원심은 ① 대법원 2017.12.28. 선고 2017도11628 판결의 법리를 인용한 후, 다만 피고인이 매입처별 세금계산서합계표를 제출할 필요가 있는 전자세금계산서 발급분에 관하여는 위 법리가 그대로 적용될 수 없다고 전제한 다음, ② 피고인이 ‘2018.1.25. 제출한 공급자가 주식회사 J로 된 매입처별 세금계산서합계표’와 관련하여 전자세금계산서를 발급받았으나 그 발급명세가 해당 과세기간 종료일 다음 달 11일까지 국세청장에게 전송되지 않았으므로, 이는 부가가치세법 제54조 제1항에 따라 피고인이 매입처별 세금계산서합계표를 제출할 필요가 있는 전자세금계산서 발급분에 해당하고, 따라서 피고인이 위 세금계산서합계표를 거짓으로 기재하여 제출한 행위는 구 조세범 처벌법 제10조 제3항 제3호의 ‘부가가치세법에 따라 매출ㆍ매입처별 세금계산서합계표를 거짓으로 기재하여 정부에 제출한 행위’에 해당한다고 판단하였다.

2008.12.16. 법률 제9268호로 개정되어 2010.1.1. 시행된 구 부가가치세법은 거래징수 방식인 부가가치세와 관련하여 과다한 납세협력비용 및 조세행정비용을 절감하고 거래의 투명성을 제고할 목적으로 전자세금계산서 제도를 도입하였고, 이에 따라 현행 부가가치세법은 법인사업자와 대통령령으로 정한 개인사업자로 하여금 전자세금계산서를 발급하도록 하고 전자세금계산서를 발급한 때에는 그 발급명세를 국세청장에게 전송하도록 하되(제32조 제2항, 제3항), 전자세금계산서를 발급하거나 발급받고 그 발급명세를 해당 재화 또는 용역의 공급시기가 속하는 과세기간 또는 예정신고기간 마지막 날의 다음 달 11일까지 국세청장에게 전송한 경우에는 해당 예정신고 또는 확정신고 시 매출ㆍ매입처별 세금계산서합계표를 제출하지 않을 수 있다고 규정하고 있다(제54조 제2항).
또한 전자세금계산서 제도의 도입으로 2009.3.26. 개정되어 2010.1.1. 시행된 구 부가가치세법 시행규칙은 종래의 매출ㆍ매입처별 세금계산서합계표 서식을 변경하여 매출ㆍ매입세금계산서 총합계란을 ‘전자세금계산서 발행(수취)분’과 ‘전자세금계서 외의 발행(수취)분’으로 구분한 다음, ‘전자세금계산서 발행(수취)분’에는 ‘전자세금계산서 외의 발행(수취)분’과 달리 전체 매출ㆍ매입처수, 매수, 공급가액, 세액만이 기재될 뿐 그 밖에 부가가치세법에서 정한 세금계산서합계표의 필수적 기재사항(제54조 제1항 각 호)인 매출ㆍ매입처별 명세는 기재되지 않도록 하였으며[별지 제20호의 2 서식(1), 별지 제20호의 3 서식(1)], 현행 부가가치세법 시행규칙도 마찬가지로 과세기간 종료일 다음 달 11일까지 국세청장에게 전송된 전자세금계산서 발급분에 대하여는 세금계산서합계표에 필수적 기재사항인 매출ㆍ매입처별 명세가 기재되지 않도록 규정하고 있다[별지 제38호 서식(1), 별지 제39호 서식(1)].
