라 필요경비의 기초가 되는 사실관계는 대부분 납세의무자의 지배영역안에 있는 것이어서 과세관청으로서는 그 입증이 곤란한 경우가 많다. 따라서 그 입증의 곤란이나 당사자 사이의 형평을 고려할 때 납세의무자가 입증하도록 하는 것이 합리적인 경우에는 입증의 책임을 납세의무자에게 돌려야 할 것이다.

따라서 납세의무자가 신고한 어느 비용 중의 일부 금액에 관한 세금계산서가 과세관청에 의해 실물거래 없이 허위로 작성된 것이 판명되어 그것이 실지비용인지의 여부가 다투어지고 납세의무자측이 주장하는 비용의 용도와 그 지급의 상대방이 허위임이 상당한 정도로 입증되었다면, 그러한 비용이 실제로 지출되었다는 점에 대하여는 그에 관한 장부기장과 증빙 등 일체의 자료를 제시하기가 용이한 납세의무자측에서 이를 입증할 필요가 있다고 할 것이다[(대법원94누5816, 1994.10.28.) 판결, (대법원94누3407, 1995.7.14.) 판결, (대법원96누1627, 1996.4.26.) 판결 등 참조].

이를 요약하면 해당 거래가 부가가치세법상 이전되는 진성 거래인지 거짓 거래인지에 대한 입증책임은 과세관청에 있는 것이나, 과세관청이 해당 거래가 거짓임을 상당한 정도로 입증한 경우라면 해당 거래가 진성거래임은 납세자가 입증해야 한다는 것이다.

사실과 다른 세금계산서 이슈는 실무상 상당히 많이 접하는 이슈이다. 그럼에도 불구하고 실제 사실과 다른 세금계산서 이슈가 발생하면 세부담이 급격히 증가하게 되고 심지어 형사처벌까지 받을 수 있다는 사실을 꼭 명심하길 바란다.