위와 같은 전자세금계산서 제도의 도입 취지와 아울러 국세청장에게 발급명세가 전송된 전자세금계산서 발급분에 대하여는 매출ㆍ매입처별 세금계산서합계표를 제출할 의무가 없을 뿐만 아니라 이를 제출하더라도 부가가치세법에서 정한 세금계산서합계표의 필수적 기재사항이 기재되지 않는 점에 비추어 볼 때, 세금계산서합계표를 제출할 필요가 없는 전자세금계산서 발급분에 관하여 세금계산서합계표를 제출하였다고 하더라도 부가가치세법에 따른 세금계산서합계표를 기재하여 제출한 것으로 평가하기는 어렵고, 따라서 설령 그 부분 거래가 허위로 발급된 전자세금계산서에 관한 것이라고 하더라도 구 조세범 처벌법 제10조 제3항 제3호의 ‘부가가치세법에 따른 매출ㆍ매입처별 세금계산서합계표를 거짓으로 기재하여 정부에 제출한 행위’에 해당한다고 볼 수 없다(대법원 2017.12.28. 선고 2017도11628 판결).

원심판결 이유를 앞서 본 법리와 적법하게 채택한 증거에 비추어 살펴보면, 위와 같은 원심의 판단에 상고이유 주장과 같이 논리와 경험의 법칙을 위반하여 자유심증주의의 한계를 벗어나거나 허위 매입처별 세금계산서합계표 제출로 인한 조세범 처벌법 위반죄의 성립 및 특가법 제8조의 2에서 정한 ‘공급가액 등 합계액’에 관한 법리를 오해한 잘못이 없다.

현행 조세범 처벌법 제10조에서는 세금계산서의 발급의무 위반 등과 관련하여 처벌규정을 두고 있다.
재화나 용역을 공급하여 세금계산서를 발급할 의무가 있음에도 발급하지 아니하거나 거짓으로 발급한 경우(제1호) 및 매출처별 세금계산서합계표를 제출하여야 할 자가 매출처별 세금계산서합계표를 거짓으로 기재하여 제출하는 경우(제3호)에는 조세범 처벌법 제10조 제1항에 따라 처벌된다. 그리고 재화나 용역을 공급받았음에도 공급자와 통정하여 세금계산서를 교부받지 않거나 거짓으로 기재한 세금계산서를 발급받는 경우(제1호) 및 매입처별 세금계산서합계표를 제출하여야 할 자가 통정하여 매입처별 세금계산서합계표를 거짓으로 기재하여 제출하는 경우(제3호)에는 조세범 처벌법 제10조 제2항에 따라 처벌된다.
조세범 처벌법 제10조 제3항은 위 제1항 및 제2항과 달리 ‘재화 또는 용역을 공급이 없는 경우’에 적용된다. 조세범 처벌법 제10조 제3항은 재화 또는 용역을 공급하지 아니하거나 공급받지 아니하고 세금계산서를 발급하거나 발급받은 경우(제1호) 및 매입ㆍ매입처별 세금계산서합계표를 거짓으로 기재하여 제출한 경우(제3호)를 처벌하도록 규정하고 있다. 그리고 대법원은 조세범 처벌법 제10조 제3항에서 ‘재화 또는 용역의 공급 없이’ 발급하거나 발급받은 세금계산서를 ‘허위’ 세금계산서로 지칭한 경우가 많은 것으로 확인된다(대법원 2017.9.7. 선고 2017도10054 판결, 대법원 2007도10502, 2010.02.28., 판결 등).
조세범 처벌법 제10조 제1항 및 제2항 위반한 경우의 법정형은 1년 이하의 징역 또는 공급가액에 부가가치세의 세율을 적용하여 계산한 세액의 2배 이하에 상당하는 벌금인 반면, 조세범 처벌법 제10조 제3항의 위반한 경우의 법정형은 3년 이하의 징역 또는 공급가액에 부가가치세의 세율을 적용하여 계산한 세액의 3배 이하에 상당하는 벌금으로, 후자의 형이 더 무겁다.

조세범 처벌법 제10조의 규정 중 제3항의 경우에는 특가법 제8조의 2에 따라 가중처벌이 된다.
위 가중처벌을 위한 추가 구성요건은 ① 영리의 목적 및 ② 공급가액 등 합계액이 30억원 이상이다. 대법원은 ‘영리의 목적’이란 널리 경제적인 이익을 취득할 목적을 말하므로 실제 거래없이 가공의 세금계산서를 이용하여 부당하게 부가가치세를 환급ㆍ공제받으려는 목적은 여기에 해당한다고 설시하여(대법원 2014.9.26. 선고 2014도6479 판결, 대법원 2014.9.24. 선고 2013도5758 판결 등), 영리의 목적 범위를 넓게 인정하고 있는 것으로 보인다.
공급가액 등 합계액을 판단함에 있어서는 조세범 처벌법 제10조 제3항 각 호 문서의 공급가액을 모두 합산하여야 한다. 그리고 대법원은 특가법 제8조의 2 적용 여부와 관련하여, 조세범 처벌법 제10조 제3항의 각 위반행위가 영리를 목적으로 단일하고 계속된 범의 아래 일정기간 계속하여 행하고 행위들 사이에 시간적ㆍ장소적 연관성이 있으며 범행의 방법 간에도 동일성이 인정되는 등 하나의 법률조항(특가법 제8조의 2) 위반행위로 평가될 수 있고, 그 행위들에 해당하는 문서에 기재된 공급가액을 모두 합산한 금액이 법률조항에 정한 금액에 해당하면, 그 행위들에 대하여 포괄하여 법률조항 위반의 1죄가 성립될 수 있다고 설시하여(대법원 2015.6.23. 선고 2015도2207 판결), 공급가액 등 합계액 30억원 이상 여부를 판단함에 있어 사실상 기한의 제한이 없다고 할 것이다.
참고로 헌법재판소는 특가법 제8조의 2의 공급가액 등 합계액을 판단함에 있어서는 조세범처벌법 제10조 제3항 각 호 문서의 공급가액을 모두 합산하도록 규정한 것에 대하여 반복적으로 합헌으로 판단하여 왔고(헌법재판소 2015.12.23. 선고 2015헌바249 결정, 헌법재판소 2013.12.26. 선고 2012헌바217 결정 등), 대법원도 동일한 거래에 대한 허위 세금계산서 발급ㆍ수취 행위와 허위의 매출ㆍ매입처별 세금계산서합계표 제출 행위는 서로 구별되는 별개의 행위로서 각 행위에 따른 결과라고 할 수 있는 ‘공급가액’ 역시 별도로 산정하여 특가법 제8조의 2를 적용하여야 한다는 입장을 유지하고 있다(대법원 2017.9.7. 선고 2017도10054 판결 등).

사업자가 재화와 용역을 공급하지 아니하고 허위의 세금계산서를 작성하여 발급한 후 이를 기초로 작성한 매출처별 세금계산서합계표를 과세관청에 제출한 경우, 세금계산서 관련 위법행위와 세금계산서합계표 관련 위법행위를 별개의 범죄로 처벌할 것인지 여부에 관한 논의가 있다.
위 논의와 관련하여 대법원은 재화 또는 용역을 공급하지 아니하고 구 조세범 처벌법(2010.1.1. 법률 제9919호로 전부 개정되기 전의 것) 제11조의 2 제4항 각 호의 행위를 한 경우¹⁾ 세금계산서나 계산서를 수수한 때 또는 매출ㆍ매입처별 세금계산서합계표나 매출ㆍ매입처별 계산서합계표를 제출한 때 각 문서마다 1개의 죄가 성립하는 것이 원칙이나, 구 특정범죄 가중처벌 등에 관한 법률(2010.1.1. 법률 제9919호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 특가법’이라 한다) 제8조의 2 제1항²⁾는 공급가액 등의 합계액이 일정액 이상이라는 가중사유를 구성요건화하여 구 조세범 처벌법 제11조의 2 제4항의 행위와 합쳐 하나의 범죄유형으로 하고 그에 대한 법정형을 규정한 것이므로, 세금계산서, 계산서, 매출ㆍ매입처별 세금계산서합계표에 기재된 공급가액을 합산한 금액이 구 특가법 제8조의 2 제1항에서 정한 금액 이상인 때에는 구 특가법 제8조의 2 제1항 위반의 일죄만이 성립한다고 판시한 바 있다(대법원 2009도3355, 2011.9.29., 판결, 대법원 2010도336, 2010.5.13., 등).
즉, 원칙적으로는 조세범 처벌법 제10조 제3항 각 호의 행위가 각각 이루어질 경우, 각각 이루어진 행위는 별개의 범죄로 처벌이 이루어지는 실체적 경합의 관계인 것이고, 영리의 목적으로 공급가액 등 합계액이 30억원 이상이 되는 경우에는 특가법 제8조의2에 따른 일죄만이 성립하게 되는 것이다.
실제로 대상판결의 사건에서도 세금계산서 및 세금계산서합계표 관련 위법행위에 대하여 특가법 제8조의 2 제1항 제1호의 규정이 적용되어 처벌이 이루어졌다. 1) 현행 조세범 처벌법 제10조 제3항 각 호의 행위와 같다. 2) 현행 특가법 제8조의 2 제1항과 같다.

부가가치세법에 전자세금계산서 제도가 도입되어 법인사업자는 2010.1.1.부터, 대통령령으로 정하는 개인사업자는 2011.1.1.부터 전자세금계산서 발급이 의무화되었고,³⁾ 그 발급명세를 국세청장에게 전송(제출)하여야 한다. 그리고 전자세금계산서를 발급하거나 발급받고 그 발급명세를 해당 재화 또는 용역의 공급시기가 속하는 과세기간(예정신고의 경우에는 예정신고기간) 마지막 날의 다음 달 11일까지 국세청장에게 전송한 경우에는 매출ㆍ매입처별 세금계산서합계표 제출 의무가 면제된다(부가가치세법 제54조 제2항).
또한, 전자세금계산서가 발급되고 그 발급명세가 국세청장에게 전송(제출)되면 세금계산서합계표 제출 의무가 면제되므로 이러한 경우에 세금계산서합계표 미제출 가산세도 면하게 된다(대법원 2012두26074, 2013.03.28, 판결).
기획재정부와 국세청도 ‘실물거래 없이 전자세금계산서를 교부받은 후 부가가치세 신고 시 매입처별 세금계산서합계표에 실물거래 없이 교부받은 전자세금계산서 내역을 기재하여 제출한 경우’ 거짓 매입처별 세금계산서합계표 제출을 사유로 조세범 처벌법 제10조 제3항 제3호에 따라 처벌할 수 없다고 해석한 바 있는데(조세법령운용과-525, 2016.09.29., 서면법령기본-3763, 2016.09.30.), 이러한 해석 역시 위 제출 의무의 면제와 같은 맥락으로 이해되어야 하는 것으로 판단된다. 3) 2010.1.1. 법률 제9915호로 개정된 구 부가가치세법 제16조 제2항은 아래와 같이 규정되어 있었다.
“② 법인사업자와 대통령령으로 정하는 개인사업자는 제1항에도 불구하고 대통령령으로 정하는 전자적 방법으로 세금계산서(이하 “전자세금계산서”라 한다)를 발급하여야 한다. 다만, 법인사업자는 2010년 12월 31일까지, 개인사업자는 2011년 12월 31일까지 전자세금계산서 이외의 세금계산서도 발급할 수 있다.”

전자세금계산서가 발급되고 그 발급명세가 국세청장에 전송(제출)되면 관련 세금계산서합계표를 제출할 의무는 없다. 다만, 전자세금계산서 발급명세가 국세청장에게 전송되지 아니하여 관련 세금계산서합계표를 제출할 필요가 있는 전자세금계산서 발급분에 관한 허위 매출ㆍ매입처별 세금계산서합계표 제출 행위는 조세범 처벌법 제10조 제3항 제3호에 해당하고, 대상판결은 위와 같은 점을 확인한 데에 의의가 있다.
즉, 관련 세금계산서합계표를 제출할 필요가 있는 전자세금계산서 발급분에 관하여는 대법원 2017.12.28. 선고 2017도11628 판결(대법원2017도11628, 2017.12.28)의 법리가 그대로 적용될 수 없는 것이다.
그러므로 재화나 용역을 공급하거나 공급받지 아니하고 전자세금계산서를 발급된 후 그 발급명세가 해당 재화 또는 용역의 공급시기가 속하는 과세기간 마지막 날의 다음 달 11일까지 국세청장에게 전송되지 않고 관할 세무서장에게 허위 매출ㆍ매입처별 세금계산서합계표가 제출된 경우, 위 전자세금계산서 발급 행위는 조세범 처벌법 제10조 제3항 제1호의 위반죄에 해당하고, 위 세금계산서합계표 제출 행위는 조세범처벌법 제10조 제3항 제3호의 위반죄에 해당하게 된다. 그리고 위 전자세금계산서 및 세금계산서합계표 공급가액은 특가법 제8조의 2의 공급가액 등 합계액 계산 시 합산하게 될 뿐만 아니라 영리의 목적 및 공급가액 등 합계액이 30억원 이상이라는 추가 구성요건이 충족되면 특가법 제8조의 2의 위반죄가 적용되게 된다.
실무적으로 국세청에서 운영하는 홈택스 사이트에 접속하여 전자세금계산서를 발급하는 경우에는 그 발급명세가 바로 국세청장에게 전송되게 되는데, 이는 부가가치세법 제54조 제2항의 ‘전자세금계산서 발급명세를 해당 재화 또는 용역의 공급시기가 속하는 과세기간 마지막 날의 다음 달 11일까지 국세청장에게 전송한 경우’에 해당하여 관련 세금계산서합계표 제출 의무가 면제된다. 반면, 홈택스 사이트 외 전자세금계산서 발급대행사업자의 시스템을 이용하는 경우에는 매출자가 전자세금계산서를 발급하되 그 발급명세를 전송하지 않았다면, 부가가치세법 제54조 제2항이 적용되지 않아 관련 세금계산서합계표 제출 의무가 면제되지 않는다.
특히, 매출자가 아닌 매입자의 경우에 매출자가 국세청장에게 전자세금계산서 발급명세를 제출하지 않은 경우 스스로 그 발급명세를 국세청장에게 전송하여 부가가치세법 제54조 제2항을 적용받을 수 있는 방법이 현재는 없는 것으로 보인다. 따라서 매입자의 경우 매출자가 발급대행사업자의 시스템을 사용하여 전자세금계산서를 발급하였다면, 전자세금계산서 발급명세가 해당 재화 또는 용역의 공급시기가 속하는 과세기간 마지막 날의 다음 달 11일까지 국세청장에게 전송되었는지 여부를 확인할 필요가 있는 것이다.
결론적으로 대상판결의 판시 내용은 부가가치세법 및 조세범 처벌법 등의 관련 법령의 법문언에 부합하여 타당한 측면이 있지만, 매출자가 전자세금계산서를 발급하고 그 발급명세가 국세청장에게 전송되었는지 여부에 따라 매입자의 입장에서 조세범 처벌법 제10조 제3항 제3호의 적용 여부가 달라지는 불합리한 측면이 있다는 것은 부인하기는 어렵다. 특히, 조세범 처벌법 제10조 제3항의 경우에는 특가법 제8조의 2와 연결된다는 점에서 더욱 그러하다.
위와 같은 불합리한 측면이 개선되기 위해서는 관련 법령이 개정되지 않는 한 대법원에서 새로운 법리가 설시되어야 하는바, 추후 대법원이 대상판결의 사실관계와 유사한 사건에서 대상판결의 법리를 그대로 유지하는지 여부를 지켜볼 필요가 있다.